Dolaylı ve dolaysız vergiler üzerine karşılaştırmalar ve tartışmalar çok uzun yıllar öncesinden bu yana yapılmaktadır. Günümüzde konuya duyulan bilimsel ilgi ve konu üzerindeki tartışmalar sona ermiş gibi görünmektedir. Ancak dolaylı-dolaysız vergi ayırımı kendisini herşeye rağmen maliye literatürüne kabul ettirmiştir. Dolaylı - dolaysız vergiler konusu bağımsız bir kitabın konusunu oluşturacak kadar geniş bir konudur. Biz bu makalemizde öncelikle dolaylı ve dolaysız vergileri tanımlayıp kısaca karşılaştıracağız. Daha sonra dolaysız vergilerin dolaylı vergilere üstünlüğünü Joseph Modeli çerçevesinde kısaca açıklamaya çalışacağız.

 

 

Dolaylı ve dolaysız vergilere ait kesin ve net bir tanım mevcut değildir. Ancak maliyeciler arasında genel kabul gören bir tanıma göre, gelir ve servet unsurları üzerinden alınan ve mükellefi tarafından yansıtılamayan vergiler dolaysız, mal ve hizmetler üzerinden alınan ve mükellefi tarafından yansıtılabilen vergiler dolaylı vergiler olarak tanımlanmaktadır. Ancak şunu belirtmeliyiz ki, yukarıda yaptığımız tanımın birçok eksiği bulunmakta olup, pek çok maliyeci tarafından eleştirilmektedir.

 

Gelir vergisi, kurumlar vergisi, veraset ve intikal vergileri ile servet üzerinden alınan vergiler dolaysız; Gümrük vergisi, katma değer vergisi ve harçlar ise dolaylı vergilere örnek olarak gösterilebilir.

 

 

i)   Fiyat düzeyi ve fiyat yapısını değiştirme kriteri:  Fiyat düzeyi ve fiyat yapısını değiştirmeleri bakımından vergiler dolaylı dolaysız vergi ayırımına tabi tutulabilir. Buna göre; dolaylı vergiler genel fiyat düzeyini etkilerken, dolaysız vergiler genel fiyat düzeyi üzerinde herhangi bir etkide bulunmazlar. Yine dolaylı vergiler piyasadaki ürün ve hizmetlerin fiyatlarını göreli olarak etkilerler. Dolaysız vergilerin ise piyasadaki göreli fiyat yapısı üzerinde herhangi bir etkileri yoktur. Bu durumu bir örnek yardımıyla açıklayacak olursak. Bir ülkede KDV genel oranının % 10’ dan % 15’e, sigara üzerinden alınan KDV oranın ise % 10’ dan % 20’ye yükseltildiğini varsayalım. Bu durumun piyasadaki ürünlerin fiyatlarını artırması gayet doğaldır. Fiyat artışları da ülkedeki genel fiyat düzeyini yükseltecektir. Ancak sigaradan alınan KDV’nin iki katına çıkarılması nedeniyle sigaranın fiyatı diğer ürünlere nazaran daha fazla artacaktır. Dolayısıyla dolaysız vergiler hem fiyatlar genel düzeyini hem de göreli fiyat yapısını (fiyatlar arasındaki oranı) etkilemeye daha uygundurlar.

 

ii) Yansıma kriteri: Vergilerin dolaylı ve dolaysız olarak ayırımında öteden beri ileri sürülen yansıma kriterine göre vergiyi ödeyen kanuni yükümlü (mükellef) verginin yükünü de fiilen taşıyor yani, onu yansıma olayından yararlanarak başkalarına devredemiyorsa o vergi dolaysız bir vergidir. Buna karşılık vergiyi ödeyen yansıma yolu ile onu başkalarına devredebiliyorsa bu vergi dolaylı bir vergidir. Gerçekten, bazı vergiler -örneğin gümrük vergisi- çok kolayca devredilebilir. veraset ve intikal vergisi gibi bazı vergiler ise çok zor devredilebilir, hatta çoğu kez hiç devredilemezler.

 

Ancak, günümüzde artık her verginin az çok yansıtılabileceği kabul edilmektedir. Yansıma olayı verginin mahiyetine ve piyasa koşullarına göre her vergi için kısmen veya tamamen gerçekleşebileceği gibi, hiç gerçekleşmemesi ve vergi yükünün tamamının vergiyi ödeyen üzerinde kalması da mümkündür. Ancak yansıma kriterlerinin taraftarları, fiili yansıma ile kanuni yansımanın birbirine karıştırılmamasını ve şayet vergi, kanun koyucunun öngördüğü kimseden alınıyorsa dolaysız, bunun dışındakilerden alınıyorsa dolaylı addedilmesi gerekeceğini ileri sürmektedirler.[1]

 

Ancak yansıma kriterine göre yansıtılabildiği varsayılan dolaylı bir vergi ekonomik nedenlerle yansıtılamadığı durumda dolaysız bir vergi durumuna gelecektir. Bu nedenle vergileri dolaylı ve dolaysız vergiler olarak ayrıma tabi tutmakta yansıma kriteri sağlıklı bir ölçü olamamaktadır.

 

iii) Vergi konusunun sürekliliği ve vergiyi doğuran olay kriteri: İsme yazılı cetveller ile de bağlantısı bulunan bu kritere göre, bazı vergiler genellikle yıllık olmak üzere periyodik şekilde ve devamlılık arzeden mal, gelir veya gelir getiren faaliyetler üzerinden alınır. Konusu sürekli, yükümlüsü önceden belli ve devamlı matrahlara dayandığı için yükümlülerin isimlerinin önceden cetvellere yazıldığı bu vergilere dolaysız vergiler denir. Örneğin, bina ve arazi vergilerinin konuları devamlı ve yükümlüleri de önceden bellidir. Bunların isimleri ile ödeyecekleri vergileri belli eden cetveller önceden hazırlanır ve vergiler bu cetvellerdeki esaslara göre tarh ve tahsil olunurlar. Ücretliler ile ticari, sınai ve zirai faaliyetlerden doğan kazançlar da devamlı bir karaktere sahiptirler. Ayrıca, bu sonuncuların yükümlüleri de önceden bilindiği için bu tür kazançlar üzerinden alınan gelir vergisi ile sermaye şirketlerinin kazançları üzerinden alınan kurumlar vergisi her yıl önceden bilinen zamanlarda muntazaman tarh ve tahsil edilirler. Konusu sürekli ve yükümlüsü önceden belli bu tür vergiler dolaysız vergilerdir. Türkiye’deki vergilerden Gelir ve Kurumlar Vergileri ile Motorlu Taşıtlar Vergisi ve Emlak Vergisi bu kritere göre dolaysız vergiler kategorisinde yer almaktadır. Buna karşılık bazı vergilerin konusu devamlı değildir. Dolaylılar kategorisine giren bu tür vergiler bir olayın meydana gelmesi, mülkiyetin el değiştirmesi, üretilen bir malın mübadeleye konu teşkil etmesi gibi vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi anında alınırlar. Ancak, bu olayın ne zaman meydana geleceği önceden belli değildir. Örneğin, bir malın ne zaman ve kim tarafından ithal edileceği, bir kimsenin ne zaman tüketimde bulunacağı önceden bilinemez. Konusu devamlı ve yükümlüsü önceden belli olmadığı için dolaylı vergiler kategorisine dahil bulunan bu vergilere örnek olarak gümrük vergisi ile katma değer vergisini gösterebiliriz.[2]

 

Bu ölçüye göre vergi, konuları düzenli ve sürekli olan, kesintisiz bir şekilde ortaya çıkan olaylardan; mükellefi adına tarh, tahakkuk ve doğrudan doğruya tahsil olunuyor ise; dolaysız vergi sayılacak, aksi takdirde dolaylı vergiler içerisinde düşünülecektir.[3] Başka bir deyişle vergi, önceden belirlenebilecek nitelikteki vergi konularından alınıyorsa, belirli zamanlarda ada bağlı olarak tarh ve tahsil olunuyorsa dolaysız yapıdadır. Tersine, önceden belirlenmesi olanağı bulunmayan işlemler vergilendiriliyorsa ve belirli olmayan zamanlarda ve ada bağlı olmaksızın tarh, tahakkuk ve tahsil ediliyorsa dolaylı yapıdadır.[4]

 

Yukarıdaki kriter tahakkuk ve tahsil şeklini temel alarak vergileri birbirinden ayırmaktadır. Ancak vergilerin tahakkuk ve tahsil şekilleri kanunla belirlendiğinden, dolaylı veya dolaysız bir verginin tahsil ve tahakkuk biçimi her an değiştirilebilir. Bu nedenle bu kriter de vergileri ayırmada çok sağlıklı değildir.

 

 

Dolaylı ve dolaysız vergilerden hangilerinin daha üstün olduğuna dair tartışmalar çok uzun süreler önce başlamıştır. 17. yüzyılda ve 18. yüzyılın başlarında Fobbes, Child, Petty ve Tenzel tarafından savunulan dolaylı vergilerin üstün olduğu savı 18. yüzyılın ortalarından itibaren Locke’nda etkisiyle geçersiz hale getirilmiş ve dolaysız vergilerin daha üstün olduğu görüşü geçerli hale gelmiştir.

 

Daha sonraları Adam Smith de bu tartışmalara katılmış ve dolaylı vergilerin hem ekonomik hem de sosyal açıdan zorunlu tüketim malları yerine zorunlu olmayan tüketim malları üzerinden alınmasından yana olmuş ve zorunlu tüketim malları ve hizmetleri üzerindeki ağır vergilerin ekonomik ve sosyal sorunlar yaratacağını öne sürmüştür.[5]

 

Tarih boyunca bu konuda yapılan tartışmalar ışığında dolaylı ve dolaysız vergileri karşılaştıracak olursak özetle şu sonuçlara ulaşabiliriz.

 

·      Dolaysız vergiler, dolaylı vergilerden daha adildirler. Çünkü dolaysız vergiler mükellefin gelir ve servet unsuru üzerinden alınırken, dolaylı vergiler genellikle harcamalar üzerinden alınır. Dolayısıyla dolaysız vergiler “verginin ödeme gücüne göre alınması” ilkesine daha uygundurlar. Ancak lüks tüketim malları üzerine konan dolaylı vergilerin de vergilemede adaleti sağlayıcı rol oynayacağı gözden uzak tutulmamalıdır.

 

·      Dolaylı vergiler hem kolay toplanırlar hem de devlete yüksek gelir sağlarlar.

 

·      Dolaylı vergiler tüketimi kısacağından enflasyonla mücadelede daha etkin olarak kullanılabilirler. Fakat dolaylı vergilerin artırılmasının gelir dağılımında adaletsizliği artıracağı ve fakir halk kitleleri üzerinde aşırı bir vergi yükü yaratacağı muhakkaktır. Ancak bazı yazarlara göre; enflasyon devrelerinde önemli olan nokta ekonomideki likidite fazlasının emilmesidir. Bu bakımdan enflasyonla mücadelede ister dolaysız ister dolaylı vergilere önem verilsin, sonuç pek değişmeyecek antienflasyonist politikanın yükünü daha ziyade fakir tabakalar yüklenecektir. Bu arada değişecek şey dolaysız vergilerin dolaylı vergilerin yerine kullanılmaları halinde vergilemede adaletin sağlanabileceğidir.[6]

 

· Dolaylı vergiler mali anesteziye daha uygundurlar. Mükellef tam olarak ne kadar vergi ödediğini fark etmediğinden dolaylı vergiye karşı büyük bir mukavemet göstermemektedir.

 

Görüldüğü gibi her iki vergi taraftarları da kendi savundukları vergi çeşidinin üstünlüğü için ortaya bir takım doneler koymuşlardır. Ancak biz bu tartışmaları, tartışmalara tüketici yararı açısından yaklaşan Joseph Yaklaşımı’ nı özetle açıklayarak noktalamak istiyoruz.

 

 

Joseph Yaklaşımı’ na göre dolaysız vergi dolaylı vergiye şu yönden avantajlı olmaktadır. Aynı miktar vergi tahsili sözkonusuyken, dolaylı vergi dolaysız vergiye göre tüketici açısından daha çok yarar kaybına yol açmaktadır. Sözkonusu yaklaşımın temel çıkarsaması budur.

 

Dolaysız verginin bu üstünlüğü Joseph’in yaklaşımı çerçevesinde aşağıdaki şekille gösterilebilir[7].

 

Şekilde beğenileri I₁, I₂, I₃ kayıtsızlık eğrileri tarafından gösterilen bir tüketici ele alınmaktadır. Tüketici gelirini X ve Y malları alımı için harcamaktadır. Nominal gelir ile X ve Y’nin göreli fiyatlarının bilindiği varsayımı Q₁ de bir dengenin oluşmasına yol açmaktadır. Bu denge noktası, ( AA' ) bütçe doğrusunun I₁ kayıtsızlık eğrisine teğet olduğu yerdir.

 

Şimdi tüketicinin parasal (nominal) geliri ve malların fiyatları sabit kalırken, X malına bir dolaylı vergi konulduğu varsayılmaktadır. Bu durumda X’nin maksimum tüketimi, vergi nedeniyle 0A' dan 0A'' ya gerilemektedir. Bütçe doğrusu ise, X lehine göreli fiyat oranında bir artma olduğunu işaret eden AA'' olmaktadır. Yeni tüketici dengesi böylelikle Q₃ noktasında oluşmaktadır.

 

Eğer devlet (aynı miktar olan) Q₃Q₃' miktarını dolaysız vergi ile elde etmeyi düşünürse, tüketici dengesi ne olacaktır? Gelir vergisinin konulmasıyla tüketicinin harcanabilir geliri azalacak ve AA' bütçe doğrusu sola kayacaktır. Bu verginin devlete dolaylı vergiyle aynı tutarda gelir sağlaması söz konusu olduğu için yeni bütçe doğrusu (BB'), AA' doğrusuna paralel olacaktır. Şekilden izleneceği üzere AB, Q₃Q₃' e eşittir. Böylece tüketici yeni denge noktası olan Q₂ ye ulaşmaktadır. Sonuçta tüketicinin tercih sırası aşağıdaki gibi olmaktadır.

 

Q₁>Q₂>Q₃

 

Böylelikle Q₂ denge noktasını veren dolaysız vergi, Q₃ denge noktasını veren dolaylı vergiye tercih edilmektedir.

 

Görüldüğü üzere sözkonusu model; dolaylı vergilerin göreli fiyatları etkilediğini ve bu etki nedeniyle tüketicinin bir yarar kaybına uğradığını ayrıca tüketicinin talebinin değiştiğini ve bu değişikliğin de girişimcilerin müşevviklerini etkilediğini ve bu nedenle de kaynak dağıtımının optimum olmadığını öne sürmektedir. Yukarıdaki analizin birçok kısıtlamaya tabi olması nedeniyle Little ve Dichamps gibi yazarlar tarafından yoğun bir eleştiriye maruz kaldığını da ayrıca belirtmeliyiz.

 

Dolaylı vergiler değişik malların göreli fiyatlarını değiştirdikleri ölçüde tüketici talebinin değişmesine yol açmakta ve sonuçta ekonomideki kaynak dağıtımının optimum olmamasına neden olmaktadırlar. Dolaysız vergilerin ise göreli fiyatları değiştirmedikleri için kaynak dağıtımı üzerinde daha küçük bir etki yaratacaklarını düşünmekteyiz. Zira artırılan dolaysız vergiler (harcanabilir geliri azaltmaları nedeniyle) tüketici talebini zorunlu tüketim mallarına doğru değiştirebilmelerine rağmen yine de tüketici talebi üzerinde dolaylı vergiler kadar doğrudan bir etki meydana getiremezler.

 

 

Son yıllarda ülkemizde toplanan vergi gelirlerinin çok büyük bir kısmı dolaylı vergilerden sağlanmaktadır. 2003 yılında dolaylı vergilerin toplam vergi gelirleri içerisindeki payının yaklaşık olarak % 70 olacağı tahmin edilmektedir. Ayrıca kamu gelirlerinin borçlanmayla finansmanının sürdürülemeyeceği anlaşıldığı anda kanun koyucu tarafından derhal yeni bir dolaylı vergi ihdas edilmekte veya varolan dolaylı vergilerin oranı yükseltilmektedir. Yukarıda ayrıntılı olarak açıkladığımız üzere dolaylı vergiler sosyal adalete uygun olmadıkları gibi fakir halk tabakalarının üzerinde ağır bir vergi yüküne neden olmaktadırlar. Yine kısaca açıkladığımız Joseph Yaklaşımı’ nda da görüldüğü üzere dolaylı vergiler nedeniyle tüketiciler fazladan bir yarar kaybına uğramaktadırlar. Sözkonusu yarar kaybı tüketicinin talebini değiştirmesine yol açmaktadır. Tüketicinin talebini değiştirmesi ise ekonomideki yatırım için varolan müşevvikleri çarpıklaştırmakta ve bu da ekonomide kaynak dağıtımının optimum olmasını engellemektedir. Modelde de görüldüğü üzere hazineye gereken gelir dolaysız vergilerle karşılandığında toplum içindeki çarpık etkilerin hiçbiri gerçekleşmemekte ve hazine yine gereken geliri elde etmektedir.

 

Biz yasa koyucunun bir an evvel toplum içinde çarpık etkileri çok fazla olan dolaylı vergileri azaltma yoluna gitmesi ve devletin uğradığı gelir kaybını da dolaysız vergiler yoluyla telafi etmesi gerektiğini düşünmekteyiz. Çünkü ancak dolaysız vergilere dayalı sağlıklı kamu gelirleri elde edilmesi durumunda toplum içindeki sosyal adalet gerçekleşecek ve yatırımlar için gerekli kaynaklar israf edilmemiş olacaktır.