Yaklaşım, Ağustos 2006, Sayı:164, Sf.91-95
Emrah AKIN (*)
DÖVİZ KAZANDIRICI FAALİYETLERDE DAMGA VERGİSİ VE HARÇ İSTİSNASI
1. GİRİŞ
Döviz kazandırıcı faaliyet, en geniş tanımıyla, karşılığında ulusal ekonomiye döviz girişi olan faaliyetleri işaret etmektedir. İhracat işlemleri en önemli döviz kazandırıcı faaliyet olarak karşımıza çıkmakla birlikte; bu işlemler dışında da döviz kazandırıcı faaliyetler bulunmaktadır.
Son 40-50 yıllık dönemde, “Dünyayı bütünleşmiş bir pazar, ulusal sınırlardan arındırılmış tek pazar” olarak niteleyen “Küreselleşme” kavramı karşımıza çıkmış ve ülkeler arasında yoğunlaşan ekonomik ilişkiler beraberinde ciddi bir ekonomik rekabet getirmiştir. Bu rekabet ortamı içerisinde ülkeler, ekonomilerine döviz girişini artıracak tedbirler arama yoluna gitmişler ve döviz kazandırıcı faaliyetleri teşvik edici uygulamalar gündeme gelmiştir. Ülkemizde bu uygulamaların ilk tipik örneği olarak, İhracatı Geliştirmek Amacı ile Vergilerle İlgili Olarak Hükümetçe Alınacak Tedbirlere Dair Kanun[1] verilebilir.
Anılan Kanunla, Bakanlar Kurulu, ürünlerimize ihracat gücü kazandırmak ve ihracatı özendirmek amacıyla bunların belgelerle belirlenecek ihraç fiyatlarına giren vergi, resim, harç ve benzeri etkiler yapan diğer yükümlülükleri; bağışıklık ve ayrıcalıklar tanımak ya da iade suretiyle ve gerektiğinde yürürlükte bulunan mali mevzuattaki ihracata ilişkin bağışıklık, geçici kabul ve iade hükümlerini de geri bırakarak tamamen ya da kısmen gidermeye ve bu amaçla gerekli usulleri saptamaya, bunların uygulanmasını sağlayacak koşulları hazırlamaya, bu usul ve koşullarda gerekli değişiklikleri yapmaya, yetkili kılınmıştır.
Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkında 32 Sayılı Kararın[2] 11’inci maddesinde de, Türkiye’de yerleşik kişilerin, dışarıda yerleşik kişiler için veya bunlar adına yurt içinde veya dışında yapmış oldukları tüm hizmet (müteahhitlik hizmetleri dahil) karşılığı dövizler ile dışarıda yerleşik kişiler nam ve hesabına yapılan gider karşılığı dövizleri serbestçe tasarruf edebilecekleri belirtilmiştir.
Makalemizde, yukarıda sözü edilen teşvik mekanizmalarından birisi olan, döviz kazandırıcı faaliyetlerde damga vergisi ve harç istisnası irdelenecektir.
2. İSTİSNAYA KONU DÖVİZ KAZANDIRICI FAALİYETLER
5035 sayılı Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunla[3] Damga Vergisi Kanununa eklenen ek 2’nci ve Harçlar Kanununa eklenen ek 1’inci maddelerin verdiği yetkiye dayanılarak yayımlanan ve döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemlerle ilgili damga vergisi ve harç istisnası uygulamasının usul ve esaslarının belirtildiği, 1 Seri Numaralı Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğin[4] (19/07/2006 tarih ve 26233 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 2 seri numaralı Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğ ile bazı bölümleri değiştirilmiştir.) “3. Döviz Kazandırıcı Faaliyetle İlgili İstisnanın Kapsamı” başlıklı bölümünde, döviz kazandırıcı faaliyetin ihracat ile Tebliğde sayılan diğer döviz kazandırıcı faaliyetleri kapsadığı belirtilmiştir.
Buna göre;
2.1. İhracat İşlemleri Kapsamında İstisnaya Konu İşlemler
2.1.1. İhracat karşılığı yapılacak ödemeler (Destekleme ve Fiyat İstikrar Fonu çerçevesinde yapılan ödemelere ilişkin taahhütnameler ile temliknameler ve Sosyal Sigortalar Kurumu prim borçları ile genel bütçeli idarelere olan borçların mahsubu dahil)[5],
2.1.2. İhracattan doğan alacağın ihracatçı tarafından temliki,
2.1.3. İhracat bağlantıları için düzenlenecek anlaşmalar,
2.1.4. Transit ticarete konu malın satın alınması ve satılması,
2.1.5. Tedarik edildikleri şekliyle ihraç edilmek üzere mal alımı,
2.1.6. 4458 sayılı Gümrük Kanununun 131’inci maddesine istinaden ithalat vergilerinden tam muafiyet suretiyle geçici ithalat rejimine tabi ambalaj maddeleri ithali,
2.1.7. Dahilde İşleme İzni kapsamında yapılan ithalat,
2.1.8. Dahilde İşleme İzin Belgesi kapsamında yapılan ithalat veya yurt içi alımlar,
2.2. Diğer Döviz Kazandırıcı Faaliyetler Kapsamında İstisnadan Yararlanacak İşlemler
Bu kapsamda istisnadan yararlanacak işlemler anılan Tebliğde 25 bent olarak sayılmıştır. Bu bentlerden birkaçı, örnek teşkil etmesi bakımından aşağıya alınmıştır
2.2.1. İmalatçı firmaların, Dış Ticaret Müsteşarlığınca yayımlanan Tebliğler eki yatırım malları listesinde belirtilen malları üreterek yapacakları satış ve teslimler,
2.2.2. Yap-İşlet Modeli çerçevesinde yapılacak yatırım projelerini üstlenen yerli firmaların yapacakları hizmet ve faaliyetler,
2.2.3. Kamu kurum ve kuruluşlarınca uluslararası ihaleye çıkarılan yatırım malı ve sınai mamullerin ihalesini kazanan imalatçı firmaların üreterek yapacakları satış ve teslimler,
2.2.4. Kamu kurum ve kuruluşlarınca yaptırılan uluslararası taşımalar ve bu kurum ve kuruluşlar tarafından uluslararası ihaleye çıkarılmış yurt içi taşımaları yüklenen yerli firmaların bu faaliyetleri,
2.2.5 Uluslararası taşımacılıktan kazanılan navlun bedellerinin yurda getirildiğinin Döviz Alım Belgesi ile tevsiki kaydıyla kara, deniz veya hava ulaştırma hizmet ve faaliyetleri,
2.2.6. Profesyonel spor kulüpleri ile bunların % 51’den fazla iştiraki olan şirketlerin uluslararası spor müsabakalarına iştirak etmeleri nedeniyle sağladıkları hasılat ile yurt dışına sporcu transferlerinden elde ettikleri gelirler.
3. İSTİSNANIN KAPSAMI VE UYGULAMASI
5035 sayılı Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunla Damga Vergisi Kanununa eklenen ek 2’nci ve Harçlar Kanununa eklenen ek 1’inci maddeler aşağıya alınmıştır.
Damga Vergisi Kanunu Ek 2’nci Madde,
“Döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemlerle ilgili olarak düzenlenen kağıtlar damga vergisinden müstesnadır.
Döviz kazandırıcı faaliyetlerin kısmen veya tamamen gerçekleştirilmemesi halinde, gerçekleşmeyen kısma ait alınmayan damga vergisi, mükelleflerden, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ceza ve gecikme faizi ile birlikte geri alınır.
Yukarıda belirtilen hususlarda damga vergisi istisnası uygulamak suretiyle işlem yapan kuruluşlar, istisnaya konu işlemin mahiyeti ile alınmayan vergi tutarını, işlemin yapıldığı tarihi takip eden otuz gün içinde ilgililerin gelir veya kurumlar vergisi bakımından bağlı bulunduğu vergi dairesine bildirmeye mecburdurlar.
Döviz kazandırıcı faaliyetin gerçekleşmediğinin tespit edildiği tarihi takip eden otuz gün içinde, bu durumu vergi dairesine bildirmeyen kuruluşlar damga vergisi, ceza ve gecikme faizinin ödenmesinden ilgililerle birlikte müteselsilen sorumludurlar.
Bu maddenin uygulanması bakımından döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğu ve bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar Maliye Bakanlığı ile Dış Ticaret Müsteşarlığı tarafından birlikte tespit edilir.”
Harçlar Kanunu Ek 1’inci madde,
“Döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemler harçlardan müstesnadır.
Döviz kazandırıcı faaliyetlerin kısmen veya tamamen gerçekleştirilmemesi halinde, gerçekleşmeyen kısma ait alınmayan harç, mükelleflerden, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ceza ve gecikme faizi ile birlikte geri alınır.
Yukarıda belirtilen hususlarda harç istisnası uygulamak suretiyle işlem yapan kuruluşlar, istisnaya konu işlemin mahiyeti ile alınmayan harç tutarını, işlemin yapıldığı tarihi takip eden otuz gün içinde ilgililerin gelir veya kurumlar vergisi bakımından bağlı bulunduğu vergi dairesine bildirmeye mecburdurlar.
Döviz kazandırıcı faaliyetin gerçekleşmediğinin tespit edildiği tarihi takip eden otuz gün içinde, bu durumu vergi dairesine bildirmeyen kuruluşlar, harç ile ceza ve gecikme faizinin ödenmesinden ilgililerle birlikte müteselsilen sorumludurlar.
Bu maddenin uygulanması bakımından döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğu ve bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar Maliye Bakanlığı ile Dış Ticaret Müsteşarlığı tarafından birlikte tespit edilir.”
5035 sayılı Kanunla, Damga Vergisi ve Harçlar Kanununa eklenen maddeler ile döviz kazandırıcı faaliyetlerle ilişkin işlemler harçlardan, bu işlemlerle ilgili olarak düzenlenen kağıtlar da damga vergisinden müstesna tutulmuş; ayrıca anılan maddelerde istisna uygulamasındaki esaslarla, aranan şartların ihlal edilmesi halinde yapılacak işlemler de hüküm altına alınmıştır.
Diğer taraftan, 5035 sayılı Kanun ile Damga Vergisi Kanununa ekli (2) sayılı tablonun “IV-Ticari ve medeni işlerle ilgili kağıtlar” başlıklı bölümünün (23) numaralı fıkrası “Bankalar, yurt dışı kredi kuruluşları ve uluslararası kurumlarca kullandırılacak kredilerin temini ve geri ödenmesi amacıyla düzenlenecek kağıtlar ile bu kağıtlar üzerine konulacak şerhler (kredilerin kullanımları hariç).” şeklinde; Harçlar Kanununun 123’üncü maddesinin son fıkrası ise “Anonim, eshamlı komandit ve limited şirketlerin kuruluş, sermaye artırımı, birleşme, devir, bölünme ve nev'i değişiklikleri nedeniyle yapılacak işlemler ile bankalar, yurt dışı kredi kuruluşları ve uluslararası kurumlarca kullandırılacak kredilerin temini ve bunların teminatları ile geri ödenmelerine ilişkin işlemler harca tabi tutulmaz.” şeklinde değiştirilmiştir.
5035 sayılı Kanunla, Damga Vergisi ve Harçlar Kanununa eklenen maddelerin son fıkralarında bu maddelerin uygulanmasına ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığı ile Dış Ticaret Müsteşarlığı tarafından birlikte tespit edileceği belirtilmiştir. Bu hükme istinaden, 1 Seri Numaralı Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğ[6] yayımlanmıştır.
Anılan Tebliğde istisnanın uygulanmasına ilişkin esaslar ayrıntılı olarak ortaya konulmuştur. Bu düzenlemelere göre;
3.1. Tebliğde belirtilen “diğer döviz kazandırıcı faaliyetler ile dahilde işleme izin belgesi kapsamında yapılan ithalat veya yurt içi alımlar” için uygulanacak damga vergisi ve harç istisnası; ilgili kuruluşlarca, bu konuda düzenlenmiş bulunan “Vergi Resim Harç İstisnası Belgesi” veya “Dahilde İşleme İzin Belgesi”nin ibrazı üzerine, başka bir belge aranmaksızın re’sen uygulanacaktır (Ancak, damga vergisi ve harç istisnasının uygulanabilmesi için, vergi ve harca konu işlemin, sözü edilen belgelerin geçerlilik süresi içerisinde yapılması şarttır.).
3.2. Yabancı para ile finanse edilen kamu yatırımlarında ve yurtiçi uluslararası ihale konusu işlerde, ihale makamı ile müteahhit arasında yapılan işlemler ile bu konuda düzenlenen kağıtlara damga vergisi ve harç istisnası uygulanabilmesi için bu işlem ve kağıtların söz konusu işlerle ilgili olduğunun tevsik edilecektir.
3.3. Yurt dışı müteahhitlik, müşavirlik, yazılım ve mühendislik hizmetlerinde, işin proje safhası da dahil olmak üzere yapılan işlemlerle bu konuda düzenlenen kağıtlar, damga vergisi ve harç istisnasından yararlanabileceklerdir.
3.4. Yap-İşlet modeli çerçevesinde yapılacak yatırım projeleri de yukarıda belirtilen damga ve harç istisnasından yararlanacaklardır[7].
3.5. Diğer döviz kazandırıcı faaliyetlerde, belgeye bağlı olarak uygulanan damga vergisi ve harç istisnasının; belge sahibi yatırımcı, ihracatçı veya üstlenicinin belge kapsamındaki iş nedeniyle ihale makamı dışında kalan ve belge sahibi olmayan diğer kişi ve kuruluşlarla (taşeron, malzeme müteahhidi vb.) yapacağı işlemlere uygulanması mümkün değildir. Ancak -belge kapsamındaki döviz kazandırıcı faaliyetlerde kullanılmak şartıyla- belge sahibi kişi veya kuruluşlardan temin edilecek mal, malzeme veya hizmet alımları damga vergisi ve harç istisnasından faydalandırılacaktır.
4. VERGİ DAİRELERİNCE YAPILACAK İŞLEMLER VE UYGULANACAK YAPTIRIMLAR
Döviz kazandırıcı işlemlerle ilgili olarak damga vergisi ve harç istisnasını uygulamak suretiyle işlem yapan noter, tapu, gümrük, ihaleyi yapan kurum vb. kuruluşların -ilgililerine ödettirilmeyen veya ödeme sırasında tevkif edilmeyen damga vergileri ile alınmayan harca ilişkin olarak- işlemin yapıldığı veya vergiye konu kağıdın düzenlendiği tarihi takip eden 30 gün içinde “Damga Vergisi ve Harç İstisnasından Yararlananlara Ait Bildirim Formunu” doldurarak, adına işlem yapılan ihracatçı veya yüklenici kuruluşların gelir veya kurumlar vergisi yönünden bağlı bulundukları vergi dairesine bildirmeleri gerekmektedir.
Vergi dairelerinin, istisnaya konu işlemi yapan kuruluşlarca gönderilen bildirimleri, mükelleflerin tarh dosyalarında saklamaları gerekmektedir; çünkü Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre yapılacak tarhiyatlarda, mükelleflerin tarh dosyalarındaki bu bildirim ve kayıtlar esas alınacaktır.
Döviz kazandırıcı faaliyetlerde mükelleften;
- Alınmayan damga vergisi ve harç tutarının, döviz kazandırıcı faaliyetlerin gerçekleşmeyen kısmına isabet eden tutarı,
- Dahilde İşleme İzin Belgeleri ve Vergi Resim Harç İstisnası Belgesinin iptal edilmiş olması durumunda alınmayan damga vergisi ve harç tutarları,
Vergi Usul Kanunu hükümleri çerçevesinde ceza ve -kağıdın düzenlendiği veya işlemin yapıldığı tarihten başlayarak hesaplanacak olan- gecikme faizi ile birlikte geri alınacaktır.
Damga vergisi ve harç istisnasını uygulamak suretiyle işlem yapan noter, tapu, gümrük, ihaleyi yapan kurum vb. kuruluşların, 30 günlük sürede gerekli bildirimi yapmayan sorumlularına ikinci derece usulsüzlük cezası kesilecek ve istisnaya konu işlemi yaptığı halde gerekli bildirimde bulunmayan kuruluşlar, döviz kazandırıcı faaliyetin gerçekleşmemesi veya belge şartlarına uyulmadığının tespiti halinde, ilgililerden ceza ve gecikme faizi ile birlikte tahsil edilmesi gereken damga vergisi ve harç tutarlarından, müteselsilen sorumlu olacaklardır.
Tebliğ ve Kanun kapsamına girmediği halde, damga vergisi ve harç istisnası tatbik edilen işlemleri yapan kuruluşlar ise alınmayan damga vergisi ve harç tutarları ile bunlara ilişkin faizlerin ödenmesinden de müteselsilen sorumlu tutulmuşlardır.
5. SONUÇ
Ülkeler arasında yoğunlaşan ekonomik ilişkiler, beraberinde ciddi bir uluslararası ekonomik rekabet getirmiştir. Bu rekabet ortamı içerisinde ülkeler, ekonomilerine döviz girişini artıracak tedbirler arama yoluna gitmişler ve döviz kazandırıcı faaliyetleri teşvik edici uygulamalar gündeme gelmiştir. Ülke ekonomisine katılacak her birim dövizin, genel refaha pozitif bir katkı yapacağı gerçeği karşısında; makalemizin de konusunu teşkil eden, döviz kazandırıcı faaliyetleri teşvik eden düzenlemelerin ülkemizde daha da çeşitlenerek artması gereği ortaya çıkmaktadır.
(*) Maliye Müfettişi
[1] 05/07/1963 tarih ve 11446 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
[2] 11/08/1989 tarih ve 20249 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
[3] 02/01/2004 tarih ve 25334 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
[4] 27/02/2004 tarih ve 25386 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
[5] 19/07/2006 tarih ve 26233 sayılı Resmi Gazete yayımlanan 2 seri numaralı Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğ ile değişik.
[6] 27/02/2004 tarih ve 25386 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
[7] 3.2. , 3.3. ve 3.4. numaralı bentlerde yer alan işlemlerde “ihale kararlarına” belge aranılmadan re’sen istisna uygulanacaktır; ancak sözleşme safhası ve bu safhayı takip eden safhalarda istisnanın uygulanabilmesi için “Vergi Resim Harç İstisnası Belgesinin” ibrazı gereklidir.