Emrah AKIN (*)

İHRACATTAN ELDE EDİLEN HASILATTA GÖTÜRÜ GİDER UYGULAMASI

 

1.     GİRİŞ        

 

İhracat, bir ülkenin ürettiği malların, özel ya da tüzel kişiler tarafından, diğer ülkelerdeki alıcılara satılmasını ifade eder. İhracat, dış ticaret istatistiklerinde genellikle FOB (Free on board: İhraç edilecek malın, üretildiği yerden yabancı ülkeye yollanacağı ulaştırma aracına kadar teslim edilmesi usulü.) olarak gösterilir.

 

İhracat Rejimi Kararının[1] “İhracat Serbestisi ve İhracatın Koordinasyonu” başlıklı 4’üncü maddesine göre, kanun, kararname ve uluslararası anlaşmalarla ihracı yasaklanmış mallar dışında kalan bütün malların ihracı bu Karar çerçevesinde serbesttir. Aynı maddeye göre, “Piyasalarda meydana gelen olağan dışı bir gelişme, ihracata konu malda görülen yetersizlik, kamu güvenliği, kamu ahlakı, insan sağlığı, hayvanların, bitkilerin veya çevrenin korunması amacına yönelik tedbirler, sanatsal, tarihi ve arkeolojik değer taşıyan metanın korunması nedenleriyle ihracatta kısıtlama getirilmesi” hali bu kuralın istisnasıdır.

 

Gelir Vergisi Kanununun “İndirilecek Giderler” başlığı altında yer alan 40’ıncı maddesinin 1 numaralı bendinde, ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderler düzenlenmiştir. Bu giderlerin, Vergi Usul Kanununun 227 ve müteakip maddeleri hükümlerinde belirtilen şekilde tevsikleri zorunludur. Dolayısıyla, Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tevsik edilemeyen giderlerin ticari kazancın tespitinde indirim konusu yapılması mümkün olmamaktadır. Ancak, 4108 sayılı Kanunla[2] Gelir Vergisi Kanununun 40’ıncı maddesine eklenen hükümle, ihracat işlemlerinde bazı giderlerin Vergi Usul Kanununun ilgili hükümlerine göre tevsik edilemediği hallerde de ticari kazancın tespitinde indirimine izin verilmiştir.

 

Makalemizde, vergi mevzuatımızda yer alan ve ihracat hasılatından indirilmesine izin verilen “götürü gider” uygulaması irdelenecektir.  

 

 

2. VERGİ MEVZUATIMIZDA İHRACATTA GÖTÜRÜ GİDER

 

İhracatta götürü gider uygulamasına ilişkin hüküm, Gelir Vergisi Kanununun 40’ıncı maddesinin 1’inci bendinde yer almaktadır. Mezkur hükme göre, götürü gider, safi kazancın tespiti aşamasında ticari kazancın elde edilmesi ve idamesine ilişkin genel giderler arasındadır. 

 

İhracatta götürü gider uygulamasına ilişkin Kanun hükmü, “İhracat, yurt dışında inşaat, onarma, montaj ve taşımacılık faaliyetlerinde bulunan mükellefler, bu bentte yazılı giderlere ilaveten bu faaliyetlerden döviz olarak elde ettikleri hasılatın binde beşini aşmamak şartıyla yurt dışındaki bu işlerle ilgili giderlerine karşılık olmak üzere götürü olarak hesapladıkları giderleri de indirebilirler.” şeklindedir.

 

Kurumlar Vergisi Kanununun 13’üncü maddesine göre, safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümleri uygulanır; dolayısıyla götürü giderle ilgili yukarıdaki hükmün kurumlar vergisi mükellefleri bakımından da uygulanacağı tabiidir.

 

İhracat hasılatından indirilecek götürü gidere ilişkin diğer düzenlemeler 194[3], 197[4] ve 233[5] seri numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliğlerinde yer almaktadır.

 

3. İHRACATTA GÖTÜRÜ GİDER UYGULAMASINA İLİŞKİN ESASLAR

 

Götürü gider uygulamasından yararlanabilecek olan mükellefler, ihracat, yurt dışında inşaat, onarma, montaj ve teknik hizmetler ile taşımacılık faaliyetinde bulunan, dar mükellefiyet esasında vergilendirilenler de dahil olmak üzere gelir ve kurumlar vergisi mükellefleridir. Bu tür faaliyetleri bulunmayan mükelleflerin, götürü gider kaydı ve bu giderleri kazancın tespitinde indirim konusu yapmaları mümkün bulunmamaktadır.

 

Mükelleflerin, ihracat işlemlerine ilişkin götürü gider kaydetmeleri, genel esaslara göre tevsik edilmiş giderlerini gider olarak kaydederek bunları indirmelerine engel teşkil etmeyecektir. Ancak, tevsik edilemeyen giderlere karşılık olmak üzere, götürü olarak gider kaydedilebilecek tutar, ihracat ve yurt dışında yapılan inşaat, onarma, montaj, teknik hizmetler ile taşımacılık faaliyetlerinden döviz olarak elde edilen hasılatın binde beşini aşamayacaktır.

 

Her türlü ihracat ve yurt dışı taşımacılıktan sadece döviz cinsinden (KKTC’ye TL cinsinden yapılan ihracat hariç) sağlanan hasılat götürü gider kaydına esas, binde beşlik tutarın hesaplanmasında dikkate alınacaktır. Ancak 194 seri numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliğinde de belirtildiği üzere, gümrük hattı dışındaki mağaza ve işletmelere yapılan mal teslimleri, yabancı gemi ve uçaklara ve uluslararası taşımacılık yapanlara akaryakıt, su, kumanya ve sair malzeme teslimleri, Türkiye’deki konsolosluklara, diplomatik temsilciliklere, uluslararası kuruluşlara ve askeri tesislere yapılan mal teslimleri, Türkiye’de ikamet etmeyenlere yurt içinde yapılan mal teslimleri, uluslararası ihaleye çıkarılan projelere ilişkin olarak Türkiye’de yapılan mal teslimlerinden sağlanan hasılat ile transit ticaretten sağlanan hasılat götürü gider kaydedilmesinde ihracat hasılatı olarak dikkate alınmayacaktır.

 

İhracat Yönetmeliğinin[6] 4’üncü maddesinin ‘e’ bendi hükmüne göre, ihracat; bir malın veya değerin yürürlükteki İhracat Mevzuatı ile Gümrük Mevzuatı'na uygun şekilde fiili ihracatının yapılması ve Kambiyo Mevzuatı'na göre bedelinin (bedelsiz ihracat hariç) yurda getirilmesini veyahut Dış Ticaret Müsteşarlığınca ihracat olarak kabul edilecek sair çıkışları ifade eder. Dolayısıyla, ihracat işleminin tamamlanabilmesi için -bedelsiz ihracat hariç- ihracat bedelinin yurda getirilmesi gereklidir. Türk Parasının Kıymetini Koruma Hakkında 32 Sayılı Kararın[7] 8’inci maddesine göre, ticari amaçlarla ihraç edilen malların bedelinin, 32 Sayılı Kararda öngörülen özel haller ile Hazine Müsteşarlığının bağlı olduğu bakanlıkça uygun görülen mücbir sebeplerden kaynaklanan gecikmeler hariç, fiili ihraç tarihinden itibaren en çok 180 gün içinde ihracatçılar tarafından yurda getirilerek bankalara Türk parası olması halinde tevsiki; döviz ise satılması zorunludur. Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankasının I-M Sayılı Genelgesinin[8] 9’uncu maddesinde, ihracat bedellerinin, uluslararası kurallar ile bankacılık teamüllerine ve satış akdinin hükümlerine göre yurda getirileceği düzenlenmiştir.

 

Ancak, götürü gider uygulamasından yararlanma bakımından “hasılat” kavramı içerisinde değerlendirilebilecek dövizlerin, kambiyo mevzuatı gereğince Türkiye’ye getirilme şartı bulunmamaktadır.

 

194 seri numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliğindeki açıklamalara göre, mükellef tarafından götürü gider hesaplanabilmesi için, harcamanın yapılmış ve işletmenin malvarlığında bir azalma meydana gelmiş olması gerekmektedir. Diğer bir anlatımla, anılan Tebliğe göre, işletmeden fiilen eksilmeyen bir değerin götürü gider olarak indirilmesi mümkün değildir. Ancak, fiilen işletmeden eksilmesi gereken bu harcamanın tespitinin zorluğu da dikkatten kaçırılmamalıdır. Kaldı ki; Danıştay 4. Dairesinin 31/03/2005 tarih ve Esas: 2004/1293, Karar:2005/529 sayılı Kararında, ihracat hasılatının binde 5’i oranındaki tutarın, götürü gider olarak indirim konusu yapılabilmesi için belgesi temin edilemeyen bir harcamanın mevcut olduğunun ve bu harcamanın muhasebe kayıtlarına intikal ettiğinin ispatına gerek olmadığı belirtilmiştir ve karara gerekçe olarak Gelir Vergisi Kanununda bu hususa ilişkin ek bir şart getirilmemiş olduğu gösterilmiştir.

 

İhracat harcamalarında götürü gider uygulamasında bir diğer önemli husus, bu giderlerin muhasebeleştirilme usulüdür. Mükellefin ihracat faaliyetlerine ilişkin olarak yapılan belgesiz giderlerin de Tekdüzen Muhasebe Sisteminde ilgili gider hesaplarında izlenmesi ve dönem sonunda kar-zarar hesabına aktarılması gerekir. İhracat işlemlerine ait belgesi bulunmayan giderlerin, anılan faaliyetlerden döviz olarak elde edilen hasılatın binde beşini aşan kısmının “Kanunen Kabul Edilmeyen Gider” olarak ticari kara ilavesi gerekmektedir.

 

Danıştay 4. Dairesinin 17/03/1999 tarih ve Esas: 1998/594 ve Karar:1999/1152 sayılı Kararına kadar, ihraç kaydıyla ihracatçıya mal teslim edenlerin de bu uygulamadan yararlanabileceği kabul edilmekteydi. Anılan Kararda “... 193 sayılı Kanunun 40’ıncı maddesinin 1’inci bendinde yer alan götürü olarak hesaplanan giderleri indirme hakkının, yurt dışında yaptıkları ve belgelendirme imkanı bulamadıkları harcamalarına karşılık olmak üzere ihracatçılara verildiğini göstermektedir. İhracatçı ise, fiili ihracatı yapan işletme veya şahıs olduğundan, kanun hükmünü aşar nitelikte bir düzenlemeyle, hesaplanacak götürü giderleri indirme hakkının, ihracatçı ve ihraç kaydıyla mal tesliminde bulunan işletmenin ihracattaki katkıları oranında yapılmasına olanak tanınmasında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.” denilerek; 194 Seri Numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliğinin 1/4-b bölümünün ilk paragrafında yer alan “ihraç kaydıyla yapılan mal teslimlerinde, bu ihracat hasılatı dolayısıyla götürü gider uygulaması, ihracatçı ve ihracatçıya ihraç kaydıyla mal tesliminde bulunan işletmenin ihracattaki katkıları oranında yapılacaktır.” ifadesi iptal edilmiştir. Bu durumda, götürü gider uygulamasından sadece ihracatçılar yararlanabilecek; ihraç kaydıyla mal teslim edenlerin işlemleri ise bu uygulamaya konu olmayacaktır.

 

 

Ödemeler bilançosunda, ülkenin bir yıllık dönemde bütün dış işlemleri istatistiksel olarak özetlenmektedir. Ödemeler Bilançosu “Cari İşlemler, Sermaye Hareketleri ve
Altın ve Döviz Rezerv Hareketlerinden” oluşmaktadır. Cari işlemler kaleminin altında, ihracat ve ithalatı içeren “dış ticaret bilançosu” ile navlun, sigorta, dış seyahatler, faiz temettü gibi yatırım gelirleri, işçi transferlerinin toplandığı görünmeyen kalemler bulunmaktadır. Dolayısıyla, bir ülkedeki ihracat faaliyetleri, ödemeler bilançosunun denge durumu bakımından büyük önem arz etmektedir. İhracat faaliyetleri, sahip oldukları bu önem nedeniyle, ülkelerin tamamına yakınında mali kolaylık ve/veya teşviklerden yararlandırılmaktadır. Makalemizde, bu mekanizmalardan biri olarak değerlendirilebilecek olan, ihracat hasılatında götürü gider uygulaması çeşitli boyutlarıyla irdelenmiştir.

 

Uygulayıcıların ve mükelleflerin ihracata ilişkin işlemlerde, yukarıda sözü edilen düzenlemelere uygun davranmaları halinde, ihracat işlemlerinde götürü gider uygulaması bakımından, herhangi bir sorunla karşılaşılmayacağı tabiidir.   

 

 

 

 

(*) Maliye Müfettişi

[1] 06/01/1996 tarih ve 22515 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.

[2] 02/06/1995 tarih ve 22301 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.

[3] 03/07/1996 tarih ve 22573 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.

[4] 16/04/1996 tarih ve 22613 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.

[5] 15/06/2000 tarih ve 24080 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.

[6] 06/01/1996 tarih ve 22515 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.

[7] 11/08/1989 tarih ve 20249 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.

[8] 03/07/1991 tarih ve 20918 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.