Kurumlar vergisi mükelleflerinin 2006 ve izleyen hesap dönemlerinde elde edecekleri kurum kazançlarının tespiti ve vergilendirilmesine ilişkin usul ve esasların düzenlendiği 5520 sayılı K.V.K.’nın 1. maddesinin (2) numaralı fıkrasında kurum kazancının gelir vergisinin mevzuuna giren kazanç ve iratlardan oluşacağı, 3. maddesinde ise kanuni veya iş merkezi Türkiye’de bulunan kurumların tam mükellef olarak adlandırılmak suretiyle gerek yurt içinde gerekse yurt dışında elde etmiş oldukları kazanç ve iratların tamamı üzerinden vergilendirilecekleri hüküm altına alınmıştır. Diğer taraftan G.V.K.’nın 75. maddesinde her nev’i hisse senetleri ve iştirak hisselerinden elde edilen kar paylarının menkul sermaye iradı olarak gelir vergisine tabi olacağı hüküm altına alınmıştır. Buna bağlı olarak kurumlar vergisi mükellefleri tarafından elde edilen kar payları da kurum kazancına dahil edilerek kurumlar vergisine tabi olacaktır. Ancak kurumlar vergisi mükellefleri tarafından kar payı elde edildiğinden bahsedilebilmesi için iştirak edilen kurum tarafından dönem kazancının dağıtılmasına karar verilmesi ya da fiilen kar dağıtımında bulunulması gerekmektedir. Bununla birlikte 5520 sayılı K.V.K.’nın “Kontrol edilen yabancı kurum kazancı” başlıklı 7. maddesi ile 01.01.2006 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere tam mükellefiyeti haiz kurumların yurt dışındaki iştiraklerinin kazançlarının belirli şartların mevcut olması durumunda dağıtılsın dağıtılmasın tam mükellef kurumun hissesine isabet eden kısmının kurum kazancına dahil edilerek vergilendirileceği hüküm altına alınmıştır.

 

Yazımızın izleyen bölümlerinde öncelikle kontrol edilen yabancı kurum kazançlarının Türkiye’de vergilendirilmesine ilişkin usul ve esaslar ana hatları ile açıklanacak daha sonra ise söz konusu bu kazançların geçici vergi dönemleri itibariyle vergilendirilmesi örnekler yardımıyla açıklanacaktır.

 

 

 

5520 sayılı K.V.K.’nın 7. maddesi ile ticari ve sınai mahiyette olmayan yatırımlarını yurt dışında düşük vergi oranlı ülkelere yönlendiren mükellefler ile Türkiye’de yatırım yapan mükellefler arasındaki “vergi eşitsizliğinin” giderilmesi amacıyla, tam mükellefiyeti haiz kurumlar tarafından yurt dışında kontrol edilen yabancı kurum kazançlarının dağıtılsın dağıtılmasın Türkiye’de vergilendirilmesine ilişkin usul ve esaslar düzenlenmiştir. Buna göre tam mükellefiyeti haiz gerçek ve tüzel kişilerin doğrudan veya dolaylı olarak ayrı ayrı ya da birlikte; sermayesinin, kar payının veya oy kullanma hakkının en az %50’sine sahip oldukları kurumlar, kontrol edilen yabancı kurum olarak adlandırılacaktır.[1] Dikkat edileceği üzere anılan fıkrada tam mükellef gerçek ve tüzel kişilerin “doğrudan veya dolaylı” ve “birlikte ya da ayrı ayrı” ibareleri yer aldığından tam mükellef bir kurumun yurt dışındaki bir kuruma iştirak oranı tek başına esas alınmayacak olup, diğer tam mükellef gerçek ve tüzel kişiler ile birlikte iştirak oranlarının toplamı esas alınacaktır.[2] Başka bir deyişle tam mükellef bir kurumun gerek tek başına gerekse diğer tam mükellef gerçek ve tüzel kişilerle birlikte en az %50 oranında sermaye, kar payı ve oy kullanma hakkına sahip olduğu kurumlar, kontrol edilen yabancı kurum olarak değerlendirilecektir.

 

Anılan uygulama açısından tam mükellef kurumlarca iştirak edilen yabancı kurumların faaliyette bulundukları ülkenin herhangi bir önemi bulunmamaktadır. Buna karşılık yurt dışındaki iştirakin faaliyette bulunduğu ülke ile Türkiye arasında imzalanan Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmasının mevcut olması durumunda anlaşma hükümlerinin geçerli olacağının göz önünde bulundurulması gerekmektedir.[3]

 

 

Tam mükellef gerçek ve tüzel kişilerin; sermayesine, kar payına ve oy kullanma hakkına en az %50 oranında sahip oldukları yabancı kurumlar, kontrol edilen yabancı kurum olarak değerlendirilecek olmakla birlikte sadece bu şartların varlığı yurt dışında kontrol edilen yabancı kurum kazancının Türkiye’de vergilendirilmesi açısından yeterli değildir. Tam mükellefiyeti haiz kurumlarca yurt dışında kontrol edilen yabancı kurum kazançlarının dağıtılsın dağıtılmasın Türkiye’de kurumlar vergisine tabi olması için anılan fıkrada yer alan şartların tamamının gerçekleşmiş olması gerekmektedir. Bununla birlikte tam mükellef kurumlarca birlikte ya da ayrı ayrı sermayesinin, oy hakkının ya da kar payının %50 veya daha fazlasına sahip olunmakla birlikte anılan fıkrada yer alan şartların mevcut olmaması durumunda yurt dışındaki kurum kontrol edilen kurum olarak değerlendirilecek, ancak kazancının sadece dağıtılan kısmı Türkiye’de kurumlar vergisine tabi olacaktır.

 

Tam mükellefiyeti haiz kurumlarca 5520 sayılı K.V.K.’nın 7. maddesi uyarınca kontrol edilen yabancı kurum kazançlarının Türkiye’de kurumlar vergisine tabi olabilmesi için;

 

- Kontrol edilen kurumun gayrisafi hasılatının %25 veya daha fazlasının pasif nitelikli gelirlerden oluşması,

- Kontrol edilen kurumun ticari bilanço karı üzerinde %10’dan daha az oranda gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergi yükü olması,[4]

- Kontrol edilen kurumun ilgili yıldaki toplam gayrisafi hasılatının 100.000 YTL karşılığı yabancı parayı geçmesi,

 

gerekmektedir. Ancak bu şartlar mevcut olmakla birlikte sermaye payı, oy kullanma hakkı ve kar payının %50’den daha az olması durumunda söz konusu bu kurum kontrol edilen kurum olarak değerlendirilmeyeceğinden sadece dağıtım konusu yaptığı kazancı Türkiye’de kurumlar vergisine tabi olacaktır.

 

Yukarıda belirtilen şartları haiz bulunan kontrol edilen yabancı kurumların hesap dönemi sonu itibarıyla gelir tablosunda yer alan vergi öncesi kurum kazancının tam mükellef kurumun hissesine isabet eden kısmı, dağıtılsın dağıtılmasın Türkiye’de kurumlar vergisine tabi olacaktır.[5]

 

Tam mükellefiyeti haiz kurumların yurt dışındaki iştiraklerini kontrol oranı, 5520 sayılı K.V.K.’nın 7. maddesinin (3) numaralı fıkrasında düzenlenmiştir. Buna göre anılan uygulama açısından kontrol oranı olarak, ilgili hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte sahip olunan en yüksek oranın dikkate alınması gerekmektedir. Bununla birlikte anılan maddenin (4) numaralı fıkrasında ise kontrol edilen yabancı kurum kazancının, hesap döneminin kapandığı ayı içeren hesap dönemi itibariyle tam mükellef kurumların hisseleri oranında kurumlar vergisi matrahına ilave edileceği hüküm altına alınmıştır.[6]

 

Bu kapsamda olmak üzere tam mükellefiyeti haiz bir kurumun yurt dışındaki kuruma iştirak oranı hesap döneminin kapandığı tarih itibariyle %30, buna karşılık hesap dönemi içinde ise en yüksek %60 olması durumunda söz konusu yurt dışındaki iştirak, kontrol edilen yabancı kurum olarak değerlendirilecektir. Buna karşılık 5520 sayılı K.V.K.’nın 7. maddesinin (1) numaralı fıkrasında yer alan şartların mevcut olması kaydıyla kontrol edilen yabancı kurum kazancının sadece %30 oranına isabet eden kısmı Türkiye’de kurumlar vergisine tabi olacaktır.

 

Bununla birlikte Türkiye’de vergilendirilmiş kazancın kontrol edilen yabancı kurum tarafından daha sonra kâr payı olarak dağıtılması durumunda, elde edilen kâr paylarının daha önce Türkiye’de bu madde kapsamında vergilendirilmemiş olan kısmı için kurumlar vergisi hesaplanması gerekmektedir. Ancak, kontrol edilen yabancı kurum tarafından daha önce Türkiye’de vergiye tabi tutulmuş gelirinden daha fazla kâr payı dağıtılması durumunda ise sadece aşan kısım kurumlar vergisine tabi tutulacaktır.

 

Kontrol edilen yabancı kurum kazançlarının dağıtılsın dağıtılmasın Türkiye’de kurumlar vergisine tabi tutulması durumunda, anılan Kanunun 33. maddesinin (2) numaralı fıkrası uyarınca yurt dışındaki iştirakin ödemiş olduğu gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergiler tevsik edilmek kaydıyla, kontrol edilen kurumun Türkiye’de vergilendirilecek kazancı üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilebilecektir.

 

 

 

5520 sayılı K.V.K.’nın 32. maddesinin (2) numaralı fıkrası uyarınca tam mükellef kurumlar ile Türkiye’de ticari veya zirai kazanç elde eden dar mükellef kurumlar cari vergilendirme döneminin kurumlar vergisine mahsup edilmek üzere 193 sayılı G.V.K.’nda yer alan usul ve esaslar çerçevesinde ve cari dönemin kurumlar vergisi oranında geçici vergi ödemekle yükümlüdürler. Bilindiği üzere geçici vergi uygulaması G.V.K.’nın mükerrer 120. maddesinde düzenlenmiş olup, 217 seri numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliğinde de usul ve esasları belirlenmiştir. Anılan düzenleme uyarınca geçici vergi, ilgili hesap döneminin üçer aylık dönemleri itibariyle beyan edilecek olmakla birlikte beyan edilecek kazancın hesaplanmasında 3, 6, 9 ve 12 aylık mali tablolar esas alınacaktır. Buna göre hesap dönemi takvim yılı olan mükellefler için geçici vergi dönemleri şu şekilde olacaktır;

 

- Birinci dönem          ; Ocak-Şubat-Mart,

- İkinci dönem                        ; Nisan-Mayıs-Haziran,

- Üçüncü dönem         ; Temmuz-Ağustos-Eylül,

- Dördüncü dönem     ; Ekim-Kasım-Aralık.

 

Bununla birlikte kendilerine özel hesap dönemi tayin edilen mükellefler için geçici vergi dönemleri ise özel hesap döneminin başlangıç tarihinden itibaren üçer aylık dönemler itibariyle tespit edilecektir.

 

Geçici vergi dönemleri itibariyle kurum kazancının (G.V.K.’nın 42. maddesi kapsamındaki işlerden elde edilen kazançlar hariç) tespitinde indirim ve istisnalar ile V.U.K.’nın değerlemeye ait hükümleri dikkate alınacaktır. Öte yandan 5520 sayılı K.V.K.’nın 34. maddesinin (4) numaralı fıkrası uyarınca ilgili hesap dönemine ilişkin olarak tahakkuk ettirilen geçici verginin sadece ödenen kısmı beyanname üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilebilecektir.

 

 

            Yazımızın önceki bölümlerinde ayrıntılı olarak açıklandığı üzere 5520 sayılı K.V.K.’nın 7. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca tam mükellefiyeti haiz gerçek ve tüzel kişilerin doğrudan veya dolaylı olarak birlikte ya da ayrı ayrı; sermayesinin, kar payının veya oy kullanma hakkının en az %50’sine sahip oldukları yabancı kurumlar, kontrol edilen yabancı kurum olarak adlandırılacaktır. Anılan madde uyarınca kontrol edilen yabancı kurumların hesap dönemi içinde elde etmiş oldukları kazançlarının tam mükellef kurumların hissesine isabet eden kısmı, dağıtılsın dağıtılmasın Türkiye’de kurumlar vergisine tabi olacaktır.

 

Tam mükellefiyeti haiz kurumlar, üçer aylık geçici vergi dönemleri (hesap dönemi takvim yılı olan kurumlar açısından; Ocak-Mart, Ocak-Haziran, Ocak-Eylül, Ocak-Aralık) itibariyle hesaplanan kurum kazançları (G.V.K.’nın 42. maddesi kapsamındaki işlerden elde edilen kazançlar hariç) üzerinden cari dönemin kurumlar vergisi oranında geçici vergi ödemekle yükümlüdürler. Bununla birlikte tam mükellef kurumların kontrol ettikleri yabancı kurum kazançlarının geçici vergi dönemleri itibariyle hesaplanacak kurum kazancına dahil edilip edilmeyeceği hususu önem taşımaktadır.

 

5520 sayılı K.V.K.’nın 7. maddesinin (4) numaralı fıkrasında, kontrol edilen yabancı kurumun elde etmiş olduğu karın, yurt dışındaki iştirakin hesap döneminin kapandığı ayı içeren hesap dönemi itibariyle dağıtılsın dağıtılmasın tam mükellef kurumların kurumlar vergisi matrahına hisseleri oranında dahil edileceği hüküm altına alınmıştır. Başka bir deyişle kontrol edilen yabancı kurum kazançlarının, yurt dışındaki kurumun sahip olduğu hesap döneminin kapandığı ayı içeren hesap dönemi itibariyle dağıtılsın dağıtılmasın tam mükellef kurum kazancına ilave edilmesi gerekmektedir. Örneğin tam mükellef kurum tarafından kontrol edilen yabancı kurumun hesap döneminin takvim yılı olması durumunda, yabancı kurumun hesap dönemi 31 Aralık itibariyle kapanacaktır. Buna bağlı olarak söz konusu bu hesap döneminde elde ettiği kazancının tam mükellef kurumun hissesine isabet eden kısmı dağıtılsın dağıtılmasın bu tarih itibariyle Türkiye’de kurum kazancına dahil edilerek vergilendirilecektir. Doğal olarak bu tarihin dahil olduğu geçici vergi dönemine ait kurum kazancının tespitinde, kontrol edilen yabancı kurum kazancının da dikkate alınması gerekmektedir.

 

Diğer taraftan kontrol edilen yabancı kurumun normal takvim yılı dışında başka bir hesap dönemine sahip olması durumunda da söz konusu hesap döneminde elde ettiği kazancın hesap döneminin kapandığı tarih itibariyle Türkiye’de tam mükellef kurum kazancına hissesi oranında dahil edilerek vergilendirilmesi gerekmektedir. Ancak söz konusu bu durumda tam mükellef kurumun yıl sonuna kadar olan bütün geçici vergi dönemleri itibariyle kontrol edilen yabancı kurum kazancını geçici vergi matrahının tespitinde dikkate alması gerekecektir. Doğal olarak tam mükellef kurumun özel hesap dönemine sahip olması durumunda da aynı hususlar geçerli olacaktır.

 

Örneğin kontrol edilen yabancı kurumun hesap döneminin 01 Haziran-31 Mayıs tarihleri olduğunu varsayalım. Buna göre yabancı kurumun hesap dönemi 31 Mayıs tarihi itibariyle kapanacak ve kontrol edilen kurum kazancının tam mükellef kurumun hissesine isabet eden kısmı, dağıtılsın dağıtılmasın bu tarih itibariyle kurum kazancına ilave edilecektir. Buna bağlı olarak kontrol edilen yabancı kurum kazancının tam mükellef kurumun hissesine isabet eden kısmının (dağıtılsın dağıtılmasın) II., III. ve IV. geçici vergi dönemlerine ait geçici vergi matrahlarının tespitinde dikkate alınması gerekecektir.

 

Örnek: Tam mükellefiyeti haiz (A) A.Ş., yurt dışında faaliyette bulunan (B) GmbH’nin %70 oranında ortağıdır. (B) GmbH, 01.05.2006-30.04.2007 tarihleri arasındaki hesap döneminde 600.000 YTL tutarı karşılığı yabancı para cinsinden kurum kazancı elde etmiş olup, söz konusu kazancın tamamı, ortağı olduğu başka bir şirketten alınan ve kurumlar vergisinden istisna bulunan kar paylarından oluşmaktadır.

 

Dikkat edileceği üzere; tam mükellef (A) A.Ş., doğrudan doğruya yurt dışındaki kurumun %50’den fazla oranda ortağı olduğu için söz konusu yabancı kurum 5520 sayılı K.V.K. uygulaması açısından “kontrol edilen yabancı kurum” olarak değerlendirilecektir. Diğer taraftan yurt dışındaki kurumun gelirinin tamamının pasif nitelikli gelirden (kar payından) oluşması, 100.000 YTL’nı aşması ve elde edildiği ülke mevzuatı uyarınca kurumlar vergisinden istisna olması ve buna bağlı olarak vergi yükü taşımaması nedeniyle anılan kurum kazancının tam mükellef kurum kazancına isabet eden kısmının hesap döneminin kapandığı tarih itibariyle dağıtılsın dağıtılmasın Türkiye’de kurum kazancına dahil edilerek vergilendirilmesi gerekecektir. Buna göre kontrol edilen yabancı kurumun 600.000 YTL tutarındaki kazancının tam mükellef kurumun hissesine isabet eden kısmının (600.000*%70= 420.000 YTL) 30.04.2007 tarihi itibariyle tam mükellef kurum kazancına dahil edilerek vergilendirilmesi gerekmektedir.

 

Diğer taraftan (A) A.Ş.’nin 2007 yılı geçici vergi dönemleri itibariyle Türkiye’deki faaliyetlerinden elde etmiş olduğu kurum kazancının şu şekilde olduğunu varsayalım;

 

Dönem	Kurum Kazancı
I. Dönem (Ocak-Mart)	300.000
II. Dönem (Ocak-Haziran)	200.000
III. Dönem (Ocak-Eylül)	500.000
IV. Dönem (Ocak-Aralık)	600.000

 

Buna göre (A) A.Ş.’nin 2007 yılı geçici vergi dönemleri itibariyle geçici vergi matrahları şu şekilde olacaktır;

 

Dönem	Kurum Kazancı (a)	Kontrol Edilen Kurum Kazancı (b)	Geçici Vergi Matrahı (a+b)
I. Dönem (Ocak-Mart)	300.000	-
II. Dönem (Ocak-Haziran)	200.000	420.000	620.000
III. Dönem (Ocak-Eylül)	500.000	420.000	920.000
IV. Dönem (Ocak-Aralık)	600.000	420.000	1.020.000

 

 

5520 sayılı K.V.K.’nın 33. maddesinin (1) numaralı fıkrasında; tam mükellef kurumların yurt dışında elde ederek Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirdikleri kazançlar üzerinden mahallinde ödemiş oldukları gelir ve kurumlar benzeri vergilerin Türkiye’de tarh olunan kurumlar vergisinden indirilebileceği hüküm altına alınmıştır. Diğer taraftan anılan maddenin (2) numaralı fıkrasında ise kontrol edilen yabancı kurumlar tarafından ödenen gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergilerin, kontrol edilen kurumun Türkiye’de vergilendirilecek kazancı üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilebileceği hüküm altına alınmıştır.

 

Buna göre tam mükellef kurumların yurt dışındaki kontrol edilen kurum kazançlarından hisseleri oranında kurum kazancına ilave edilen tutarlar üzerinden iştirak tarafından ödenen gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergilerin Türkiye’de tarh olunacak kurumlar vergisinden mahsup edilmesi mümkündür. Bununla birlikte yurt dışındaki iştirak tarafından ödenen vergilerin, bu kazancın dahil olduğu geçici vergi matrahı üzerinden hesaplanan geçici vergiden mahsup edilip edilmeyeceği hususu bizce tartışmalıdır. Şöyle ki; 5520 sayılı K.V.K.’nın anılan 33. maddesinin (5) numaralı fıkrasında özetle; geçici vergilendirme dönemi içinde yurt dışından elde edilen gelirlerin bulunması halinde, bu gelirler üzerinden elde edildiği ülkelerde kesinti veya diğer şekillerde ödenen vergilerin, ilgili dönem için hesaplanan geçici vergi tutarından da mahsup edilebileceği ancak mahsup edilebilecek tutarın, yurt dışında elde edilen kazançlara geçici vergi oranının uygulanmasıyla bulunacak tutardan fazla olamayacağı hüküm altına alınmıştır.

 

Dikkat edileceği üzere kurumlar vergisi mükelleflerinin geçici vergi dönemleri itibariyle yurt dışında elde ederek geçici vergi matrahına dahil ettikleri kazançlar üzerinden mahallinde bizzat ödedikleri gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergileri, Türkiye’de hesaplanacak geçici vergiden mahsup edebileceklerdir. Anılan düzenleme 5520 sayılı K.V.K.’nın 33. maddesinin (1) numaralı fıkrasındaki düzenleme ile paralellik arz etmektedir. Tam mükellef kurumların Türkiye’de tarh olunan kurumlar vergisinden esasen sadece yurt dışında bizzat ödedikleri vergileri mahsup imkanı bulunmakla birlikte, anılan maddenin (2) numaralı fıkrasında özel bir düzenleme yapılmak suretiyle yurt dışında kontrol edilen yabancı kurum tarafından ödenen vergilerinde, söz konusu kazançların Türkiye’de vergilendirilmesi durumunda tarh edilecek vergiden mahsup edilmesinin mümkün olduğu hüküm altına alınmıştır. Buna karşılık anılan maddenin (5) numaralı fıkrasında ise geçici vergi dönemleri itibariyle hesaplanan geçici vergiden, geçici vergi matrahına dahil bulunan kazançlar üzerinden yurt dışında bizzat ödenen vergilerin mahsup edilebileceği hüküm altına alınmıştır.

 

Bu kapsamda olmak üzere yurt dışında kontrol edilen kurum kazancının, hesap döneminin kapandığı tarihi içeren hesap dönemi itibariyle tam mükellef kurumun hissesi oranında kurum kazancına ve buna bağlı olarak bu döneme ait geçici vergi matrahına ilave edilmesi şart olduğu, buna karşılık Türkiye’de hesaplanan geçici vergiden yurt dışındaki iştirak tarafından ödenen gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergilerin mahsup edilmesinin mümkün olmadığı sonucuna ulaşılacaktır. Ancak 5520 sayılı K.V.K.’nın uygulamasına ilişkin olarak hazırlanan ve hali hazırda taslak aşamasında bulunan Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde yurt dışındaki iştirak tarafından ödenen kurumlar vergisi ve benzeri vergilerin Türkiye’de hesaplanacak geçici vergiden mahsup edilebileceği belirtilmiştir.

 

            5520 sayılı K.V.K.’nın 7. maddesi uyarınca tam mükellef gerçek ve tüzel kişilerin birlikte ya da ayrı ayrı sermayesine, oy hakkına veya kar payına asgari %50 oranında sahip oldukları yabancı kurumlar, kontrol edilen kurum olarak adlandırılmaktadır. Tam mükellef kurumlarca kontrol edilen yabancı kurum kazançları, belirli şartların mevcut olması durumunda dağıtılsın dağıtılmasın tam mükellef kurumların hisseleri oranında kurumlar vergisi matrahına dahil edilerek vergilendirilecektir. Kontrol edilen yabancı kurum kazançlarının tam mükellef kurumların hissesine isabet eden kısmının, yurt dışındaki kurumun sahip olduğu hesap döneminin kapandığı tarih itibariyle kurum kazancına dahil edilmesi gerektiğinden bu tarihin içinde bulunduğu geçici vergi dönemi itibariyle de tam mükellef kurum kazancına dahil edilerek geçici vergiye tabi tutulmalıdır.

 

---