Döviz Cinsinden Şüpheli Alacaklar İçin Karşılık Ayrılması
Giriş :
Kur farkları iktisadi açıdan bakıldığında ülkeler arasındaki faiz ve enflasyon oranlarındaki farklılıktan kaynaklanır. Yaşanan enflasyon nedeniyle ülkemizde her dönem kur farkları ortaya çıkmaktadır. Enflasyon dolayısıyla Türkiye ekonomisinde hızla bir dolarizasyon süreci yaşanmıştır. Bu da hem işletmelerin hem de insanların birbirleriyle olan işlemlerini yabancı para ile yapmalarına yol açmıştır. Bu nedenle piyasada yabancı para cinsinden alacak ve borç miktarında büyük bir artış yaşanmıştır. Bunun sonucunda ülkemizde son yıllarda yaşanılan krizlerin de etkisiyle yabancı para cinsinden şüpheli alacakların miktarında büyük bir artış gözlenmiştir. Bu makalede yabancı para cinsinden şüpheli alacaklar için nasıl karşılık ayrılacağına ve muhasebe kayıtlarının nasıl tutulacağına değinilmiştir.
1. Şüpheli Ticari Alacaklar :
Vergi Usul Kanunu’nun 323. maddesine göre; ticari ve zirai kazancın elde edilmesiyle ilgili olmak şartıyla dava veya icra safhasında bulunan alacaklar ile yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar; şüpheli alacaktır.
Şüpheli ticari alacaklar için pasifte karşılık ayrılması ilk kez 213 sayılı Vergi Usul Kanunu ile kabul edilmiştir. Daha sonra ise madde metni 2365 ve 2455 sayılı kanunlarla değiştirilerek bugünkü şekline getirilmiştir.
2.Yabancı Para Cinsinden Şüpheli Alacaklar
VUK’nun 280. maddesine göre yabancı paralar, borsa rayiciyle şayet yabancı paraların işlem gördüğü bir borsa yoksa Maliye Bakanlığı’nca tespit edilecek kur ile değerlenir. Ülkemizde yabancı paraların değerlemesi Maliye Bakanlığı’nca tespit edilen kur ile yapılmaktadır. Aynı Kanun’un 323. maddesinde şüpheli hale gelen alacaklar için Türk Lirası veya yabancı para gibi bir ayrıma gidilememiştir. Dolayısıyla yabancı para cinsinden olan alacak şüpheli hale geldiğinde VUK.’nun 280. maddesine göre değerlenmelidir.
Şüpheli alacakların değerlemesi konusunda ayrıntıya girmeden önce şüpheli alacak karşılığı ile ilgili olarak teoride ortaya çıkan iki farklı görüşe değinmek gerekir. Katıldığımız görüş doğrultusunda şüpheli alacaklar için karşılık hesap dönemi sonunda ayrılmalıdır. Çünkü VUK’nun 323. maddesinde “Şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabilir.” hükmü bulanmaktadır. Aynı Kanun’un 259. maddesine göre değerleme günü iktisadi kıymetlerin vergi kanunlarında haiz oldukları kıymetlerin esas tutulduğu gün ve zamanlardır. Gelir Vergisi Kanunu’nun 38. maddesine göre bilanço esasında ticari kazancın hesap dönemi sonunda belirlendiğinden hareketle şüpheli alacaklar için karşılığın da hesap dönemi sonunda ayrılması gerekir. Buna karşılık şüpheli alacaklar için karşılığın hesap dönemi içerisinde de ayrılabileceğini savunan görüş de vardır[1]. Ancak biz yukarıda sayılan nedenlerle karşılığın dönem sonunda ayrılmasının kanun lafzına ve muhasebe sistemine daha uygun olduğunu kabul etmekteyiz. Yazının ilerleyen bölümlerinde de görüleceği üzere, karşılığın dönem sonu veya dönem içinde ayrılması vergi matrahı üzerinde aynı etkiyi yapacaktır.
3. Yabancı Para Cinsinden Şüpheli Alacakların Değerlemesi ve
Bu Alacaklar İçin Karşılık Ayrılması :
Yabancı para cinsinden alacaklarda kur farkları, üç şekilde ortaya çıkar:
1- Yabancı para cinsinden alacak şüpheli hale geldiğinde ,
2- Hesap dönemi sonunda ,
3- Yabancı para cinsinden alacak tahsil edildiğinde.
Yabancı para cinsinden alacak tahakkuk ettiği anda o günkü döviz alış kuru üzerinden değerlemeye tabi tutulur. Değerleme yapılarak kaydedilen bu alacak tahsil edilene kadar veya hesap dönemi sonuna kadar kayıtlarda mukayyet değerle yer alır. Alacak tahsil edilirse tahsil edildiği günkü, hesap dönemi sonuna kadar tahsil edilmezse hesap dönemi sonundaki kur, şüpheli hale gelirse şüpheli hale geldiği günkü kur üzerinden değerlemeye tabi tutularak şüpheli alacaklar hesabına alınır. Bu üç durumda ortaya çıkan kur farkları kambiyo karı veya zararı olarak dönem kazancına etki eder.
Şimdi alacak şüpheli hale geldiğinde ortaya çıkan kur farklarını daha yakından inceleyelim.
Yabancı para cinsinden alacak şüpheli hale geldiği sırada bu alacak için o günkü döviz alış kuru ile değerleme yapılmakta ve ortaya çıkan kur farkı kambiyo kar veya zararı hesabına atılmaktadır. Kambiyo kar veya zararı hesabından da dönem sonunda dönem kar/zarar hesabına atılmaktadır. Şüpheli hale gelen bu alacak için dönem sonunda karşılık ayrılmaktadır. Ülkemiz koşulları göz önüne alındığında bu karşılığın kur farkları nedeniyle her geçen gün artması doğaldır. Dolayısıyla yapılacak her değerleme işlemi sonunda şüpheli alacaklar için ayrılacak karşılık da artmaktadır.
Yukarıda da açıklandığı gibi yabancı para cinsinden alacak şüpheli hale geldikten sonra, bu alacak için dönem sonunda da değerleme işlemleri yapılmaktadır. Yapılan değerleme işlemleri sonucunda şüpheli alacak için ortaya kur farkları çıkmaktadır. Şüpheli alacağın değerlenmesi sonucu ortaya çıkan kur farkları mükellef için kambiyo karıdır. Bu karın bir gelir unsuru olarak vergi matrahına eklenmesi gerekir. Yapılan bu değerleme sonucu ortaya çıkan kur farkları nedeniyle şüpheli alacağın tutarı da artmaktadır. Dolayısıyla dönem sonunda şüpheli alacak için ayrılacak karşılık tutarı da artar. Bu karşılık giderinin de bir gider unsuru olarak vergi matrahından düşülmesi gerekir. Sonuç olarak, ortaya çıkan kur farkları vergi matrahında herhangi bir değişiklik meydana getirmemektedir. Çünkü kurun artması sonucu ortaya çıkan kambiyo karları ve artan karşılık giderleri birbirlerini eşitlemektedir.
Bu durumda fiili olarak mükellef, yabancı para cinsinden alacağı için, yabancı para cinsinden alacağın ilk kez değerlemeye tabi tutulduğu sıradaki kayıtlı değeri kadar karşılık ayırabilmektedir. Çünkü yabancı para cinsinden alacak, şüpheli hale geldiği sırada bu alacak için değerleme yapılmaktadır. Şüpheli alacağın tutarı kur farkı nedeniyle artmaktadır. Söz konusu şüpheli alacak için ayrılan karşılık gideri de aynı tutarda artmaktadır. Ortaya çıkan kambiyo karı ve karşılık gideri dönem sonunda dönem kar/zararı hesabına atılmaktadır. Yani tahsilatın gecikmesi nedeniyle ortaya çıkan kur farkları hem şüpheli alacağın artması nedeniyle bir gelir unsuru (kambiyo karı) hem de şüpheli alacak için ayrılan karşılığın artması nedeniyle bir gider unsuru olmaktadır (Karşılık Giderleri). Söz konusu gelir ve gider unsurları fiktif olarak oluşan hesaplardır. Dolayısıyla fiili olarak, alacağın defterlere ilk kez kaydedildiği değer kadar karşılık ayrılabilmektedir.
Bize göre ortaya çıkan bu fiili durum hakkaniyete uygundur. Çünkü 2365 sayılı Kanun’un 58. maddesinin gerekçesinde kanunun çıkarılış amacının, hasılata kaydedilen alacakların tahsil imkanının zora girmesi durumunda söz konusu alacaklar için karşılık ayrılması ve mükellefin gereksiz yere vergi yükü ile karşı karşıya bırakılmaması olduğu belirtilmiştir. Yani Kanun’un gerekçesinde de belirtildiği gibi amaç mükellefi gereksiz bir vergi yükünden kurtarmaktır. Yukarıda da açıklandığı gibi mükellef, yabancı para cinsinden olan alacağın defterlere ilk kez kaydedilen tutarını fiilen gider yazarak vergi yükünden kurtulmaktadır.
TL cinsinden alacaklar için de kayıtlı değerleri kadar karşılık ayrılabilmektedir. Yukarıda açıklanan fiili durum sonucu mükellefler hem TL hem de yabancı para cinsinden alacakları için eşit tutarda vergi yükünden kurtulmaktadırlar. Çünkü mükellef yabancı para cinsinden alacakları için fiili olarak alacağın mukayyet değeri kadar karşılık ayırabilmektedir.
Yine Danıştay 3. Dairesi 19.6.1997 tarih, E.1996/177, K.1997/2593 sayılı kararında bizim görüşümüze paralel yönde bir görüş belirtmiştir. Buna göre Danıştay “Yabancı para cinsinden yapılan dış satımlara ilişkin şüpheli alacaklarda, bir tarafta kur farkı geliri oluşurken diğer tarafta da aynı tutarda pasifte ayrılan karşılık gideri oluşacağından firmanın nihai kâr zarar hesabının sonucunun değişmeyeceği” yönünde karar almıştır.
Her ne kadar makalemizin konusunu ülke içindeki yabancı para cinsinden alacaklar oluştursa da bu kararın görüşümüzü desteklediğini düşünmekteyiz.
4. Muhasebe Kayıtları
Örnek : .......... A.Ş. yurt içindeki bir şirketten olan 10.000 $ lık alacağını tahsil edemediğinden 05.10.1998 tarihinde dava açmış ve bu alacağın tamamı için karşılık ayırmıştır. Şirket 5.11.1998 tarihinde alacağının 2000 $ lık kısmını 10.07.2000 tarihinde ise kalan kısmını tahsil etmiştir.
Dolar Alış Kuru
Tahakkuk sırasında 300.000
05.10.1998 de 375.000
05.11.1998 de 400.000
31.12.1998 de 450.000
31.12.1999 da 600.000
10.07.2000 de 1.000.000.- TL.’ dir.
Bu örneğe ilişkin muhasebe kayıtları aşağıdaki gibidir.
a) Karşılık Dönem içinde ayrılmışsa :
|
_______________________________ 05.10.1998 ________________________________
|
|
128 Şüpheli Ticari Alacaklar
|
3.750.000.000
|
|
|
|
121 Alacak Senetleri
|
3.000.000.000
|
|
|
646 Kambiyo Karları
|
|
|
750.000.000
|
|
|
|
|
|
|
|
654 Karşılık Giderleri
|
|
|
3.750.000.000
|
|
|
|
129 Şüp.Ticari Alac.Kar(-)
|
|
|
3.750.000.000
|
|
___________________________________ / ___________________________________
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
_______________________________ 05.11.1998 ________________________________
|
|
|
100 Kasa
|
800.000.000
|
|
|
129 Şüpheli Ticari Alacaklar Kar (-)
|
750.000.000
|
|
|
|
|
128 Şüp.Tic.Alacak.
|
|
750.000.000.
|
|
|
|
644 Konusu Kalmayan Kar.
|
|
750.000.000.
|
|
|
|
646 Kambiyo Karları.
|
|
50.000.000.
|
|
|
________________________________ / _______________________________________
|
|
|
_______________________________ 31.12.1998 ________________________________
|
|
128 Şüpheli Ticari Alacaklar
|
600.000.000
|
|
|
|
646 Kambiyo Karları
|
600.000.000
|
|
|
___________________________________ / ____________________________________
|
|
|
654 Karşılık giderleri
|
600.000.000
|
|
|
|
|
129.Şüp.Ticari Alacak Kar (-)
|
600.000.000
|
|
|
|
___________________________________ / ____________________________________
|
|
|
|
|
|
|
|
|
_______________________________ 31.12.1999 ________________________________
|
|
128 Şüpheli Ticari Alacaklar
|
1.200.000.000
|
|
|
|
646 Kambiyo Karları
|
1.200.000.000
|
|
|
___________________________________ / ____________________________________
|
|
654 Karşılık giderleri
|
1.200.000.000
|
|
|
|
129 Şüpheli Ticari Alac.Kar.(-)
|
1.200.000.000
|
|
|
___________________________________ / ____________________________________
|
|
|
|
|
|
|
|
|
_______________________________ 10.7.2000 ________________________________
|
|
100 Kasa
|
8.000.000.000
|
|
|
129 Şüp.Ticari Alac.Kar (-)
|
4.800.000.000
|
|
|
|
|
128 Şüp.Ticari Alacaklar
|
|
4.800.000.000
|
|
|
|
646 Kambiyo Karları
|
|
3.200.000.000
|
|
|
|
671 Önceki Dönem Gelir ve Karları
|
|
4.800.000.000
|
|
|
___________________________________ / ___________________________________
|
|
|
|
|
|
|
|
- Dava 2000 yılında şirketin aleyhine sonuçlanmıştır.
|
_______________________________ ../…/2000 ________________________________
|
|
129 Şüpheli Tic. Alacak Kar. (-)
|
4.800.000.000
|
|
|
|
128 Şüpheli Ticari Alacaklar
|
4.800.000.000
|
|
|
___________________________________ / ____________________________________
|
|
|
|
|
|
|
b) Karşılık Dönem Sonunda ayrılmışsa
|
_______________________________ 05.10.1998 ________________________________
|
|
128 Şüpheli Ticari Alacaklar
|
3.750.000.000
|
|
|
|
121 Alacak Senetleri
|
3.000.000.000
|
|
|
|
646 Kambiyo Karları
|
750.000.000
|
|
|
___________________________________ / ____________________________________
|
|
|
|
|
|
|
|
_______________________________ 05.11.1998 ________________________________
|
|
100 Kasa
|
800.000.000
|
|
|
|
128 Şüpheli Ticari Alacaklar
|
750.000.000
|
|
|
|
646 Kambiyo Karları.
|
50.000.000
|
|
|
___________________________________ / ___________________________________
|
|
|
|
|
|
|
|
|
_______________________________ 31.12.1998 ________________________________
|
|
128 Şüpheli Ticari Alacaklar
|
600.000.000
|
|
|
|
646 Kambiyo Karları
|
600.000.000
|
|
|
___________________________________ / ____________________________________
|
|
654 Karşılık Giderleri
|
3.600.000.000
|
|
|
|
129 Şüpheli Tic.Alacak.Kar (-)
|
3.600.000.000
|
|
|
___________________________________ / ____________________________________
|
|
|
|
|
|
|
|
_______________________________ 31.12.1999 ________________________________
|
|
128 Şüpheli Ticari Alacaklar
|
1.200.000.000
|
|
|
|
646 Kambiyo Karları
|
1.200.000.000
|
|
|
___________________________________ / ____________________________________
|
|
654 Karşılık Giderleri
|
1.200.000.000
|
|
|
|
129.Şüp.Ticari Alacaklar Kar.(-)
|
1.200.000.000
|
|
|
___________________________________ / ____________________________________
|
|
|
|
|
|
|
|
_______________________________ 10.07.200________________________________
|
|
100 Kasa
|
8.000.000.000
|
|
|
129 Şüpheli Tic. Alacak Kar.(-)
|
4.800.000.000
|
|
|
|
|
128 Şüpheli Ticari Alacaklar
|
|
4.800.000.000.-
|
|
|
|
646 Kambiyo Karları
|
|
3.200.000.000.-
|
|
|
|
671 Önceki Dönem Gelir ve Kar.
|
|
4.800.000.000.-
|
|
|
__________________________________
|
/
|
_________________________________
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
5- Değerlendirme ve Sonuç
Şüpheli hale gelen yabancı para cinsinden alacaklar VUK’nun 280. maddesi hükmüne göre değerlemeye tabi tutulurlar. Bu alacaklar ilk defa tahakkuk ettiklerinde değerlenirler. Şüpheli hale geldikleri hesap dönemi sonunda bu alacaklar için karşılık ayrılabilir. Ancak ayrılan karşılık fiili olarak, bu alacağın ilk defa değerlemeye tabi tutularak defterlere kaydedildiği tutar kadar olmaktadır. Çünkü şüpheli alacağın tutarı kur farkı nedeniyle artmaktadır. Söz konusu şüpheli alacak için ayrılan karşılık gideri de aynı tutarda artmaktadır. Ortaya çıkan kambiyo karları ve karşılık giderleri birbirini eşitlemektedir.
Burhan GÜNDOĞDU
Hesap Uzman Yardımcısı
[1] Demir Ahmet,”Tekdüzen Muhasebe Sistemi”,Çağdaş Yayınları, sf: 149-151, İstanbul, 1996