Gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin bir takvim yılı ya da hesap dönemi içinde elde ettikleri kazanç ve iratların yıllık beyanname ile beyan edilmesi esas olmakla birlikte bir kısım kazanç ve iratların vergilendirilmesinde tevkifat esası geçerlidir. Tevkifata tabi kazanç ve iratlar ile tevkifat uygulamasına ilişkin usul ve esaslar; gerçek kişiler açısından G.V.K.’nın 94. maddesinde, tüzel kişiler açısından ise 5520 sayılı yeni K.V.K.’nın 15 ve 30. maddelerinde düzenlenmiştir. Bununla birlikte G.V.K.’nın Geçici 67. maddesinde elde edenlerin mükellefiyet türü ve hukuki niteliklerine bakılmaksızın 2006-2015 yılları arasında menkul kıymetler ve diğer sermaye piyasası araçlarının elde tutulması ve elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar ile mevduat faizleri, katılım bankalarından elde edilen gelirler ve repo gelirleri üzerinden tevkifat yapılacağı hüküm altına alınmıştır. Anılan madde de ayrıca Sermaye Piyasası Kanunu’na göre kurulan menkul kıymetler yatırım fon ve ortaklıklarının kurumlar vergisinden istisna kazançları üzerinden de kendi bünyelerinde dağıtılsın dağıtılmasın tevkifat yapılacağı hüküm altına alınmıştı. Genel olarak G.V.K.’nın Geçici 67. maddesi kapsamında tevkifata tabi kazanç ve iratlar üzerinden %15 oranında tevkifat yapılması gerekmekteydi. Bununla birlikte 5527 sayılı Kanunla ve 2006/10731 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile mezkur madde uyarınca yapılacak tevkifat oranları yeniden belirlenmiştir.

 

            Yazımızın izleyen bölümlerinde öncelikle G.V.K.’nın Geçici 67. maddesi uyarınca yapılacak tevkifat uygulaması ana hatları itibariyle açıklanacak, daha sonra ise gerek 5527 sayılı Kanunla yapılan değişiklik gerekse 2006/10731 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yapılan düzenlemeler sonrasında uygulanacak tevkifat oranları ayrıntılı olarak açıklanacaktır.

 

 

            5281 sayılı Kanunla G.V.K.’na 01.01.2006 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere eklenen Geçici 67. madde ile 2006-2015 yılları arasında menkul kıymetler ve diğer sermaye piyasası araçlarının elde tutulması ve elden çıkarılmasından sağlanan kazanç ve iratlar ile mevduat faizleri, katılım bankalarından elde edilen gelirler, repo gelirleri ile menkul kıymetler yatırım fon ve ortaklıklarının kurumlar vergisinden istisna kazançları üzerinden gelir vergisi tevkifat yapılacağı hüküm altına alınmıştır.[1]

 

Anılan maddenin (1) numaralı fıkrası uyarınca banka ve aracı kurumlar;[2]

 

            - Alım satımına aracılık ettikleri menkul kıymetler ve diğer sermaye piyasası araçlarının alış ve satış bedelleri arasındaki fark,

            - Alımına aracılık ettikleri menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası araçlarının itfası halinde alış bedeli ile itfa bedeli arasındaki fark,

            - Menkul kıymetlerin veya diğer sermaye piyasası araçlarının tahsiline aracılık ettikleri dönemsel getirileri (herhangi bir menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracına bağlı olmayan),

            - Aracılık ettikleri menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası araçlarının ödünç işlemlerinden sağlanan gelirler,

 

            üzerinden, takvim yılının üçer aylık dönemleri itibariyle tevkifat yapmak zorundadırlar.[3] Ancak mezkur maddenin (1) numaralı fıkrasının 5527 sayılı Kanunla değişik altıncı paragrafında yer alan özel düzenleme uyarınca bir kısım menkul kıymetlerden elde edilecek gelirler tevkifat uygulamasının kapsamı dışında bulunmaktadır. Buna göre; Hazine tarafından yurt dışında ihraç edilen menkul kıymetlerin alım satımı, itfası sırasında elde edilen getirileri ile bunların dönemsel getirilerinin tahsilinde, tam mükellef kurumlara ait olup, İstanbul Menkul Kıymetler Borsasında işlem gören ve bir yıldan fazla süreyle elde tutulan hisse senetleri ile sürekli olarak portföyünün en az %51’i İstanbul Menkul Kıymetler Borsasında işlem gören hisse senetlerinden oluşan yatırım fonlarının bir yıldan fazla süreyle elde tutulan katılma belgelerinin elden çıkarılmasında ve hisse senetleri kar paylarının hisse sahipleri adına tahsilinde tevkifat uygulaması geçerli olmayacaktır.[4]

 

Bununla birlikte bankalar ile aracı kurumlar, bir menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracını (hisse senetleri ile (1) numaralı fıkranın altıncı paragrafında belirtilen menkul kıymetler ve diğer sermaye piyasası araçları hariç) tevkifata tabi tutulmaksızın almaları halinde, kendilerine satış yapanlar adına satış bedeli ile alış bedeli arasındaki fark üzerinden tevkifat yapmakla yükümlüdürler.

 

            Diğer taraftan G.V.K.’nın Geçici 67. maddesinin (2) numaralı fıkrasında ise Hazine tarafından yurt dışında ihraç edilen menkul kıymetlerden elde edilenler ile banka veya aracı kurumlara ya da bunlar aracılığıyla diğer gerçek ve tüzel kişilere ödenenler hariç olmak üzere mezkur Kanunun 75. maddesinin ikinci fıkrasının (5) numaralı bendinde yer alan menkul sermaye iratları üzerinden tevkifat yapılacağı hüküm altına alınmıştır. Dikkat edileceği üzere mezkur Kanunun (1) numaralı fıkrasında da menkul kıymetlerin itfası halinde alış bedeli ile itfa bedeli arasındaki fark üzerinden banka ve aracı kurumlar tarafından tevkifat yapılacağı hüküm altına alınmıştır. Buna göre her nev’i tahvil ve Hazine bonolarından banka ve aracı kurumlar vasıtasıyla elde edilecek faiz gelirleri üzerinden G.V.K.’nın Geçici 67. maddesinin (1) numaralı fıkrası, banka ve aracı kurumlar vasıtası olmaksızın elde edilen faiz gelirleri üzerinden ise anılan maddenin (2) numaralı fıkrası uyarınca ödemeyi yapanlarca tevkifat yapılması gerekmektedir.

 

            Öte yandan gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin 2006-2015 yılları arasında elde edecekleri (Bankalar arası mevduat ile aracı kurumların borsa para piyasasında değerlendirdikleri kendilerine ait paralarına yürütülen faizler hariç olmak üzere) mevduat faizleri, katılım bankalarından elde edilen gelirler ve repo gelirleri üzerinden ödemeyi yapanlarca G.V.K.’nın Geçici 67. maddesinin (4) numaralı fıkrası uyarınca tevkifat yapılması gerekmektedir.

 

G.V.K.’nın Geçici 67. maddesinin (1), (2), (3) ve (4) numaralı fıkraları uyarınca tevkifata tabi tutulan kazanç ve iratlar için gerçek kişilerce yıllık veya münferit beyanname verilmesi ya da diğer gelirler nedeniyle verilecek beyannamelere bu gelirlerin ithal edilmesi söz konusu olmamakla birlikte ticari faaliyet kapsamında elde edilen gelirler ticari kazanç hükümleri çerçevesinde kazancın tespitinde dikkate alınarak beyan edilecektir. Ancak bu durumda yıl içinde tevkif suretiyle ödenen vergiler, söz konusu bu kazançların beyan edildiği beyannamede hesaplanan gelir veya kurumlar vergisinden mahsup edilebilir. Bununla birlikte menkul kıymetler ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından sağlanan ve tevkifata tabi tutulmuş kazançlar için dileyen mükellefler takvim yılı itibariyle G.V.K.’nın Geçici 67. maddesinin (11) numaralı fıkrası uyarınca yıllık beyanname verebilirler.[5]

 

G.V.K.’nın Geçici 67. maddesinin (8) numaralı fıkrasında ise Sermaye Piyasası Kanunu’na göre kurulan menkul kıymetler yatırım fon ve ortaklıklarının kurumlar vergisinden istisna kazançları üzerinden dağıtılsın dağıtılmasın kendileri tarafından tevkifat yapılacağı hüküm altına alınmıştır. Anılan fıkranın 5527 sayılı Kanunla değiştirilmeden önceki halinde borsa yatırım fonlarının tevkifat uygulamasının kapsamı dışında olduğu belirtilmişken anılan değişiklik sonrasında; borsa yatırım fonları, konut finansman fonları ve varlık finansman fonları da tevkifat uygulamasının kapsamına dahil edilmiştir.

 

 

G.V.K.’nın Geçici 67. maddesinde menkul kıymetler ve diğer sermaye piyasası araçlarının elde tutulması ve elden çıkarılmasından sağlanacak kazanç ve iratlar ile mevduat faizleri, katılım bankalarından elde edilen gelirler ve repo gelirleri ile menkul kıymetler yatırım fon ve ortaklıklarının kurumlar vergisinden istisna kazançları üzerinden %15 oranında tevkifat yapılacağı hüküm altına alınmıştı. Başka bir deyişle G.V.K.’nın Geçici 67. maddesi uyarınca tevkifata tabi bütün kazanç ve iratlar üzerinden %15 oranında tevkifat yapılması gerekmekteydi.

 

Ancak 5527 sayılı Kanunla G.V.K.’nın Geçici 67. maddesinin (1) numaralı fıkrasına eklenen ibare ile dar mükellef gerçek kişi ve kurumların Türkiye’de elde edecekleri bir kısım kazanç ve iratlar üzerinden yapılacak tevkifatın oranı %0’a indirilmiştir. Diğer taraftan 5527 sayılı Kanunla G.V.K.’nın Geçici 67. maddesine eklenen (17) numaralı fıkra ile Bakanlar Kurulu’nun anılan madde de yer alan tevkifat oranlarını her bir kazanç ve irat türü ile bunları elde edenler itibarıyla, yatırım fonları katılma belgelerinin fona iade edilmesinden elde edilen kazançlar için portföy yapısına göre, ayrı ayrı sıfıra kadar indirmeye veya %15’e kadar artırmaya yetkili olduğu hüküm altına alınmış ve bu yetki çerçevesinde Bakanlar Kurulu tarafından alınan 2006/10731 sayılı Karar ile de G.V.K.’nın Geçici 67. maddesi uyarınca tevkifat uygulamasının kapsamına dahil bir kısım kazanç ve iratlar üzerinden yapılacak yeni tevkifat oranları belirlenmiştir.

 

Bu kapsamda olmak üzere 5527 sayılı Kanun ve 2006/10731 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca G.V.K.’nın Geçici 67. maddesi kapsamında yapılacak tevkifat oranları şu şekilde olacaktır.

 

 

            Yazımızın önceki bölümlerinde ana hatları itibariyle açıklandığı üzere G.V.K.’nın Geçici 67. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca banka ve aracı kurumlar; menkul kıymetler ve diğer sermaye piyasası araçlarının elde tutulması ve elden çıkarılmasından sağlanan kazanç ve iratlar üzerinden tevkifat yapmak zorundadırlar. Anılan fıkra uyarınca söz konusu bu mahiyetteki kazançlar üzerinden yapılacak tevkifatın oranı %15 olmakla birlikte, 5527 sayılı Kanunla anılan fıkraya eklenen ibare ile 07.07.2006 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere dar mükellefiyeti haiz gerçek kişi ve kurumların menkul kıymetler ve diğer sermaye piyasası araçlarının elde tutulması ve elden çıkarılmasından sağlayacakları kazanç ve iratlar üzerinden %0 oranında tevkifat yapılacağı hüküm altına alınmıştır. Söz konusu değişiklik 07.07.2006 tarihinden itibaren yürürlüğe girdiğinden, bu tarihten önce gerçekleşen işlemler nedeniyle dar mükellefiyeti haiz gerçek ve tüzel kişilerin Türkiye’de elde edecekleri kazanç ve iratlar üzerinden %15 oranında tevkifat yapılması gerekmektedir.

 

            Dikkat edileceği üzere dar mükellefiyeti haiz gerçek ve tüzel kişilerin %0 oranında tevkifata tabi kazanç ve iratları, menkul kıymetler ve diğer sermaye piyasası araçlarının elde tutulması ve elden çıkarılmasından banka ve aracı kurumlar vasıtasıyla sağlamış oldukları kazanç ve iratlar ile sınırlıdır. Başka bir deyişle dar mükellef gerçek ve tüzel kişilerin;

 

            - Banka ve aracı kurumların vasıtası olmaksızın elde ettikleri her nev’i tahvil ve Hazine bonosu faizleri,

            - Mevduat faizleri,

            - Katılım bankalarından elde edilen gelirler,

            - Repo gelirleri,

 

            üzerinden %0 oranında tevkifat yapılması söz konusu değildir. Belirtilen bu gelirler üzerinden yapılacak tevkifatın oranına ilişkin olarak 5527 sayılı Kanunla G.V.K.’nın Geçici 67. maddesinin (2), (3) ve (4) numaralı fıkralarında herhangi bir değişiklik yapılmamıştır. Söz konusu bu mahiyetteki gelirler üzerinden yapılacak tevkifatın oranına yazımızın izleyen bölümünde değinilecektir.

 

 

Bilindiği üzere G.V.K.’nın Geçici 67. maddesi uyarınca tevkifata tabi bulunan bir kısım kazanç ve iratlar, aynı zamanda mezkur Kanunun 94. maddesi ile 5520 sayılı K.V.K.’nın 15 ve 30. maddeleri uyarınca da tevkifata tabi bulunmaktaydı. Her ne kadar G.V.K.’nın Geçici 67. maddesi uyarınca tevkifata tabi tutulan kazanç ve iratlar üzerinden anılan maddeler uyarınca ayrıca tevkifat yapılmayacak olsa da, G.V.K.’nın Geçici 67. maddesinde tevkifat oranlarının Bakanlar Kurulu tarafından belirlenmesine ilişkin herhangi bir düzenlemenin mevcut olmaması, buna karşılık G.V.K.’nın 94. maddesi ile 5520 sayılı K.V.K.’nın 15 ve 30. maddelerinde ise bu düzenlemenin mevcut olması Bakanlar Kurulu tarafından belirlenecek oranların 2006-2015 yılları arasında hukuk aleminde herhangi bir sonuç doğurmaması durumunu ortaya çıkaracaktı.[6]

 

Bu kapsamda olmak üzere 5527 sayılı Kanunla G.V.K.’nın Geçici 67. maddesine eklenen (17) numaralı fıkra ile Bakanlar Kurulu’nun anılan madde de yer alan tevkifat oranlarını her bir kazanç ve irat türü ile bunları elde edenler itibarıyla, yatırım fonları katılma belgelerinin fona iade edilmesinden elde edilen kazançlar için portföy yapısına göre, ayrı ayrı sıfıra kadar indirmeye veya %15’e kadar artırmaya yetkili olduğu hüküm altına alınmış ve bu yetki çerçevesinde Bakanlar Kurulu tarafından alınan 2006/10731 sayılı Karar ile de G.V.K.’nın Geçici 67. maddesi uyarınca tevkifat uygulamasının kapsamına dahil bir kısım kazanç ve iratlar üzerinden yapılacak yeni tevkifat oranları belirlenmiştir. Yazımızın önceki bölümünde belirtildiği üzere dar mükellefiyeti haiz gerçek ve tüzel kişilerin 07.07.2006 tarihinden itibaren menkul kıymetler ve diğer sermaye piyasası araçlarının elde tutulması ya da elden çıkarılmasından banka ve aracı kurumlar vasıtasıyla sağlanan kazançlar üzerinden %0 oranında tevkifat yapılacaktır.

 

23.07.2006 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 2006/10731 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca tam mükellef gerçek kişi ve kurumların bu tarihten itibaren elde ettikleri G.V.K.’nın Geçici 67. maddesinin (1), (2) ve (3) numaralı fıkraları kapsamında tevkifata tabi kazanç ve iratlar üzerinden %10 oranında tevkifat yapılacaktır. Bilindiği üzere anılan fıkraların kapsamında; Devlet tahvili, Hazine bonoları, özel kesim tahvilleri ile hisse senetlerinin alım satımından elde edilen gelirler dahil bulunmaktadır. Yazımızın önceki bölümünde ayrıntılı olarak açıklandığı üzere dar mükellef gerçek kişi ve kurumların, 07.07.2006 tarihinden itibaren menkul kıymetler ve diğer sermaye piyasası araçlarının banka ve aracı kurumlar vasıtasıyla elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar üzerinden G.V.K.’nın Geçici 67. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca %0 oranında tevkifat yapılacaktır. Dikkat edileceği üzere dar mükellef gerçek kişi ve kurumlar tarafından elde edilen kazanç ve iratlardan %0 oranında tevkifata tabi olanlar, sadece G.V.K.’nın Geçici 67. maddesinin (1) numaralı fıkrasında belirtilenler ile sınırlıdır. Başka bir deyişle dar mükellef gerçek kişi ve kurumların 07.07.2006 tarihinden itibaren elde edecekleri G.V.K.’nın Geçici 67. maddesinin (2) ve (3) numaralı fıkraları kapsamında elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden %15 oranında tevkifat yapılmaya devam edilecektir.

 

Yeni oran uygulaması sadece tam mükellef gerçek ve tüzel kişiler tarafından ve 23.07.2006 tarihinden itibaren elde edilecek gelirler açısından geçerli olacaktır. Doğal olarak bu tarihten önce gerçekleşen işlemler nedeniyle doğan kazançlar üzerinden %15 oranında yapılan tevkifatlar ile ilgili olarak herhangi bir düzeltme işlemi yapılmasına imkan bulunmamaktadır. Ayrıca menkul kıymetlerin ihraç veya iktisap tarihlerinin, yeni oran uygulaması açısından herhangi bir önemi bulunmayıp, önemli olan tevkifata tabi kazanç ya da iradın 23.07.2006 tarihinden sonra elde edilmesidir.

 

Yazımızın önceki bölümünde ana hatları itibariyle açıklandığı üzere 5527 sayılı Kanunla G.V.K.’nın Geçici 67. maddesinin (8) numaralı fıkrasında 01.10.2006 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere yapılan değişiklikler ile borsa yatırım fonları, konut finansman fonları ve varlık finansman fonlarının kurumlar vergisinden istisna kazançları ile menkul kıymetler yatırım fonları katılma belgelerinin (sürekli olarak portföyünün en az % 51’i İstanbul Menkul Kıymetler Borsasında işlem gören hisse senetlerinden oluşan yatırım fonlarının bir yıldan fazla süreyle elde tutulan katılma belgelerinin elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar hariç) ilgili fona iade edilmesinden ve menkul kıymetler yatırım ortaklıkları hisse senetlerinin alım satımından sağlanan kazançlarda tevkifat uygulaması kapsamına dahil edilmiştir. Öte yandan 2006/10731 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile menkul kıymetler yatırım fon ve ortaklıklarının kazançları üzerinden yapılacak tevkifat oranına ilişkin bir kısım düzenlemelerde yapılmıştır. Bu kapsamda olmak üzere borsa yatırım fonları ile konut finansmanı fonları ve varlık finansmanı fonlarının 01.10.2006 tarihinden itibaren elde edecekleri portföy işletmecilik kazançları ve G.V.K.’nın Geçici 67. maddesinin (1), (2), (3) ve (4) numaralı fıkralarında belirtilen gelirleri üzerinden yapılacak tevkifatın oranı % 0 olarak belirlenmiştir. Diğer taraftan anılanların dışında kalan yatırım fon ve ortaklıklarının kurumlar vergisinden istisna kazançları ile G.V.K.’nın Geçici 67. maddesinin (1), (2), (3) ve (4) numaralı fıkralarında belirtilen gelirleri üzerinden 30.09.2006 tarihine kadar (bu tarih dahil) %10, 01.10.2006 tarihinden (bu tarih dahil) itibaren de %0 oranında tevkifat yapılacağı belirtilmiştir. Diğer taraftan yatırım fonları dışında kalan gerek tam gerekse dar mükellefiyeti haiz gerçek kişiler ve kurumların elde ettikleri; mevduat faizleri, katılım bankalarından elde ettikleri gelirler ile repo gelirleri üzerinden %15 oranında tevkifat yapılmaya devam edilecektir.

 

            Bu kapsamda olmak üzere tam mükellefiyeti haiz gerçek ve tüzel kişilerin 2006 yılında elde ettikleri G.V.K.’nın Geçici 67. maddesi uyarınca tevkifata tabi kazanç ve iratlar üzerinden yapılacak tevkifat oranları şu şekilde olacaktır;

 

 

 

5281 sayılı Kanunla G.V.K.’na eklenen Geçici 67. madde ile 2006-2015 yılları arasında menkul kıymetler ve diğer sermaye piyasası araçlarının elde tutulması ve elden çıkarılmasından sağlanan kazanç ve iratlar ile mevduat faizleri, katılım bankalarından elde edilen gelirler ve repo gelirleri ile menkul kıymetler yatırım fon ve ortaklıklarının kurumlar vergisinden istisna kazançları üzerinden %15 oranında tevkifat yapılacağı hüküm altına alınmıştı. Ancak 5527 sayılı Kanunla G.V.K.’nın Geçici 67. maddesinin (1) numaralı fıkrasına eklenen ibare ile dar mükellef gerçek kişi ve kurumların Türkiye’de elde edecekleri bir kısım kazanç ve iratlar üzerinden yapılacak tevkifatın oranı %0’a indirilmiştir. Diğer taraftan 5527 sayılı Kanunla G.V.K.’nın Geçici 67. maddesine eklenen (17) numaralı fıkra ile Bakanlar Kurulu’nun anılan madde de yer alan tevkifat oranlarını her bir kazanç ve irat türü ile bunları elde edenler itibarıyla, yatırım fonları katılma belgelerinin fona iade edilmesinden elde edilen kazançlar için portföy yapısına göre, ayrı ayrı sıfıra kadar indirmeye veya %15’e kadar artırmaya yetkili olduğu hüküm altına alınmış ve bu yetki çerçevesinde Bakanlar Kurulu tarafından alınan 2006/10731 sayılı Karar ile de G.V.K.’nın Geçici 67. maddesi uyarınca tevkifat uygulamasının kapsamına dahil bir kısım kazanç ve iratlar üzerinden yapılacak yeni tevkifat oranları belirlenmiştir.