Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci Maddesinde Yer Alan Mal ve Hak Kiralamaları-nın Katma Değer Vergisi Karşısındaki Durumu
I. GİRİŞ
3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1/3-f maddesine göre Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri katma değer vergisine tabidir.
Anılan Kanunun katma değer vergisinden istisna edilen diğer işlemlerin sayıldığı 17 nci maddesinin 4/d bendine göre iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri katma değer vergisinden müstesnadır.
Bu noktada Gelir Vergisi Kanununun 70 nci maddesinde sayılan mal ve haklardan hangilerinin gayrimenkul olduğunun belirlenmesi önem arz etmektedir. Çünkü bu mal ve haklardan gayrimenkul niteliğini haiz olanların kiralanması işleminin katma değer vergisinin konusuna girebilmesi için bu gayrimenkullerin bir iktisadi işletme envanterine dahil olması gerekir. Anılan mal ve haklardan gayrimenkul niteliğini haiz olmayanların kiralanması ise -bu mal ve haklar iktisadi işletmeye dahil olsun olmasın- katma değer vergisine tabidir.
II. GVK 70 NCİ MADDEDE SAYILAN MAL VE HAKLAR
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 70 nci maddesinde sayılan mal ve haklar ve bu mal ve hakların katma değer vergisi karşısındaki durumu şu şekildedir:
1- Arazi, bina, maden suları, memba suları, madenler, taş ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzileri ve teferruatı:
4721 sayılı Medeni Kanunun[1] 704 üncü maddesine göre taşınmaz mülkiyetinin konusunu şunlar oluşturur:
a- Arazi,
b- Tapu kütüğünde ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar,
c- Kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler.
Görüldüğü üzere arazi, tapu kütüğünde ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar ile 634 sayılı Kat Mülkiyeti Kanununa göre kurulan bağımsız bölümler gayrimenkul niteliğini taşımaktadır. KDV Kanununun 17/4-d bendine göre iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri katma değer vergisinden müstesnadır. Yukarıda sayılan ve gayrimenkul niteliğini haiz olan arazi, tapu kütüğünde ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar ile kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümlerin iktisadi işletmeye dahil olması durumunda kiralama işlemi katma değer vergisine tabidir.
2- Voli mahalleri ve dalyanlar:
Dalyan; deniz, göl ve ırmaklarda kıyılara yakın yerlerde ağ ve kazıklarla oluşturulan, büyük balık avlama yeridir. Voli mahalli ise denizlerde ve iç sularda su ürünleri avlanmasına elverişli, kıyıya bitişik ve sınırları belli su alanlarıdır.
Maliye Bakanlığının 09.11.1998 tarih ve 40043 sayılı yazısında dalyanlar ve voli mahalleri için şöyle bir değerlendirme yapılmıştır: “Katma Değer Vergisi Kanununda, bu yerlerin kiralanmasında su ürünü istihsali hakkının kiralanmasından ayrılmayı gerektiren bir düzenlemeye yer verilmemiştir. Bu bakımdan dalyan ve voli yerlerinin kiralanması işleminin, su ürünleri istihsali hakkının kiralanması olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.
Dalyan ve voli yerlerinin kiralanma nedeni, bu yerlerdeki su ürünlerinin üretimini sağlamaktır. Bulundukları zeminlerinin kiralanması amaçlanmamaktadır. Kiralama nedenini; dalyan ve voli yerlerine isabet eden ve her zaman değişebilen su kütlesi içerisinde yer alacak su ürünleri
oluşturmaktadır. Bu yönü ile dalyan ve voli yerlerinin kiralanması işlemi, gayrimenkul değil, su ürünleri istihsali hakkının kiralanması olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.” Görüldüğü üzere Maliye Bakanlığı dalyan ve voli mahalli kiralamasının bir işletme hakkı kiralaması niteliğinde olduğu ve bu nedenle katma değer vergisine tabi olduğu görüşündedir.
3- Gayrimenkullerin, ayrı olarak kiraya verilen, mütemmim cüzileri ve teferruatı ile bilumum tesisatı, demirbaş eşyası ve döşemeleri:
GVK 70/3’te sayılan, gayrimenkullerin ayrı olarak kiraya verilen, mütemmim cüzileri ve teferruatı ile bilumum tesisatı, demirbaş eşyası ve döşemelerinin kiraya verilmesi katma değer vergisine tabidir. Bunlar iktisadi işletmeye dahil olmayan gayrimenkulle birlikte kiraya verilirse katma değer vergisine tabi değildir.
4- Gayrimenkul olarak tescil edilen haklar:
Medeni Kanunun 826 ncı maddesine göre irtifak hakkı, bağımsız ve sürekli nitelikte ise irtifak hakkı sahibinin istemi üzerine tapu kütüğüne taşınmaz olarak kaydedilebilir. En az otuz yıl için kurulan irtifak hakkı, sürekli niteliktedir. İrtifak hakkı bu sürenin altındaysa bağımsız ve sürekli nitelikte olmadığı için gayrimenkul niteliğini haiz değildir. Bu durumda irtifak hakları tapu kütüğünde ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli bir hak niteliğindeyse katma değer vergisinden istisnadır. Bunun dışında yer alan irtifak hakları gayrimenkul sayılmayacağından Hazine ya da başka bir kurumca tesisi durumunda katma değer vergisi alınması gerekmektedir. Ancak 5228 sayılı Kanunla Katma Değer Vergisi Kanununa eklenen 17/4-p bendi ile Hazinece yapılan her türlü irtifak hakkı tesisi katma değer vergisinden istisna edilmiştir.
5- Arama, işletme[2] ve imtiyaz hakları ve ruhsatları, ihtira beratı, alameti farika, marka[3], ticaret unvanı, her türlü teknik resim, desen, model, plan ile sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları, sanayi ve ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya bir imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı gibi haklar:
· 551 sayılı Patent Haklarının Korunması Hakkında KHK’nın beşinci maddesine göre yeni, tekniğin bilinen durumunu aşan ve sanayiye uygulanabilir olan buluşlar, patent verilerek korunur. Tekniğin bilinen durumuna dahil olmayan buluş yenidir.
· 554 sayılı Endüstriyel Tasarımların Korunması Hakkında KHK’nın 3/a maddesine göre tasarım, bir ürünün tümü, veya bir parçası veya üzerindeki süslemenin, çizgi, şekil, biçim, renk, doku, malzeme veya esneklik gibi insan duyuları ile algılanan çeşitli unsur veya özelliklerinin oluşturduğu bütünü olarak tanımlanabilir.
· 556 sayılı Markaların Korunması Hakkında KHK’nın beşinci maddesine göre marka, bir teşebbüsün mal veya hizmetlerini bir başka teşebbüsün mal veya hizmetlerinden ayırt etmeyi sağlaması koşuluyla, kişi adları dahil, özellikle sözcükler, şekiller, harfler, sayılar malların biçimi veya ambalajları gibi çizimle görüntülenebilen veya benzer biçimde ifade edilebilen, baskı yoluyla yayınlanabilen ve çoğaltılabilen her türlü işaretleri içerir. Marka, mal veya ambalajı ile birlikte tescil ettirilebilir.
6- Telif hakları:
Telif niteliğindeki hakların kiralanması katma değer vergisine tabidir. 19 seri numaralı KDV ve 224 seri numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliği ile Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesi kapsamına giren teslim ve hizmetleri münhasıran aynı Kanunun 94 üncü maddesinde zikredilen kişi ve kuruluşlara yapanların katma değer vergisinin bu kişi veya kuruluşlar tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilmesi uygun görülmüştür. Serbest meslek erbabının bu uygulamadan faydalanabilmesi için gerçek usulde katma değer vergisi mükellefiyetlerinin sadece Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesi kapsamına giren işlemlerden ibaret olması ve işlemlerinin tamamının aynı Kanunun 94 üncü maddesine göre gelir vergisi stopajına tabi bulunması gerekmektedir. Buna göre 18 inci madde kapsamına giren teslim veya hizmeti 94 üncü maddede sayılan kişi ve kuruluşlar yanında maddede yer almayanlara da yapanlar bu uygulamadan faydalanamayacaktır.
7- Gemi ve gemi payları (Motorlu olup olmadıklarına ve tonilatolarına bakılmaz) ile bilumum motorlu tahmil ve tahliye vasıtaları: Maddede sayılan vasıtaların kiralanması işlemi katma değer vergisine tabidir.
8- Motorlu nakil ve cer vasıtaları, her türlü motorlu araç, makine ve tesisat ile bunların eklentileri:
Motorlu araç ve vasıtalar menkul mal niteliğinde olduğu için bunların kiralaması KDV’ye tabidir.
Yukarıda sayılan mal ve haklardan gayrimenkul niteliğini haiz olmayanların kiralanması durumunda katma değer vergisi doğacaktır. Bunlar; gemi ve gemi payları ile bilumum motorlu tahmil ve tahliye vasıtaları, motorlu nakil ve cer vasıtaları, her türlü motorlu araç, makine ve tesisat ile bunların eklentileri, telif hakları, arama işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları, ihtira beratları ve benzeri haklar ile gayrimenkul olarak tescil edilmemiş bulunan haklardır. Bu mal ve hakların iktisadi bir işletmeye dahil olup olmaması durumu değiştirmeyecektir.
III. İKTİSADİ İŞLETMEYE DAHİL OLMA KAVRAMI
1 seri numaralı Katma Değer Vergisi Tebliğinin I-B/8 numaralı bölümüne göre iktisadi bir işletmeye dahil olup olmama açısından şirketlerde herhangi bir tereddüt söz konusu değildir. Şirket sermayesini oluşturan bir gayrimenkul zaten bilançoya alınmış olacaktır. Kurumlar ve bilanço esasına tabi olan işletmelerde bilançonun aktifinde kayıtlı mal ve haklar iktisadi işletmeye dahil sayılır. Bilançonun aktifindeki bir gayrimenkulün kiraya verilmesi karşılığında alınan kira bedeli katma değer vergisine tabi olacaktır.
Diğer taraftan Vergi Usul Kanununun 187 nci maddesi[4], ferdi teşebbüslerde bina ve arazinin envantere alınması hakkında bir takım özel hükümler getirmiştir. Ferdi teşebbüslerde bina ve arazinin envantere alınması hakkında getirilen esaslardan birincisi fabrika, ambar, atelye, dükkan, mağaza ve arazinin işletmede ister kısmen, ister tamamen kullanılsınlar değerlerinin tamamı üzerinden envantere alınacağıdır. Yükümlünün sahip olduğu gayrimenkulünün bir bölümünü de işletme ihtiyaçları için kullanması, bu gayrimenkulün değerinin tamamı üzerinden envantere alınmasını gerektirmektedir.
Sahip olunan gayrimenkulün işletmede kullanılan kısmı için kira tahakkuk ettirilemeyeceği gibi diğer kısımların üçüncü şahıslara kiralanması karşılığında elde edilen gelir de, ticari kazancın bir unsuru olacak ve ayrıca, katma değer vergisine tabi tutulacaktır. Ferdi teşebbüslerde bina ve arazinin envantere alınması hakkında getirilen ikinci esas da, ticaret hanları gibi oda oda veya kısım kısım kullanılabilen binalarla evlerin ve apartmanların yarısından fazlasının işletmede kullanıldığı takdirde envantere ithal edileceğidir. Bu durumda işletme ihtiyacı dışında kalan kısımların üçüncü şahıslara kiraya verilmesi karşılığında alınan kira bedeli ticari kazancın bir unsuru sayıldığından katma değer vergisine tabi olacaktır. Ancak yukarıda, sözü edilen ve oda oda veya kısım kısım kullanılabilen gayrimenkullerin yarısından azının işletmede kullanılması halinde bu gayrimenkuller iktisadi işletmeye dahil sayılmadığından envantere ithal edilmeyecek ayrıca elde edilen kira bedeli katma değer vergisine tabi olmayacaktır.
İşletme hesabı esasına göre defter tutan ferdi işletmeler veya adi ortaklıklarda ise işletmeye dahil olan mal ve haklar işletmenin faaliyeti ile doğrudan ilgili olanlardır. İşletme faaliyeti ile ilgili olmayan mal ve hakların iktisadi işletmeye dahil olması Vergi Usul Kanunu ve Gelir Vergisi Kanunu hükümleri çerçevesinde mümkün bulunmamaktadır. İktisadi işletmeye dahil olanlar ise işletmenin faaliyetine tahsis edileceğinden genellikle kiraya verilmesi söz konusu olmayacaktır.
Sonuç olarak iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin (Arazi, bina ve bunlarla birlikte kiralanan mütemmim cüzü ve teferruatı, voli mahalleri ve dalyanlar[5] ile gayrimenkul olarak tapu sicilinde tescil edilen haklar) kiralanması işlemleri katma değer vergisine tabi olmayacak; sadece iktisadi işletmeye dahil gayrimenkullerin kiralanması işlemi vergiye tabi tutulacaktır.
Öte yandan, yukarıda sayılan gayrimenkuller dışında kalan ve Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde sayılan diğer mal ve hakların, (Arama, işletme imtiyaz hakları ve ruhsatları ve diğer haklar) kiralanması işlemleri iktisadi işletmeye dahil olsun veya olmasın katma değer vergisine tabi bulunmaktadır.
IV. KİRALAMA İŞLEMLERİNDE SORUMLULUK UYGULAMASI
30 seri numaralı KDV Genel Tebliğinin F/f bölümüne göre Katma Değer Vergisi Kanununun 1/3-f bendinde, Gelir Vergisi Kanununun 70 nci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiraya verilmesi işlemlerinin, verginin konusuna girdiği hüküm altına alınmıştır. Buna göre, söz konusu mal ve hakların kiraya verilmesi işlemi, ticari, sınai, zirai ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde verilen bir hizmet olmasa dahi katma değer vergisine tabi olacaktır.
Bu kiralama işlemleri ile ilgili katma değer vergisi;
a) Kiraya verenin başka faaliyetleri nedeniyle gerçek usulde katma değer vergisi mükellefiyetinin bulunmaması.
b) Kiralayanın gerçek usulde katma değer vergisi mükellefi olması,
şartlarının birlikte varolması halinde, kiralayan tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilecektir. Bu kapsamdaki kiralamalarda, kiraya verenler tarafından beyanname verilmeyeceği tabidir.
Kiraya verenlerin başka faaliyetleri dolayısıyla gerçek usulde katma değer vergisi mükellefi olmaları halinde, sorumluluk uygulaması söz konusu olmayacak, kiraya verenler, kiralama faaliyetleri ile ilgili katma değer vergisini diğer faaliyetleri ile birlikte genel esaslara göre beyan edeceklerdir.
[1] 08.12.2001 tarih ve 24607 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
[2] Maliye Bakanlığının 09.11.1998 tarih ve 40043 sayılı yazısında “büfe, kantin, çayocağı ve benzeri yerlerin kiralanması” işlemi ile ilgili olarak “2886 sayılı Kanunun 74. maddesine dayanılarak Bakanlığımızca çıkarılan "Devlete Ait Taşınmız Mal Satış, Trampa, Kiraya Verme, Mülkiyetin Gayri Ayni Hak Tesisi, Ecrimisil ve Tahliye Yönetmeliği"nin 67 nci maddesinde de belirtildiği gibi; Hazinenin özel mülkiyetinde olup tahsisli veya genel bütçeye dahil dairelerin hizmetlerini karşılamak üzere kiralanmış taşınmazlarda, görevli personelin ihtiyacını karşılamak amacıyla uygun görülecek bir yerin ihtiyaca göre çay ocağı kantin vb. amaçlarla kullanılmak üzere kiraya verilmesi, işletme hakkının kiraya verilmesi olarak değerlendirilmesi gerekecektir. İdare, bu yerlerde sahip olduğu işletme hakkını, belirli bir kira bedeli karşılığında belli bir süre kiralayabilecektir. Bu tür kiralama işlemleri Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-d maddesindeki istisna kapsamına girmediğinden vergiye tabi olması gerekmektedir.” denilmektedir.
[3] Türkiye’de marka, patent, endüstriyel tasarım ve benzeri hakların korunmasına ilişkin kanuni düzenlemeler 551 sayılı Patent Haklarının Korunması Hakkında Kanun Hükmünde Kararname, 554 sayılı Endüstriyel Tasarımların Korunması Hakkında Kanun Hükmünde Kararname, 555 sayılı Coğrafi İşaretlerin Korunması Hakkında Kanun Hükmünde Kararname, 556 sayılı Markaların Korunması Hakkında Kanun Hükmünde Kararname ve 566 sayılı İlaçların Patent Kapsamına Alınmasına İlişkin Kanun Hükmünde Kararname ile yapılmıştır.
[4] 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 187 nci maddesine göre ferdi teşebbüslerde, mükellefin sahip olduğu bina ve
arazi hakkında aşağıda yazılı esaslar cari olur:
1. Fabrika, ambar, atelye, dükkan, mağaza ve arazi -işletmede ister kısmen, ister tamamen kullanılsınlar- değerlerinin tamamı üzerinden envantere alınır.
2. Ticaret hanları gibi oda oda veya kısım kısım kullanılabilen binalarla evlerin ve apartmanların yarısından fazlası işletmede kullanıldığı takdirde envantere ithal edilir.
3. Envantere alınan gayrimenkullerin kullanış tarzlarında sonradan vaki olacak değişiklikler, hesap yılı içinde dikkate alınmaz.
[5] Maliye Bakanlığının 09.11.1998 tarih ve 40043 sayılı yazısında dalyanlar ve voli mahalleri için farklı bir değerlendirme yapılmıştır. Bu yazıda Maliye Bakanlığı dalyan ve voli mahalli kiralamasını işletme hakkı kiralaması olarak değerlendirerek bu işlemin KDV’ye tabi olduğunu belirtmiştir.