Bir işletmenin dönem başındaki kayıtları gerçek durumu yansıtırken, dönem içinde ise çeşitli nedenlerden ötürü muhasebe kayıtları ile ticari işlemler arasında farklılıklar meydana gelmektedir. Bu nedenle dönem sonunda hazırlanan genel geçici mizanın kalanları, işletmenin o tarihteki gerçek durumunu gösterememektedir. Gerçek durumunu belirlemek için dönem sonunda envanter işlemleri yapılır. Envanter çıkarmak, bilanço günündeki mevcutları, alacakları ve borçları saymak, ölçmek, tartmak ve değerlemek suretiyle kesin bir şekilde ve müfredatlı olarak tespit etmektir. Envanter “bilanço günü” itibariyle çıkarılır.

 

Doktrinde, envanter işlemleri “Muhasebe dışı envanter işlemleri (sayım işlemleri, değerleme işlemleri)”  ve “Muhasebe içi işlemler (uyumlaştırma, düzeltme kayıtları)” olarak iki ana başlık altında tanımlanmıştır. Envanter fiili sayımla yapılabileceği gibi, muhasebe kayıtları üzerinden kaydi olarak da yapılabilir. Envanterin doğruluğunu saptamak için, fiili sayımda elde edilen sonuçlar ile kaydi envantere göre elde edilen sonuçlar karşılaştırılabilir. Fiili envanter ile kaydi envanter arasında fark bulunması durumunda; bulunan farklar "sayım ve tesellüm noksanları" veya "sayım ve tesellüm fazlaları" hesaplarına kaydedilecektir. Bu hesaplar; emtia sayım farkları, kasa ve maddi duran varlık sayım farklarında kullanılabilmektedir. Muhasebe içi ve muhasebe dışı işlemler sonucunda ortaya çıkan farklılıkların uyumlaştırılmasında kullanılan bu hesaplar önemli bir fonksiyona sahiptirler. Bu hesapların muhasebe uygulamasında ve vergi mevzuatındaki yeri makalemizin konusunu teşkil etmektedir.

 

 

Dönem sonu işlemleri, “belli bir tarih itibariyle” gerçek, doğru ve genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine ve mali mevzuata uygun mali tabloları hazırlamaya yönelik işlemlerdir. Dönem sonu işlemlerinin en belirgin olanı envanter çıkarmaktır. Bir terim olan envanterin “stok” ve “sayım” olmak üzere iki anlamı vardır. Burada sayım anlamı esas alınmaktadır.

 

Faaliyetleri sürekli olan işletmeler iki türlü envantere yer vermektedir.

 

1-      Dönem başı envanteri

2-      Dönem sonu envanteri

 

İşe yeni başlayan işletmelerde, dönem başı envanterine “işe başlama envanteri” denmekte olup, işe başlama envanteri, fiilen yapılan bir sayım işlemine dayanmaktadır. İşletmenin ilk faaliyet yılını izleyen yıllarda fiili sayıma dayanan bir dönembaşı envantere gerek yoktur. Çünkü bir yılın dönem sonu envanteri, izleyen yılın dönem başı envanteridir.

 

Dönem başı envanteri; işe başlama envanterinin yanı sıra “açılış envanteri” veya “başlangıç envanteri” olarak da adlandırılır. İşletmenin faaliyetleri çeşitli şekillerde sona erebileceğinden, o anda düzenlenen envantere işi bırakma envanteri, tasfiye envanteri veya iflas envanteri adlarından birisi de verilebilir.  

 

Türk Ticaret Kanunu’nun 73’ üncü maddesinde ise, “envanter çıkarmak, saymak, ölçmek, tartmak ve değerlendirmek suretiyle, bilanço günündeki mevcutları, alacakları ve borçları kat’i bir şekilde ayrıntılı olarak saptamak” olarak tanımlanmıştır. T.T.K.’da yer alan bu tanım V.U.K.’da da korunmuştur. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 186’ ncı maddesine göre, işletmeler bilanço gününde envanter çıkarmak zorundadır. Bu maddeye göre,

 

 

Envanter 213 sayılı V.U.K.’un 186’ ncı maddesine göre “bilanço günü” itibariyle çıkarılır. Bilanço günü aynı kanunun 185’ inci maddesinde şu şekilde düzenlenmiştir. “Envanter defterine işe başlama tarihinde ve müteakiben her hesap döneminin sonunda çıkarılan envanterler ve bilançolar kaydolunur ve bu tarihe “bilanço günü” denir.”

 

 Bilanço günü; yeniden işe başlamada işe başlandığı gün, takip eden her hesap döneminin sonuncu günüdür. Bunun tek istisnası, Vergi Usul Kanunu’nun 190’ ncı maddesinde düzenlenmiştir. Büyük mağazalar ve eczaneler isterlerse 3 yılda bir fiili envanter ve her yıl kaydi envanter yapabileceklerdir.

 

Yapılan yasal düzenlemelerden anlaşıldığı üzere; envanter, her hesap döneminde en az bir defa olmak üzere belirli aralıklarla düzenlenen ve belli bir tarihte işletmenin aktif ve pasif kıymetlerinin miktarını, değerini içeren bir cetvel olarak ifade edilebilir. (Denetim, s.241) Diğer bir ifadeyle envanter, işletme bünyesi içinde yapılan fiili bir tespit ve bu tespitlere dayanılarak yapılan bir değerlemedir.

 

Envanter esas itibariyle defter üzerine çıkarılır. Ancak işlerinde geniş ölçüde ve çeşitli mal kullanılan büyük müesseseler envanterlerini listeler halinde düzenleyebilirler. Bu takdirde envanter listelerinin;

 

1-      Sayfa üzerinden numaralanarak sıralanması,

2-      Envanterin tanzim tarihine göre tarihlenmesi,

3-      Envanter çıkaran memur ile teşebbüs sahibi veya vekili tarafından imzalanması,

4-      Aynen envanter defteri gibi saklanması şarttır.

        

Yukarıdaki esaslara göre, envanter listeleri tanzim edenler envanter defterine listelerin içeriğini özet olarak kaydederler. (VUK Md. 188).

 

Envanter konusunda yapılan yasal düzenlemelere göre, envanter çıkarmakla yükümlü olan birinci sınıf tacirler ve işletme hesabı esasına göre defter tutan mükellefler esas itibariyle işletmelerine ait tüm mevcut, alacak ve borçlarını envantere dahil etmek zorundadır. Vergi Usul Kanunu’nun 187. maddesinde yer alan hükümle, ferdi işletmelere bu konuda istisna getirilmiş ve mükelleflerin sahip oldukları fabrika, ambar, atelye dükkan, mağaza ve arazinin işletmede ister tamamen ister kısmen kullanılsın, değerlerinin tamamı üzerinden envantere alınacağı hükme bağlanmıştır. Yine aynı maddede ticaret hanları gibi oda oda veya kısım kısım kullanılabilen binalarla, evlerin ve apartmanların yarısından fazlası işletmede kullanıldığı takdirde envantere dahil edilmesi öngörülmüştür.

 

Dönemsonu envanter uygulamasında, muhasebe dışı envanter (sayım işlemleri ve değerleme işlemleri) ve muhasebe içi envanter (uyumlaştırma ve düzeltme kayıtları) olmak üzere iki çeşit envanter işleminden söz etmek mümkündür.

 

A. Muhasebe Dışı Envanter İşlemleri: Envanter işlemlerinin bu evresinde, işletmenin mevcutları, alacakları ve borçlarının fiziki sayımına gidilerek muhasebe kayıtlarında yer alan ekonomik değerler ile işletme kaynaklarının gerçek durumu yansıtıp yansıtmadığı saptanmaktadır. Bu işlem sonunda muhasebe kayıtları ile gerçek durum arasındaki farklar da ortaya konmuş olur. Bu envantere kayıt dışı envanter de denilmektedir. (Yalkın, s.442)

 

  Muhasebe dışı envanter işlemleri, mevzuatımızda Türk Ticaret Kanunu, Vergi Usul Kanunu ve Sermaye Piyasası Kanunu’nda yer almaktadır. Bu kanunlarda yer alan hükümlerden anlaşıldığı üzere, muhasebe dışı envanter işlemlerinin birinci aşaması; saymak, ölçmek, tartmak gibi fiziki çalışmaları (sayım işlemleri), ikinci aşaması ise fiziki çalışmaların değerlendirilmesini (değerleme işlemleri) içermektedir.

 

Değerleme işlemleri, işletmelerin ekonomik ve mali yönden gerçeğe en yakın durumunu belirleyebilmek amacıyla varlık ve kaynakların envanter günündeki değerlerini saptama işlemidir. T.T.K. bu saptamayı ekonomik güç olarak değerlendirirken;  V.U.K.’ da değerleme, “vergi matrahlarının hesaplanmasıyla ilgili iktisadi kıymetlerin takdir ve tespiti” şeklinde hükme bağlamıştır. Bu amaçsal farklılığın sonucu olarak, TTK ve SPK uyarınca ticari kara yönelik hükümler nedeniyle yapılacak değerleme işlemleri ile VUK uyarınca mali kara yönelik olarak yapılacak değerleme hükümleri arasında önemli farklılıklar söz konusudur.

 

B. Muhasebe İçi Envanter İşlemleri: Muhasebe dışı envanter işlemlerinin tamamlanmasından sonra saptanılan değerlerle kayıtlı değerlerin karşılaştırılması yapılır ve farklılıkların giderilmesi amacıyla düzeltme kayıtları yapılır. Bu düzeltme kayıtlarından sonra, gelir ve gider hesapları da kar ve zarar hesabı ile karşılaştırılarak ilgili döneme ilişkin faaliyet sonucu saptanır. Bu kayıtlar, muhasebe içi envanter işlemlerini oluşturmaktadır.

 

Muhasebe dışı envanter sırasında saptanılan yanlış kayıtların ve hesap hatalarının düzeltilmesine ilişkin kayıtlar da muhasebe içi envanter işlemlerinin kapsamında yer almaktadır. (Yalkın, s.445)

 

Muhasebe içi Envanter işlemlerinde yapılan işlemler;

 

-          Geçici mizanın düzenlenmesi,

-          Henüz tahakkuk ettirilmemiş gelir ve giderlerin kayda alınması,

-          Sayım sonuçlarının değerlendirilmesi,

-          Maliyet tespitleri,

-          Saptanan farklara ilişkin düzeltme kayıtlarının yapılması,

-          Karşılık, amortisman ve reeskont işlemlerinin yapılması,

-          Gelir, gider hesaplarının sonuç hesabına aktarılması,

-          Vergi karşılıklarının ayrılması,

-          Kesin mizanın düzenlenmesidir.

 

Envanter her hesap dönemi sonunda muhasebe içi ve muhasebe dışı envanter yöntemine göre çıkarılmaktadır. Envanter farkları, hesap dönemi sonunda muhasebe içi envanter ile muhasebe dışı envanter arasındaki eksik veya fazlalıklar nedeniyle ortaya çıkmaktadır. Yukarıda bahsedildiği üzere, muhasebe içi envanter, yasal ticari defterlere kaydedilen bilgilere göre hesap dönemi sonunda mevcut alacak ve borçların çıkarılması işlemidir. Muhasebe dışı envanter ise, işletmede bulunan mevcutlarla alacak ve borçları tartmak, ölçmek, saymak ve değerlemek suretiyle belirlenmesidir. Buradan anlaşılacağı üzere, fiili sayımda elde edilen sonuçlar ile kaydi envantere göre elde edilen sonuçlar karşılaştırılacaktır. Bu karşılaştırma sonucunda fiili sayım mevcudu ile kaydi sonuçlar arasında fark yoksa miktar dengesini sağlamak yönünden yapılması gereken herhangi bir işlem olmayacaktır. Bu karşılaştırma sonucunda, arada fark bulunması durumunda, bulunan farklar geçici olarak "sayım ve tesellüm noksanları" veya "sayım ve tesellüm fazlaları" hesaplarına kayıtta bulunmak suretiyle giderilecektir.

 

Bilanço gününde yapılan fiili sayım sonuçları ile muhasebe kayıtlarında görülen değerlerin karşılaştırılması sonucunda arada farklılık bulunması halinde, bu farkın neden kaynaklandığı araştırılarak, nedeninin bulunması halinde duruma uygun bir çözümle farklılık ortadan kaldırılır.   

Mükelleflerin hesap dönemi sonunda yaptığı envanter sonucunda, envanter noksanı veya fazlası olabilir. İşte bu envanter farkından doğan sayım ve tesellüm farklılıkları aşağıdaki nedenlerden biri ile ortaya çıkmış olabilir.

 

·         Yıl içinde envanter konusu değerin çalınması veya kaybolması,

·         Yangın, deprem, su basması gibi afetler yüzünden veyahut bozulmak, çürümek, kırılmak, paslanmak gibi haller neticesinde meydana gelen azalış ve yok olmalar, (V.U.K. md.278)

·         İmalat işi ile uğraşan işletmelerde imalat sürecinde meydana gelen fireler,

·         Bir kıymetin işletme sahibinin rızası ile zati ihtiyaçlar için alınmış veya kullanılmış olması, (GVK Md.41)

·         Bir malın bilanço dönemi içinde satılması, ancak satış kaydının ticari defterlere bilerek veya bilmeyerek geçirilmemiş olması,

·         İşletmede mevcut olan bir şeyin beraber, dönem sonundaki fiili sayım sırasında envanter listelerine, bilerek veya bilmeyerek alınmamış olması,

·         Yeniden üretime verilen bozuk ürünlerin dikkate alınmamış olması,

·         Promosyon veya ayni ücret olarak verilen veya bağış yapılan malların kayıtlara geçmemiş olması,

·         Kaydi veya fiili envanterde hata yapılmış olması, vb.

Dönem sonunda yapılan muhasebe içi ve muhasebe dışı envanterin karşılaştırılması sonucunda ortaya çıkan sayım ve tesellüm farkları ve bunların değerleme sonuçları Gelir Vergisi, Kurumlar Vergisi ve Katma Değer Vergisi Kanunları açısından farklı sonuçlar doğurmaktadır. Sayım ve Tesellüm Farklarının nedenlerine göre bu sürecin yansımaları da değişmektedir.  

İktisadi işletmeye dahil envanter konusu iktisadi kıymetlerin çalınması halinde ortaya çıkan envanter eksikliklerinin zarar yazılabileceğine ilişkin Vergi Kanunlarında herhangi bir hüküm bulunmamaktadır. Ancak uygulamada işletmeye dahil iktisadi kıymetlerin çalınması, özellikle büyük mağazalarda sık rastlanan bir durum olarak karşımıza çıkmaktadır. Durum böyle olmakla beraber, konunun istismar konusu yapılmaması için, Kanun bu tür kayıpları zarar olarak kabul etmemektedir. (Denetim, s.243)

 

Gelir Vergisi Kanunu’nun 40’ ncı maddesinde safi kazanca ulaşmak için gayrisafi kazançtan indirilecek giderler “genel giderler” dışında madde madde sayılmış olup, indirilecek giderlerin kıyas yoluyla genişletilmesi söz konusu değildir.

 

Diğer taraftan, gelir ve kurumlar vergisi açısından, sermayede oluşan kayıplar zarar olarak kabul edilmemektedir. G.V.K’nın 88’ nci maddesinin 3’ ncü bendinde düzenlendiği üzere menkul ve gayrimenkul sermaye iratlarında, gider fazlalığından doğanlar hariç, sermayede vukua gelen eksilmeler zarar addolunmaz. Aynı şekilde ticari ve zirai faaliyetlerde bu esas geçerlidir.

 

Ticari ve zirai faaliyette, belli bir dönemde oluşan zararın işletme zararı niteliğini taşıyabilmesi, sermayede kesin bir kaybı ifade etmeyecek olmasına bağlıdır. Öyle ki, ticari ve zirai faaliyet gibi, sermayenin ağırlık teşkil ettiği bir organizasyonda, kesin sonucun birkaç vergilendirme döneminde alınabilmesi güçtür. Bunun tek istisnası, ticari organizasyonun faaliyetine tamamiyle son vermesi halinde söz konusudur. Dolayısıyla daha uzun bir devrede ortaya çıkacak gerçek ve kesin sonuç belli olmadan sermayede meydana gelen kayıp, faaliyetin normal icabı sayılır ve bu kayıp işletme zararı niteliğini taşır. Esas olarak vergi uygulamasında, zarar mahsubunun beş yılla sınırlandırılmasının temel mantığında da bu vardır. Beş yılın sonunda sermaye kaybı kesinleşir ve zarar mahsubu imkanı ortadan kalkar. (Denetim, s.243)

 

İktisadi faaliyet sonucu oluşan zararın kabul edilebilmesi, bu zararın ticari faaliyetin normal icapları içerisinde gerçekleşmesidir, bunun tek istisnası doğal afetlerdir. Çalınan mallar zarar yazılamaz çünkü ticari faaliyetin normal icapları içerisinde gerçekleşmemektedir.

 

Bu durumda ortaya çıkan envanter noksanları, kanunen kabul edilmeyen gider olarak muhasebe kayıtlarına aktarılacak ve çalınan envanter konusu değerin maliyet bedeli biliniyorsa maliyet bedeli ile, bilinemiyorsa V.U.K’un 267’ nci maddesinde düzenlenen emsal bedeli üzerinden muhasebeleştirilecektir.

 

                                 --------------- / -----------------

197 – Sayım ve Tesellüm Noksanları                   X

                            153 – Ticari Mallar                            X

                               ----------------- / -----------------

689- Diğer Olağandışı Gider ve Zararlar Hesabı    X

                                     197- Sayım ve Tesellüm Noksanları   X

                                      ------------------ / -------------------

Değeri düşen mallarla ilgili değerleme V.U.K’un 278’ nci maddesinde düzenlenmiştir. Bu maddede yangın, deprem, su basması gibi afetler yüzünden veyahut bozulmak, çürümek, kırılmak, çatlamak, paslanmak gibi haller neticesinde iktisadi kıymetlerde önemli bir azalış vaki olan emtia ile maliyetlerinin hesaplanması mutad olmayan hurdalar ve döküntüler, üstüpü, deşe ve ıskartaların emsal bedeli ile değerleneceği hüküm altına alınmıştır.

 

 Yangın, deprem, su baskını gibi doğal afetler veya bozulmak, çürümek, kırılmak gibi olağandışı nedenlerle iktisadi malların kıymetlerinde kısmen veya tamamen azalışlar olabilir. Olağanüstü nedenlerle fiziki kayba uğrayarak değeri düşen malların mal hesabından çıkartılıp değeri düşen mallar hesabına aktarılması gerekir. Değeri düşen malların değerlemesinde kullanılacak ölçü ise V.U.K'un 278’ nci maddesinde düzenlenen emsal bedeli olarak belirlenmiştir.[1]

Firelerden kaynaklanan değer düşüklüğü işletmeler için gider niteliğindedir. Ancak, burada belirtilmesi gereken önemli bir husus vardır. Firelerin gider niteliğinde değerlendirilebilmesi için, ekonomik ve teknik icaplar çerçevesinde zorunlu olarak ortaya çıkması gerekmektedir. Firelerin ortaya çıkmasında bir takım dış etkiler ve ihmaller olmuşsa, bu etki ve ihmallerden kaynaklanan fireler mali kar açısından gider olarak kabul edilmeyecek, kanunen kabul edilmeyen gider niteliğinde değerlendirilecektir.

 

İmalat yapan işletmelerin faaliyetleri neticesinde normal fireler ortaya çıkmakta ve bu firelerden bazıları iktisadi değer içermezken, bazıları da yarı-ürün niteliği kazanıp bir iktisadi değer içerebilir. Herhangi bir değer içermeyen normal fireler için dönem sonunda herhangi bir değerleme yapılmaz ve ilgili oldukları malın maliyetine girerek o malla beraber değerlemeye tabi tutulur. Ancak iktisadi bir değer taşıyan normal firelerin dönem sonunda değerlemeye tabi tutulması gerekir. İşletmelerin faaliyeti çerçevesinde ortaya çıkan iktisadi değeri mevcut olan normal firelerin maliyetlerinin tespiti mümkünse, maliyetleri üzerinden tespiti mümkün değilse, V.U.K.’un 278’ inci maddesinde düzenlenen emsal bedeli üzerinden değerlemeye tabi tutulacaktır.

 

Sayım noksanlıklarının nedeninin bilinemediği durumlarda işletmenin öz sermayesinde azalmaya yol açabilecek sayım farkları, kanunen kabul edilmeyen gider mahiyetinde olup, gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının hesabında gider unsuru olarak dikkate alınamamaktadır. (GVK Md.88)

 

Sayım noksanlıkları katma değer vergisi kanunu uygulaması açısından "Zayi olan mal" çerçevesinde değerlendirildiğinden önem arz etmektedir. Şöyle ki; KDV Kanunu’nun "İndirilemeyecek Katma Değer Vergisi" başlıklı 30' ncu maddesine göre;

 

Böylece deprem ve sel felaketi gibi doğal afetler ile Maliye Bakanlığı'nca yangın sebebiyle mücbir sebep ilan edilen yerlerdeki yangınlar nedeniyle zayi olan mallara ait katma değer vergisi, 5228 sayılı Kanunla “İndirilemeyecek KDV” kapsamından çıkartılmıştır. Bu haller dışında oluşan zayi olan mallara ait katma değer vergisi indirim konusu yapılamamaktadır. Bu malların alışı sırasında ödenen ve indirim konusu yapılan katma değer vergisinin, olayın vuku bulduğu dönemde hesaplanan KDV'ye ilave edilmek suretiyle indiriminin iptal edilmesi gerekmektedir.

           Sayım ve tesellüm farkları, Vergi Mevzuatı ve Tek Düzen Hesap Sistemi açısından değerlendirildiğinde bire bir örtüşmemekte, bazı farklı uygulamalar dikkat çekmektedir. Muhasebe uygulamaları açısından Sayım ve Tesellüm Noksanları ve Fazlalarına 1 Sıra  No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğinde (MSUGT) yer verilmiştir. Bu Tebliğde “19-Diğer Dönen Varlıklar” grubunda 197- Sayım ve Tesellüm Noksanları Hesabına, “39-Diğer Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar” grubunda 397- Sayım ve Tesellüm Fazlaları Hesabına yer verilmiştir.

 

            İşletmelerin yapmış oldukları sayımda ilk başta nedeni bulunamayan farkların muhasebe sistemi içerisinde izlenebilmesi için 197 ve 397 kodlu Sayım ve Tesellüm Noksanları ve Fazlaları Hesapları kullanılmaktadır. Bu hesapların ortak özelliği, farkların geçici olarak kaydedildiği hesaplar olmalarıdır. İşletmeler tarafından bu hesaplara  sayım sonucunda ortaya çıkan farklar için ilgili oldukları miktarlarda kayıtlar yapıldıktan sonra gerekli araştırmalar yapılır. Farkın nedeninin bulunup bulunamamasına göre, bu hesaplarda yer alan tutarlar ayrı ayrı işleme tabi tutulmaktadır.

 

İşletme dönem sonunda kayıtlar üzerinden envanteri yapar ve aynı zamanda işletme stoklarının fiili envanteri çıkartılır ve kaydi envanterle karşılaştırılır. Farklılık bulunması halinde kaydi envanter fiili envanter seviyesine getirilir. Değerlemede fiili envanter sonuçları dikkate alınır. 

 

Sayım ve Tesellüm Noksanlığı; envantere tabi menkul ve gayrimenkul işletme varlıklarında, belirli zamanlarda yapılan sayım ve tesellümlerde fiili mevcudun kaydi mevcuttan noksan çıkmasıdır. İşletme aktifleri her yıl sonunda envantere tabi tutulur. Kaydi envanterin fiili envanter sonuçları ile dengelenmesi amacıyla iktisadi değerler ve mal grupları itibariyle fiili envanteri kaydi envanterinin altında gerçekleşen mükelleflerde ilgili aktif hesaba aradaki fark kadar alacaklı kayıt, karşılığında da 197 nolu "Sayım ve Tesellüm Noksanları Hesabı"na borçlu kayıt yapılır. Böylece kaydi stoklar fiili stok seviyesine eşitlenmiş olacaktır.

 

Kaydi envanter noksanlığı halinde noksanlığın nedeni araştırılır ve dönem sonunda noksanlığın nedeni tespit edilebiliyorsa gerekli düzeltme kaydı yapılır. Eğer noksanlığın nedeni bulunamıyorsa noksanlık tutarı doğrudan gider veya zarar yazılmayıp geçici olarak 197 nolu Sayım ve Tesellüm Noksanları hesabına borçlu kayıt yapılır. Farklılığın nedeninin bulunmaması durumunda ortaya çıkan noksanlıkların vergi kanunları açısından gider olarak dikkate alınması mümkün değildir.

 

1 sıra nolu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği'nde 197-Sayım ve Tesellüm Noksanları Hesabı ile ilgili olarak aşağıdaki açıklama yapılmıştır.

 

Bu hesap nakit, menkul değer, stok ve demirbaş eşyanın sayımlarında veya teslim alınmaları sırasında noksan çıkan değerlerin, noksanlık nedenlerinin araştırılması süresince tutulduğu hesaptır. 197-Sayım ve Tesellüm Noksanları Hesabı, sayım ya da teslim alma sırasında noksan çıkan ve araştırılmasına karar verilen varlıkların tutarı üzerinden borçlanır.     

 

Sayım noksanlığının araştırılması sonucunda,

       borçlandırılması karşılığında, bu hesap alacaklandırılarak kapanır.

 

Örnek: 31.12.2007 tarihinde kasada yapılan fiili sayıma göre işletmenin kasasında 2.000 YTL olduğu tespit edilmiştir. Kasa Hesabının borç bakiyesi 2.500 YTL’dir. Kasa işletme kayıtlarında 2.500- YTL gözükürken, fiili sayımda kasada 2.000 YTL olduğu tespit edilmiştir. Buna göre 500-YTL kasa sayım noksanı mevcuttur.

 

                      -------------- / -------------

197- Sayım ve Tesellüm Noksanları Hesabı        500 -

                            100- Kasa Hesabı                               500 -

                      --------------/--------------

 

Yapılan araştırma sonucunda müşterilerden Bay A’dan 500 YTL noksan tahsilat yapıldığı tespit edilmiş ve kişden gerekli tahsilat yapılmıştır.

                             -------------- / -------------

100- Kasa Hesabı                             500 -

      197- Sayım ve Tesellüm Noksanları Hesabı     500 -

                               --------------/--------------

                             -------------- / -------------

689- Diğer Olağandışı Gider ve Zararlar Hesabı        500 -

              197- Sayım ve Tesellüm Noksanları Hesabı         500 -

                            -------------- / --------------

Örnek :  X market işletmesinde yıl sonu itibariyle yapılan sayımlarda 50.000- YTL maliyet bedeli olan emtianın noksan olduğu tespit edilmiştir. Yapılan araştırmalar sonucunda, söz konusu emtianın çalınmış olduğu anlaşılmıştır. Bu durumda yapılacak muhasebe kaydı aşağıdaki gibi olacaktır.

 

                        ---------------- / ------------------

197- Sayım ve Tesellüm Noksanları Hesabı        50.000 -

                   153-Ticari Mallar Hesabı                                      50.000 -                      

                         -------------- / ------------------

689- Diğer Olağandışı Gider ve Zararlar Hesabı  50.000 –

            - Kanunen kabul edilmeyen gider

                        197- Sayım ve Tesellüm Noksanları Hesabı      50.000 -

                         ------------- / -------------------

    

Çalınan emtiaya ilişkin olarak emtianın maliyet bedeli ile yüklenilen KDV'nin indirimi, yazımızın önceki bölümlerinde de açıklandığı üzere vergi kanunları açısından mümkün değildir. Söz konusu KDV tutarı hesaplanan KDV'ye ilave edilmek suretiyle düzeltmeye tabi tutulacaktır. Çalınan emtianın maliyet bedeli ise kanunen kabul edilmeyen gider olarak beyannameye aktarılacaktır.

 

İşletmelerde hesap dönemi sonunda yapılan envanterde bazı durumlarda sayım fazlalığı ortaya çıkmaktadır. Bunun anlamı, muhasebe içi envanter ile muhasebe dışı (fiili) envanter arasında, fiili envanter lehine bir farkın ortaya çıkmasıdır. Buna göre ilk olarak yapılacak işlem muhasebe kayıtlarının fiili durum ile uyumlaştırılmasıdır. Bu aşamada sayım fazlalarının muhasebe kaydı yapılır. "397-Sayım ve Tesellüm Fazlaları Hesabı"na alacaklı, ilgili hesaba borçlu kayıt yapılır.

İkinci aşamada sayım fazlalarının nedeni araştırılır ve fazlalığın nedeninin bulunması halinde düzeltme kaydı yapılır ve ilgili hesaplar gerçek durumu yansıtacak biçimde düzeltilir. Sayım fazlalarının nedeninin bulunmaması halinde, söz konusu fazla “679-Diğer Olağan Dışı Gelir ve Karlar Hesabına” gelir kaydedilerek fazlalık dönem karına yansıtılır. Çünkü nedeni tespit edilemeyen fazlalık sermayede meydana gelen artış olarak kabul edilecektir.

 

1 sıra nolu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği'nde 397 - Sayım ve Tesellüm Fazlaları Hesabı ile ilgili olarak aşağıdaki açıklama yapılmıştır.

 

 

Bu hesap, yukarıda da belirtildiği üzere, varlıkların sayımında belirlenen fazlalıkların, fazlalık nedeninin araştırıldığı sürede tutulduğu hesaptır. Fazlalığın nedeni ortaya çıktığında, düzeltme kaydı yapılır, ilgili hesaplar gerçek durumu yansıtacak şekilde düzeltilir.

 

Sayım noksanı ve fazlasının aynı dönemde tespit edilmesi ve bu farklılıkların ilk etapta nedeninin bulunmaması dolayısıyla 197 ve 397 nolu hesaplara kaydedilmesi durumunda, 197 ve 397 nolu hesapların birbiri ile mahsup edilmesi mümkün değildir. Aynı cins ve karışma ihtimali olan emtialarda meydana gelen artı ve eksi farklar, sayım tutanakları kesinleşmeden birbiri ile mahsup edilmelidir. (EKİCİ)

 

Ayrıca, 1 sıra nolu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği'nde  konu ile ilgili olarak, “199-Diğer Dönen Varlıklar Karşılığı Hesabı” öngörülmüştür. Bu hesabın açıklamasında,

 

İşleyişi: Ayrılan karşılık tutarı bu hesaba alacak "654 Karşılık Giderleri Hesabı"na borç kaydedilir, karşılık nedeninin gerçekleşmesi halinde "197 Sayım ve Tesellüm Noksanları Hesabı" karşılığında bu hesaba borç kaydedilir.

 

Noksan tutarlarının fazla tutarlardan yüksek olması durumunda, yukarıda tebliğ hükmünde de açıklandığı üzere bir nevi mahsup imkanı getirilmiştir. Hesabın işleyişine bakıldığında, noksan tutarı ile fazla tutarı arasındaki fark “199-Diğer Dönen Varlıklar Karşılığı Hesabına” alacak, “654- Karşılık Gideri Hesabına” borç kaydedilmek suretiyle fazla olan noksan tutarının gider hesaplarına intikali sağlanmaktadır.

 

Yine tebliğde hesabın işleyişi ile ilgili olarak, karşılık nedeninin gerçekleşmesi halinde 197 nolu hesap karşılığında 199 nolu hesaba borç kaydı yapılacağı açıklanmıştır. 197 nolu hesap her ne kadar geçici bir hesap niteliğine sahip olsa da, muhasebe sistemi açısından, hesap dönemi içerisinde kapatılma zorunluluğu bulunmamaktadır.

 

Aynı şekilde, 397 nolu hesabın açıklanmasında, "Bu hesaptaki kalıntıdan bekleme süresini dolduranlar ‘671-Önceki Dönem Gelir ve Karları Hesabı’ alacağına aktarılır." ifadesine yer verilmiştir. Sayım fazlalarının kaydedildiği 397 nolu hesap, fazlalığın sebebinin araştırılması nedeniyle bilançoda gösterilebilmektedir. Bunun için, bu hesap bir sonraki döneme aktarılmakta ve yapılan araştırmalar sonucunda nedeni bulunamayan farklar, nedenleri tespit edilinceye kadar bilançoda kalmaktadır. Bu şekilde bilançoda 197 ve 397 nolu hesapların olması herhangi bir sakınca doğurmamaktadır. Ancak tebliğde yapılan açıklamalar, sadece muhasebe uygulamaları ile sınırlıdır ve vergi uygulamaları açısından bağlayıcı hükümler ifade etmemektedir.

 

Örnek :  X Limited Şirketinde dönem sonu emtia stoklarında yapılan sayım sonucunda, emtia stoklarına ilişkin fiili durum ile kaydi stok miktarı arasında 5.000 YTL fazlalık tespit edilmiştir. Söz konusu fazlalığın nedeni araştırılmış ve fazlalığın 2.500 YTL’lik kısmının Y A.Ş.’ye ait konsinye mallardan kaynaklandığı anlaşılmıştır. Kalan 2.500 YTL’lik fazlalığın nedeni belirlenememiştir.

------------------ / ------------------

153- Ticari Mallar Hesabı                             5.000 -

              397- Sayım ve Tesellüm Fazlaları Hesabı           5.000 -

----------------- / --------------------

397- Sayım ve Tesellüm Fazlaları Hesabı     5.000 -

              153- Ticari Mallar Hesabı                                   2.500 -

              679- Diğer Olağandışı Gelir ve Karlar Hesabı    2.500 -               

----------------- / --------------------

900- Nazım Hesaplar                                  2.500 -

         Konsinye Mallar

              910- Nazım Hesaplar                                           2.500 –

                      Konsinye Mallardan Alacaklar

               ---------------- / ------------------------

Örnek: 31.12.2007 tarihinde işletmenin kasasında, muhasebe kayıtlarına nazaran 1.000 YTL tutarında bir fazlalık bulunduğu tespit edilmiştir

                              --------------- / ----------------

100- Kasa  Hesabı                                              1.000 -

       397- Sayım ve Tesellüm Fazlaları Hesabı                   1.000 -

                             ---------------- / -----------------

Yapılan araştırma sonucunda çalışanlardan Bay Z için yapılan ücret ödemesinin kayıtlardan 1.000- YTL eksik yapıldığı tespit edilmiştir.                       

                         ---------------- / --------------------

397- Sayım ve Tesellüm Fazlaları Hesabı           1.000 -

        100-Kasa Hesabı                                                             1.000 –

            Personele ödemenin yapılması

                        ----------------- / ---------------------

Dönem sonunda yapılan araştırmalar sonucu fazlalığın nedeni bulunamadığı takdirde söz konusu fazlalık gelir olarak kayıtlara intikal ettirilmelidir.

                      ----------------- / ----------------------

397- Sayım ve Tesellüm Fazlaları Hesabı        1.000 -

       679- Diğer Olağandışı Gelir ve Karlar Hesabı              1.000 –

                      ----------------- / -----------------------

İktisadi işletmelerde bilanço gününde  bir fiili envanter yapılır ve muhasebe kayıtları üzerinden yapılan kaydi envanter değerleri karşılaştırılır. Bu karşılaştırma sonucunda fiili envanter mevcudu ile kaydi envanter sonuçları arasında fark yoksa herhangi bir işlem yapılmasına gerek kalmaz. Ancak, arada fark bulunması durumunda bulunan farklar geçici olarak "197- Sayım ve Tesellüm Noksanları" veya "397- Sayım ve Tesellüm Fazlaları" hesaplarına aktarılarak giderilir. Daha sonra sayım fazlasının veya noksanının nedeninin bulunup bulunmamasına göre farklı kayıt ve işlemler yapılacaktır. Bu çalışmada; envanter çıkarmanın ne olduğunu, kimlerin envanter çıkarması gerektiğini, sayım ve tesellüm farklarının nasıl oluştuğunu ele aldık. Sayım ve tesellüm farklarını Tekdüzen Hesap Sistemi ile Vergi Mevzuatı açısından değerlendirdiğimizde, aynı konuda iki farklı mevzuat, uygulamada da bazı farklılıkların olduğunu söylemek mümkündür. Bu nedenle bu çalışmada konuyu her iki mevzuat açısından da ele aldık. Muhasebe uygulamaları açısından 1 sıra nolu Muhasebe Standartları Uygulama Genel Tebliği’nde yapılan açıklamalar, sadece muhasebe uygulamaları ile sınırlıdır. Bu açıklamalar vergi uygulamaları açısından bağlayıcı hükümler ifade etmemektedir. Bu nedenle mükelleflerin vergi mevzuatını göz önünde bulundurarak dönem sonu kayıtlarını yapmaları gerekmektedir.

 

---