Günümüzde özellikle GSM operatörleri, internet servis sağlayıcıları, yayın aktaran TV platformları gibi işletmeler, yaptıkları hizmetlerden yararlanan abonelerini, yaptıkları hizmetlerinden belli sürelerle (hediye adı altında) bedelsiz olarak yararlandırmaktadırlar. Yukarıda saydığımız işletmeler belli bir süre abonesi olan kişilere puanlar vermektedirler. Daha sonra abonelerden dileyenler puanlarına karşılık olarak işletmenin hediye adı altında verdiği hizmetten yararlanmaktadırlar. Aboneler sözkonusu hizmetten hem topladıkları puana hem de abone oldukları süreye göre yararlanmaktadırlar. Dolayısıyla abonenin yararlandığı bedelsiz hizmetin karşılığı, işletmeye abonelik süresince yaptığı ödemelerle doğrudan ilgili değildir. Ayrıca toplanan puan karşılığının mutlaka bedelsiz hizmet olarak verilmesi de sözkonusu değildir. Toplanan puanlara karşılık olarak eşantiyon benzeri mallar da verilebilmektedir. Puanlara karşılık ne verileceği işletme yönetimi tarafından belirlenmektedir.

 

 Sözkonusu işletmeler, verdikleri bedelsiz hizmetlere  karşılık ya hiç fatura düzenlememekte veya düzenledikleri faturalarda bedelsiz hizmete ilişkin bilgilere yer vermemektedirler. Bu işletmeler tarafından yapılan uygulama doğru mudur, doğru değilse uygulama nasıl olmalıdır? Makalemizde bu sorulara cevap aramaya çalıştık.

 

Biz bu makalemizde öncelikle KDV’ ni tanımlayıp işlevlerini kısaca ortaya koyduk. Daha sonra sunulan bu bedelsiz hizmetlerin niteliğini belirlemeye çalıştık. Sözkonusu hizmetler iskonto mu, ciro primi mi, ayni iskonto niteliğinde bir bedelsiz hizmet ifası mıdır?  Bu hizmetlerin niteliğini belirledikten sonra; KDV’ nin tanımı, işlevi ve hizmetlerin niteliği gereğince sözkonusu hizmetlerin KDV’ ne tabi olup olmayacağı hususunu tartışmaya çalıştık.

 

Katma Değer: Mali hukuk yönünden, katma değer; firmanın sattığı mal veya hizmetin alış maliyeti ile satış fiyatı arasındaki fark olarak tanımlanabilir.

 

Katma değer için çok kullanılan bir diğer tanım ise şöyledir. Katma değer, firmanın ara malı olarak aldığı maddeye kendi faaliyetleri sonucu kazandırdığı değer artışıdır. Firmanın kazandırdığı bu değer belli bir üretim aşamasında üretilen mal için kullanılan faktörlere yaptığı ödemelerin toplamına eşittir. [1]

 

Katma Değer Vergisi ise yukarıda tanımladığımız, ekonomi içinde yaratılan katma değer üzerinden alınan bir işlem vergisidir.

14.08.1984 tarihinde hükümet tarafından TBMM Başkanlığı’na sunulan KDV Kanunu’nun genel gerekçesinde KDV’nden beklenen amaçlar ayrıntılı olarak belirtilmiştir. Sözkonusu gerekçedeki mali amaçlar  özetle aşağıdaki gibidir.

 

i)   Vergi Adaletinin Sağlanması

                   ii)  Vergi Hasılatının Artırılması

iii)  Otokontrol Sağlayarak Vergi Kaçakçılığının Önlenmesi

iv) Diğer Ülkelerin Vergi Sistemleri ile Türk Vergi Sisteminin Uyumlaştırılması.

 

Görüldüğü üzere KDV, gerek iktisadi gerekse mali yönden diğer vergilerden çok farklı işlevlere sahiptir. Sözkonusu işlevleri yerine getirmek için KDV ekonomideki mal teslimleri ve hizmet ifalarından alınan bir işlem vergisi olarak ihdas edilmiştir.

 

 

KDVK’nun 25’ inci maddesinin a bendine göre, “Teslim ve hizmet işlemlerinde fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen ticari teamüllere uygun miktardaki iskontolar matraha dahil değildir.”

 

26 Seri Nolu KDV Kanunu Genel Tebliği’ne göre; malın teslimine ve hizmetin yapılmasına ilişkin olarak düzenlenecek faturalarda, ticari teamüllere uygun olarak ayrıca gösterilen iskontolar, katma değer vergisi matrahına dahil olmayacaktır. Diğer bir anlatımla faturanın düzenlenmesini gerekli kılan işlem ve bu işleme bağlı olarak yapılan iskontonun aynı faturada yer alması şartına bağlı olarak iskonto, katma değer vergisi matrahına dahil edilmeyecektir.

 

Buna paralel olarak KDVK’nun 25’ inci maddesine ilişkin gerekçede de faturalarda gösterilmeyen iskontoların matrahtan düşülmesine imkan tanınmadığı açıkça belirtilmiştir.

 

Sonuç olarak, iskontodan bahsedebilmek için iki temel şart gerçekleşmelidir.

 

i) İskonto, ilgili olduğu işleme ait fatura ve benzeri belgelerde gösterilmelidir.

 

ii) Yapılan iskonto ticari teamüllere uygun olmalıdır.

 

Makalemizin giriş bölümünde belirtiğimiz hizmetleri ifa eden işletmeler, abonelerine bedelsiz olarak verdikleri sözkonusu hizmetler için fatura düzenlenmemekte ayrıca düzenlenen faturalara bedelsiz kısmı dahil etmemektedirler. Bu nedenle bedelsiz olarak sunulan hizmetlerin iskonto olarak  kabul edilemeyeceğini düşünmekteyiz.

 

Ayrıca toplanan puanlara karşılık olarak bedelsiz hizmet verilebildiği gibi eşantiyon vb. mahiyette mallar da verilebilmektedir. Dolayısıyla bedelsiz hizmet daha önce verilen  hizmetin devamı niteliğinde değildir. Biz verilen bu bedelsiz hizmetin  işletme tarafından verilen ek bir hizmet niteliğinde olduğunu düşünmekteyiz. Yine makalemizin giriş bölümünde açıkladığımız üzere bedelsiz hizmet aboneden tahsil edilen parayla birebir ilişkili de değildir. Bu nedenlerle verilen bedelsiz hizmet iskonto mahiyetinde olamaz.  

 

26 Seri Nolu KDVK Genel Tebliği’ ne göre; fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilmeyip, yıl sonlarında, belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında (satış primi, hasılat primi, yıl sonu iskontosu gibi adlarla) yapılan ödemeler katma değer vergisine tabi olacaktır. Zira, bu tür bir iskonto doğrudan satılan malla ilgili değildir. Burada sözkonusu olan iskonto, firmanın yaptığı ek bir çalışmanın ya da çabanın sonucu olarak doğmaktadır. Dolayısıyla yapılan iş, ana firmaya karşı verilen bir hizmettir. Çünkü, ana firma ile satıcı firma arasında düzenlenen sözleşmeye göre (yazılı veya sözlü), satıcı firma sözleşmenin hükümlerine uygun olarak belli bir çabayı göstermiştir ki, (belli bir hizmeti vermiştir ki) ek ödemeye (iskontoya) hak kazanmıştır.

 

Bu nedenle, yukarıda belirtilen şekilde uygulanan ve Katma Değer Vergisi Kanunu’ nun 4’ üncü maddesi çerçevesinde “hizmet” kapsamına giren bu işlemlere ait iskontolar, aynı Kanunun 1’ inci maddesinin 1’ inci bendi uyarınca vergiye tabi tutulacaktır.

 

26 seri nolu KDV genel Tebliği’ nde anlatıldığı gibi ciro priminden sözetmek için aşağıda yazılı iki şart gerçekleşmelidir.

 

i) Ana firma ile satıcı firma arasında bir sözleşme düzenlenmeli,

 

ii) Satıcı firma sözleşme hükümlerine uygun olarak belli bir çabayı göstermelidir.

 

Sonuç olarak, tebliğ ciro primi uygulamasının ana firma ve satıcı firma arasında olabileceğini ve bir sözleşmeye dayanması gerektiğini de hükme bağlamıştır. Bu nedenle ciro priminden bahsedebilmek için devamlı surette bir ticari ilişkiden bahsedilmesi gerektiğini düşünmekteyiz. Dolayısıyla, makalemizin giriş bölümünde belirtiğimiz hizmetleri ifa eden işletmeler ile aboneleri arasında bir ana firma-satıcı ilişkisi mevcut olmadığından, abonelere bedelsiz olarak verilen sözkonusu hizmetler ciro primi olarak kabul edilemezler.

 

 

Maliye Bakanlığı’nın 30.06.1993 tarih ve 080/25-56/41473 sayılı özelgesi aşağıdaki gibidir.

 

 “İskontoların satış bedelinden indirim şeklinde değil, mal olarak verilmesi suretiyle gerçekleştirilmesi durumunda, ayni iskontolar diğer bir anlatımla iskonto adı altında verilen mallar faturada gösterilse dahi katma değer vergisi matrahından düşülmeyecek, Kanunun teslim hükümlerine göre vergilendirilecektir.

 

Örneğin; 10 birim mal satan bir firmanın, satışını yaptığı malların yanında 1 birim malı da iskonto adı altında bedelsiz olarak vermesi halinde bu mal teslim hükümleri çerçevesinde katma değer vergisine tabi olacağından, bedelinin de katma değer vergisi matrahından indirimi sözkonusu olmayacaktır.

 

Öte yandan, ayni iskontoların bedelsiz mal olarak verilmesi yerine, bedelden indirim şeklinde yapılması, faturada ayrıca gösterilmesi ve ticari teamüllere uygun olması halinde, ayni iskontolar katma değer vergisi matrahına dahil olmayacaktır.

 

Örneğin; yukarıdaki örnekte bahsi geçen mükellefin ayni iskonto uygulamasını, satışını yaptığı 11 birim mala ilişkin bedelden, 1 birim mala ait bedeli indirmek suretiyle gerçekleştirmesi durumunda, faturada ayrıca gösterilmesi ve ticari teamüllere uygun olması şartıyla iskonto tutarı katma değer vergisi matrahından düşülebilecektir.”

 

Doğrudan bedelsiz mal verilmesi şeklinde gerçekleştirilen ayni iskontolar, fatura veya benzeri belgelerde gösterilse dahi, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 3/a maddesine göre vergiye tabidir. Bu şekilde gerçekleştirilen ayni iskontolarda verginin üzerinden hesaplanacağı matrah, KDV Kanunu’nun 27’ inci maddesi uyarınca bedelsiz olarak verilen malların emsal bedelidir. [2]

 

Biz de yukarıda yazılı görüşler doğrultusunda düşünmekteyiz. Bizim düşüncemize göre de, doğrudan bedelsiz mal teslimleri fatura veya benzeri belgelerde gösterilse dahi KDV’ne tabidir.

 

KDVK’nun 5’inci maddesine göre vergiye tabi bir hizmetten, işletme sahibinin, işletme personelinin veya diğer şahısların karşılıksız yararlandırılması hizmet sayılır.  Kanunun bu madde hükmü uyarınca işletme bünyesinde yapılan hizmetten, işletme sahibinin, personelinin ve diğer şahısların karşılıksız olarak yararlanması halinde  emsal bedel üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir.

 

Görüldüğü üzere, kanun açık bir şekilde bedelsiz yapılan hizmet ifalarını KDV’ne tabi tutmaktadır.

 

Makalemizin giriş bölümünde de belirtiğimiz gibi, özellikle GSM operatörleri, internet servis sağlayıcıları, yayın aktaran TV platformları gibi işletmeler yaptıkları hizmetlerden yararlanan abonelerini sözkonusu hizmetlerinden belli sürelerle bedelsiz olarak yararlandırmaktadırlar. Biz sunulan hizmetin bedelsiz hizmet ifası olduğunu düşünmekteyiz. Zira abonelere sunulan, karşılığında herhangi bir bedel talep edilmeyen ve hediye olarak adlandırılan sözkonusu hizmet, niteliği itibariyle ne iskonto ne de ciro primi olarak adlandırılamaz. Verilen hizmetten herhangi bir bedel talep edilememesinin de, hizmetin bedelsiz hizmet ifası olduğunu gösterdiği kanaatindeyiz.

 

Yukarıda da belirtildiği gibi, sözkonusu işletmeler verdikleri bedelsiz hizmetlere  karşılık ya hiç fatura düzenlememekte veya düzenledikleri faturalarda bedelsiz hizmete ilişkin bilgileri eklememektedirler. KDV, ekonomide üretilen katma değer üzerinden alınan bir işlem vergisidir. Yukarıda sayılan işletmeler hizmetlerini ifa ettikleri anda ekonomide bir katma değer oluşmaktadır. Sözkonusu katma değere ilişkin olarak kanunla düzenlenmiş bir istisna ve muafiyet bulunmaması durumunda, ekonomide üretilen katma değerin vergilenmesi gerektiğini düşünmekteyiz.

 

Yine KDV’nin işlevlerinden birisinin “otokontrol sağlayarak vergi kaçakçılığının önlenmesi” olduğuna makalemizin I/2 bölümünde değindik. Yukarıda sayılan işletmelerin abonelerine bedelsiz olarak sundukları hizmetler için fatura düzenlememeleri (veya bu hizmet ifalarına ilişkin bilgilere düzenledikleri faturalarda yer vermemeleri) KDV’nin otokontrol sağlama işlevini geçersiz hale getirecektir. Bu nedenle sözkonusu hizmetler için fatura düzenlenmesi gerekmektedir.

 

Öte yandan KDVK’nun 5’inci maddesi hükmü açıktır. Buna göre işletmenin, hizmetinden şahısları karşılıksız yararlandırması da KDV’ne tabidir. GSM operatörlerinin, internet servis sağlayıcılarının ve TV platform işletmelerinin abonelerine sağladıkları bedelsiz hizmetler için emsal bedel üzerinden KDV hesaplanması gerektiğini düşüncesindeyiz.

 

 Örnek olarak bir GSM operatörü şayet abonelerine belli bir süre, hediye adı altında, bedava konuşma hizmeti sunarsa, işletme abonelerine sağladığı bedelsiz hizmetler için emsal bedel belirlemeli, bu bedel üzerinden fatura düzenleyerek KDV hesaplamalıdır. İşletme,  abonelerinden sunduğu hizmete karşılık olarak hiçbir bedel talep etmese dahi yukarıda açıkladığımız nedenlerle emsal bedel üzerinden fatura düzenlemeli ve KDV hesaplamalıdır. Yani işletme, hizmeti sunduğu kişilerden herhangi bir bedel talep etsin etmesin sözkonusu hizmet karşılığında KDV hesaplamalıdır.

 

GSM operatörleri, internet servis sağlayıcıları, yayın aktaran TV platformları gibi işletmeler, yaptıkları hizmetlerden yararlanan abonelerini, yaptıkları hizmetlerinden belli sürelerle bedelsiz yararlandırmaktadırlar. Biz sözkonusu hizmetlerin bedelsiz hizmet ifası olduğunu düşünmekteyiz. Bu saydığımız işletmeler verdikleri bedelsiz hizmetlere  karşılık ya hiç fatura düzenlememekte veya düzenledikleri faturalarda bedelsiz hizmete ilişkin bilgilere yer vermemektedirler. Ancak biz KDVK’nun 5’inci maddesi gereğince sunulan bu bedelsiz hizmetlere karşılık emsal bedel üzerinden KDV hesaplanması gerektiği düşüncesindeyiz. Ayrıca KDV otokontrol sağlama amacına yönelik işlevi olan ve ekonomideki katma değeri vergileyen bir işlem vergisidir. Bu nedenlerden ötürü de şayet kanunla düzenlenmiş bir takım muafiyet ve istisnalar bulunmuyorsa ekonomide oluşan bir katma değer işlemi mutlaka fatura vb. vesikalarda gösterilmelidir ve vergiye tabi tutulmalıdır. Dolayısıyla saydığımız işletmeler verdikleri bedelsiz hizmetleri düzenleyecekleri faturalarda göstermek zorundadırlar. 

 

---