Bilindiği üzere, vergi suçları, vergi kanunlarına aykırı davranışın sonucuna göre idari vergi suçları ve kamusal vergi suçları diye ikiye ayrılmaktadır. İdari vergi suçları, daha çok vergi ziyaına neden olması sonucu olan vergi kanunlarına aykırı davranışlardır. Kamusal vergi suçları ise kamu düzenini bozucu nitelikte olanlardır. Kamusal vergi suçlarının Ceza Hukuku ilkelerine tabi diğer suçlardan hukuki konuları ve sosyal düzeni bozucu amaçları bakımından farkları yoktur. Vergi suçları; bu suçların cezalandırılmasında vergi idaresinin hem taraf hem de yargıç pozisyonunda bulunması özelliğine bakılarak idari kabahat hatta disiplin suçu olarak da nitelendirilmektedir.[1]

Vergi suçlarıyla ilgili yapılacak ayırımlardan biri idari ve adli vergi suçları ayı­rımıdır. Bu suçlar arasındaki başlıca farklar şöylece ortaya konabilir.

 

—    İdari vergi suçları, vergi ziyaının (kaybının) meydana gelmesini engellemeyi amaçlarken, adli vergi suçlan kamu düzenini ihlal niteliği ağır basan ve devlet otori­tesinin zaafa uğramasına sebep olacak fiilleri engellemeyi amaçlar. Adlı vergi suçla­rının ihdası ile mükelleflerin, para cezasından daha ağır bir takını mahrumiyetlere uğratılması amaçlanır.

—    İdari vergi suçlarına ilişkin fiil ve yaptırımlar idari usullerle saptanırken, adli vergi suçlarına ilişkin ful ve yaptırımlar kazai (yargısal) usullerle saptanır. İdari ver­gi suçlarında, suç olarak saptanan fiilin cezası idari merci olan vergi dairesince kesi­lir. Adli vergi suçlarında cezaya mahkemece hükmedilir. O halde suçların nitelikle­rine bağlı olarak cezayı vermeye yetkili makamlar farklılaşmıştır.

—    İdari vergi suçlarının yaptırımı genel olarak parasal (idari para cezası niteliğinde), adli vergi suçlarının yap­tırımı ise hürriyeti bağlayıcı ceza karakterindedir. Adli vergi suçlarına karşı hürriyeti bağlayıcı ceza yanında veya seçimlik olarak adli para cezasının öngörülmüş olması, bu niteliğe zarar vermeyecektir.

 

—    İdari vergi suçlarında fiillerde kasıt veya taksirin var olup olmadığı aranmazken, adli vergi suçlarının temel unsurlarından biri fiillerin kasıt içinde işlenmesidir.[2]

 

 

 

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 344 ncü maddesinde vergi ziyai cezasının uygulanmasına dair genel ilkeler getirilmiş, bu anlamda kaçakçılık suçlarında uygulanacak cezanın ölçüsü de belirlenmiştir.

 

Bu çerçevede, maddede aynen,

Madde 344- (4369 sayılı Kanunun 11. maddesiyle bölüm başlığı ile birlikte değiştirilen ve 1.1.1999 tarihinde yürürlüğe giren madde) (5728 sayılı Kanunun 275. maddesiyle birinci ve ikinci fıkralar birleştirilmek suretiyle değiştirilen ve 8.2.2008 tarihinden itibaren yürürlüğe giren fıkra) 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir.(2)

Vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde, bu ceza üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanır.

Vergi incelemesine başlanılmasından veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra verilenler hariç olmak üzere, kanuni süresi geçtikten sonra verilen vergi beyannameleri için bu madde uyarınca kesilecek ceza yüzde elli oranında uygulanır.

 

(4444 sayılı Kanunun 14/B-1. maddesiyle 14.8.1999 tarihinden itibaren yürürlükten kaldırılmıştır.)(3) (4)”[3]

 

Hükmüne yer verilmektedir.

Vergi ziyaı ise , mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder.

 

Şahsi, medeni haller veya aile durumu hakkında gerçeğe aykırı beyanlar ile veya sair suretlerle verginin noksan tahakkuk ettirilmesine veya haksız yere geri verilmesine sebebiyet vermek de vergi ziyaı hükmündedir.

 

Yukarıdaki fıkralarda yazılı hallerde verginin sonradan tahakkuk ettirilmesi veya tamamlanması veyahut haksız iadenin geri alınması ceza uygulanmasına mani teşkil etmez.

Öte yandan bilindiği üzere, 8.4.2006 tarih ve 26133 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 5479 sayılı Kanun ile 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 344. maddesinin ikinci fıkrası değiştirilmiş ve Kanuna geçici 27. madde eklenmiştir.

Yapılan bu geçici madde düzenlemesi bazında aşağıdaki açıklamaların yapılması yerinde olacaktır:

 

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 344. maddesi, 1.1.1999 tarihinden geçerli olmak üzere 4369 sayılı Kanunun 11. maddesiyle “Vergi Ziyaı Suçu ve Cezası” başlığı altında yeniden düzenlenerek vergi ziyaı suçunun tanımı yapılmış ve kesilecek vergi ziyaı cezasının gecikme faizine endekslenmesi suretiyle hesaplanma şekli ile bu cezanın kaçakçılık suçları, bu suçlara iştirak ve kendiliğinden verilen beyannameler için ne şekilde uygulanacağı hüküm altına alınmış idi.

Vergi ziyaı cezasının gecikme faizine endekslenerek hesaplanmasına ilişkin söz konusu hüküm Anayasa Mahkemesinin E. No. 2001/3, K. No. 2005/4 sayılı kararı ile iptal edilerek bu kararın Resmî Gazete’de yayımlanmasından başlayarak altı ay sonra yürürlüğe girmesi kararlaştırılmıştır. (Karar 20.10.2005 tarih ve 25972 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanmıştır.)

Anılan karar göz önünde bulundurularak, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 344. maddesinin (diğer fıkra hükümlerinde bir değişiklik yapılmaksızın) ikinci fıkrası yeniden düzenlenmiş olup, bu düzenleme 1.1.2006 tarihinden geçerli olmak üzere 8.4.2006 tarihinde yürürlüğe girmiş bulunmaktadır.

Buna göre, 1.1.2006 tarihinden itibaren Vergi Usul Kanununun 341. maddesinde yazılı hallerle vergi zıyaına sebebiyet verenlere zıyaa uğrattıkları verginin bir katı tutarında vergi zıyaı cezası kesilecektir. Bu ceza; vergi zıyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verenlere üç kat, bu fiillere iştirak edenlere bir kat, vergi incelemesine başlanılmasından veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra verilenler hariç olmak üzere, kanuni süresi geçtikten sonra kendiliğinden verilen vergi beyannameleri için ise yüzde elli oranında uygulanacaktır.

5479 sayılı Kanunun 13. maddesiyle Vergi Usul Kanununa geçici 27. madde eklenmiştir.

 Bu maddede, 1.1.2006 tarihinden önceki dönemlere ilişkin olarak bu tarihten sonra ortaya çıkan ve vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren fiiller için ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, bu cezanın; vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verenlere üç kat, bu fiillere iştirak edenlere bir kat, vergi incelemesine veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra verilenler hariç olmak üzere, kanuni süresi geçtikten sonra verilen vergi beyannameleri için de yüzde elli oranında uygulanacağı hükme bağlanmıştır.

Yapılan bu düzenleme ile 1.1.2006 tarihinden önceki dönemlere ilişkin olarak bu tarihten sonra kesilmiş ya da kesilecek olan vergi ziyaı cezalarının 344. maddedeki yeni hüküm esas alınarak uygulanmasına yasal zemin oluşturulmuştur.

 

344. maddenin 5479 sayılı Kanunla değişmeden önceki ikinci fıkra hükmüne göre hesaplanarak 1.1.2006 tarihinden önce kesilip tebliğ edilen vergi ziyaı cezalarından; 1.1.2006 tarihinden önce kesinleşen ancak henüz tahsil edilmemiş olanların takip ve tahsili yolunda gerekli işlemlere devam edilecek, 1.1.2006 tarihinden itibaren kesinleşenler ile bu tebliğin yayımlandığı tarih itibariyle henüz kesinleşmemiş olanlar hakkında ise gerekli düzeltme işlemleri yapılacaktır.

1.1.2006 tarihinden önceki dönemlere ilişkin olarak, bu tarihten sonra ancak 8.4.2006 tarihinden önce kesilip tebliğ edilen vergi ziyaı cezaları hakkında (kesinleşip kesinleşmediğine bakılmaksızın) geçici 27. madde hükmü esas alınmak suretiyle gerekli düzeltme işlemleri yapılacaktır. Bunlardan idarî yargı organlarında açılan ve henüz sonuçlanmamış olan davalarla ilgili olarak da gerekli düzeltme işlemleri yapıldıktan sonra durumdan yargı mercileri haberdar edilecektir.

1.1.2006 tarihinden önceki dönemlerde neden olunan vergi ziyaı cezası kesilmesi gereken fiillere ilişkin olarak 8.4.2006 tarihinden sonra kesilecek vergi ziyaı cezaları, Vergi Usul Kanununa eklenen geçici 27. madde uyarınca, ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında olacaktır. Ancak vergi ziyaına; kaçakçılık suçlarından birisinin işlenmesi suretiyle sebebiyet verilmesi halinde bu ceza üç kat, kaçakçılık fiillerine iştirak halinde bir kat, kanuni süresinde yapılmayan ya da eksik yapılan beyanın daha sonra kendiliğinden yapılması veya tamamlanması halinde de bu ceza yüzde elli oranında uygulanacaktır.

1.1.2006 tarihinden sonraki vergilendirme dönemleri ile ilgili olarak 8.4.2006 tarihinden önce eski hükümlere göre kesilmiş veya kesinleşmiş olan vergi ziyaı cezaları için 5479 sayılı Kanununla getirilen yeni hükme göre işlem tesis edilmesi icap ettiğinden gerekli düzeltme işlemleri yapılacaktır. Bunlardan idarî yargı mercileri nezdinde açılmış bulunan ve henüz sonuçlanmamış olan davalarla ilgili olarak da gerekli düzeltme işlemleri yapılarak durumdan bu mercilere derhal bilgi verilecektir.

8.4.2006 tarihinden sonra vergi ziyaı cezasının kesilmesinde, ikinci fıkrası 5479 sayılı Kanununun 12. maddesi ile değişen 344. madde hükmünün dikkate alınacağı ise tabiidir.

Düzeltme işlemine tabi tutulacağı belirtilen vergi ziyaı cezalarından uzlaşma yoluyla kesinleşmiş olanlarda; üzerinde uzlaşılan ceza tutarının, 5479 sayılı Kanunla getirilen yeni hükme göre hesaplanan cezadan fazla olması halinde aradaki fark ile ilgili gerekli düzeltme işlemi yapılacaktır.[4]

Yukarıda belirtildiği üzere, 359 uncu maddede sayılan fiillerle vergi kaybına neden olunduğu takdirde kayba neden olunan vergi tutarının üç katı, bu fiillere iştirak edenlere ise bir katı vergi ziyaı cezası tatbik edilmektedir.

 

Bununla beraber, vergi ziyaına sebep olunmasının çıkış noktaları incelendiğinde ve aşağıda ayrıntılı irdeleneceği üzere her bir gereçeye bağlı olarak vergi zıyaı cezasına ek olarak veya bazen de bu cezayla mukayese edilerek ek ve bağlantılı cezaların uygulandığı görülmektedir.

Vergi Usul Kanununun Mükerrer 355’nci maddesi gereğince defter ve belge ibraz etmeyen mükellefler hakkında tabi oldukları sınıflar temel alınarak özel usulsüzlük cezası kesilecektir. Buna göre;

—      Birinci sınıf tüccarlar ile serbest meslek erbabı hakkında 100.000.000 lira (378 Sıra No.lu VUK GT ile 1.1.2008’den itibaren 1.490 YTL),

—      İkinci sınıf tüccarlar, defter tutan çiftçiler ile kazancı basit usulde tespit edilenler hakkında 50.000.000 lira (378 Sıra No.lu VUK GT ile 1.1.2008’den itibaren 680 YTL),

—      Yukarıdaki bentlerde yazılı bulunanlar dışında kalanlar hakkında 25.000.000 lira (378 Sıra No.lu VUK GT ile 1.1.2008’den itibaren 320 YTL),

özel usulsüzlük cezası kesilir.

Bu hükmün uygulanması için, bilgi ve ibraz ödevinin yerine getirilmesiyle ilgili olarak yapılacak tebliğlerde bilginin verilmesi için tayin olunan sürede cevap verilmemesi, eksik veya yanıltıcı bilgi verilmesi veya defter ve belge ibrazı için tayin olunan süre ile defter ve belgelerin süresinde ibraz edilmemesi durumunda haklarında Kanunun ceza hükümlerinin uygulanması cihetine gidileceğinin ilgililere yazılı olarak bildirilmesi şarttır.

 

Özel usulsüzlük cezası kesilmesine rağmen mecburiyetleri yerine getirmeyenlere yeniden süre verilerek bu mecburiyetleri yerine getirmeleri tebliğ olunur. Verilen sürede bu mecburiyetlerin yerine getirilmemesi halinde yukarıda yazılı özel usulsüzlük cezaları bir kat artırılarak uygulanır.

 

Vergi Usul Kanununa göre tutulması mecburi defterlerin ve kanunen muhafazası mecburi vesikalarla evrakın yetkili memurlar tarafından istenildiği halde ibraz edilmemesine öngörülen usulsüzlük cezaları ise anılan Kanunun 352 inci maddesinden çıkarılmış, 4369 sayılı Kanunun 82/1–a maddesiyle 29.7.1998 tarihinden itibaren yürürlükten kaldırılmıştır. Dolayısı ile belge ve defter ibraz etmemenin ayırca usulsüzlük cezası ile cezalandırılması da mümkün olmayacaktır.

 

Sahte belge kullanan mükelleflerin, VUK’un 352. maddesinde belirtilen fiilleri işledikleri tespit edilmesi durumunda Usulsüzlük cezaları, 353. maddesinde belirtilen fiilleri işledikleri tespit edilmesi durumunda ise Özel Usulsüzlük cezalarının kesilmesi gerekmektedir.

Öte yandan, Vergi Usul Kanununun mükerrer 257. maddesinin birinci fıkrasının (2) numaralı bendi ile Maliye Bakanlığına, mükelleflere muameleleri ile ilgili tahsilât ve ödemelerini banka veya benzeri finans kurumlarınca düzenlenen belgelerle tevsik etmeleri zorunluluğunu getirme ve bu zorunluluğun kapsamını ve uygulamaya ilişkin usul ve esaslarını belirleme yetkisi verilmiştir. Bu yetkiye dayanılarak tahsilât ve ödemelerin banka, özel finans kurumları veya Posta ve Telgraf Teşkilatı Genel Müdürlüğü aracılığıyla yapılması ve bu kurumlarca düzenlenen belgeler ile tevsik edilmesine ilişkin düzenlemeler yapılmıştır.

Bu çerçevede, Tahsilât ve ödemelerin tevsik zorunluluğu kapsamına; birinci ve ikinci sınıf tüccarlar, kazancı basit usulde tespit edilenler, defter tutmak zorunda olan çiftçiler, serbest meslek erbabı ile vergiden muaf esnafın kendi aralarında yapacakları ticari işlemleri ile nihai tüketicilerden (Türkiye'de mukim olmayan yabancılar hariç) mal veya hizmet bedeli olarak yapacakları tahsilat ve ödemeleri girmektedir.

01.05.2004 tarihinden itibaren, tevsik kapsamında olan mal ve hizmet bedelinin 8.000 YTL yi aşması yeterli olacaktır. Bir başka ifadeyle faturada gösterilen meblağın tevsik kapsamındaki tutarı aşması yeterlidir. Bu bedelin farklı tarihlerde ödenmesinde her bir ödemenin tahsilât ve ödemenin yapılacağı kurumlardan geçirilmesi gerekecektir.

 

Vergi Usul Kanununun mükerrer 355 inci maddesinde yer alan hükme göre tahsilât ve ödemelerini banka, benzeri finans kurumları veya posta idarelerince düzenlenen belgelerle tevsik etme zorunluluğuna uymayan mükelleflerden her birine, her bir işlem için bu maddeye göre uygulanan cezalardan az olmamak üzere işleme konu tutarın % 5'i nispetinde özel usulsüzlük cezası kesilecektir. Maddenin 3 üncü fıkrasında yer alan özel usulsüzlük cezalarının bir kat artırılması yöntemi ise bu işlemlere uygulanmayacaktır. [5]

Belirtilen düzenlemeler kapsamında, mükelleflerin kendi aralarında veya nihai tüketicilerle yaptıkları işlemlerde, sahte belgenin söz konusu olması ve belge tutarının yasal kayıtlarda nakit tahsil edilip, nakit ödenmiş gözükmesi durumunda, tevsik zorunluluğuna uyulmamasından dolayı taraflara kesilecek özel usulsüzlük cezası, belge üzerinde yazılı ve kayıtlara intikal etmiş tutar üzerinden değil, sahte belge düzenleyenin bu fiilinden dolayı gerçekte karşı taraftan elde ettiği ticari kazanç üzerinden kesilecektir. Şayet sahte belgeyi düzenleyenin, ne kadar ticari kazanç elde ettiği tespit edilemiyorsa, sahte belge üzerinde yazılı olan tutara, % 5 oranının uygulanması suretiyle tespit edilen ticari kazanç üzerinden hesaplanacak özel usulsüzlük cezasının kesilmesi gerekmektedir.

Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelerde, taraflar arasında gerçek bir ticari işlem var olup ancak gerçekte var olan durumu farklı yansıtan bir belge söz konusudur.

Verilmesi ve alınması icabeden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların herbirine, her bir belge için 10.000.000 liradan (378 Sıra No.lu VUK GT ile 1.1.2008’den itibaren 149 YTL) aşağı olmamak üzere bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının %10’u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesilecektir.

Öte yandan muhteviyatı itibari ile yanıltıcı belgelere konu para hareketlerinin tevsik edilmesi noktasında, V.U.K.’nun mükerrer 355’inci maddesi doğrultusunda özel usulsüzlük cezaları kapsamında irdelenmesi sonucunda, cezanın üzerinden hesaplanması gereken tutarın, belge üzerinde yazılı olan tutar değil de, gerçekte taraflar arasında yapılan tahsilat ve ödemelerde geçerli olan tutarın esas alınacağı anlaşılacaktır.

Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelerde ticari işleme konu olan gerçek tutarın, tevsik zorunluluğu için belirlenen limitin altında kalması halinde, mükellefler adına tesvik zorunluluğuna bağlı özel usulsüzlük cezası kesilemeyecektir.

VUK’ un 344. maddesinin ikinci fıkrasında yer alan mezkur ceza tutarını hesaplama hükmü, Anayasa Mahkemesi’nin Kararı ile iptal edilmiştir. Bu Karar’da ; Karar’ın Resmi Gazete’de yayımlanmasından başlayarak altı ay sonra yürürlüğe girmesi hükmü yer almıştır. Bu sürenin dolmasına az bir zaman kala 5479 sayılı Yasa çıkarılarak yeni bir düzenleme yapılmıştır. 01.01.2006 tarihinden itibaren geçerli olduğu belirtilen bu yeni düzenleme ile 344. maddenin ikinci fıkrası şu şekilde oluşturulmuştur.

 

“Vergi ziyaı suçu işleyenlere, ziyaa uğrattıkları verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir.”

 

Böylece cezadaki değişken unsur kaldırılarak sadece sabit unsurun yine bir kat olarak uygulanmasına geçilmiş, bununla birlikte üçüncü fıkradaki hükme dokunulmayarak vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat uygulanmasının sürmesi de sağlanmıştır.

 

Doğaldır ki bu değişiklikler 01.01.2006 tarihinden itibaren geçerli olduğundan 01.01.2006 öncesi dönemlerini ilgilendiren vergi ziyaı suçlarına nasıl bir ceza uygulanacağı sorusuna ise 5479 sayılı Yasa ile VUK’a eklenen geçici 27. madde ile çözüm bulunmaya çalışılmıştır. Söz konusu madde metni de şu şekildedir.

 

“01.01.2006 tarihinden önceki dönemlere ilişkin olarak bu tarihten sonra ortaya çıkan ve vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren fiiller için ziya uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir. Bu ceza; vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verenlere üç kat, bu fiillere iştirak edenlere bir kat vergi incelenmesine veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra verilenler hariç olmak üzere, kanuni süresi geçtikten sonra verilen vergi beyannameleri için de yüzde elli uygulanır.”

 

Dikkat edileceği üzere yapılan bu düzenleme ile 01.01.2006 öncesi dönem için getirilen esaslar, 01.01.2006 sonrası dönemle paralellik arzetmektedir. Ancak gözden uzak tutulmaması gereken temel nokta 01.01.2006 öncesi dönem için ceza kesilirken, Anayasa Mahkemesi’nce iptal edilmiş 344. maddeye hiç değinmeden sadece geçici 27. maddenin dayanak gösterilmesi gerektiğidir. Bir başka anlatımla, vergi inceleme elemanı 01.01.2006 öncesi dönemi incelemiş ve inceleme sonucunda vergi ziyaı belirlemiş ise düzenleyeceği inceleme raporunun sonuç kısmında; VUK’un 29/30. maddesine göre ikmalen veya re’sen vergi tarh edilmesini, tarh edilecek vergiye de geçici 27. maddeye göre bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilmesini şayet vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde ise yine geçici 27. maddeye göre cezanın üç kat uygulanmasını önermek durumundadır. Buna bağlı olarak düzenlenecek ceza ihbarnamesinde cezanın dayanağı olarak da geçici 27. madde yazılacaktır. Belirtilen döneme ait ceza uygulamasında artık o tarihler itibariyle Anayasa’ya aykırılığı tescillenmiş bir 344. maddeye atıf yapılması mümkün değildir. Hemen belirtmek gerekirse, tabidir ki 01.01.2006 sonrası dönem için ise cezada dayanak madde 344. madde olacaktır. Buna göre,  01.01.2006 sonrası dönem için vergi ziyaı belirlenmişse vergi ziyaı suçu cezası 344. maddenin ikinci fıkrası uyarınca bir kat kesilecek, şayet vergi ziyaı 359. maddede yazılı fiillerden kaynaklanmış ise 344. maddenin 3. fıkrası uyarınca bu ceza üç kat olarak uygulanacaktır.

 

01.01.2006 öncesi döneme ilişkin sonraki tarihlerde bulunan vergi ziyaına ait ceza, geçici 27. maddeye göre kesilecektir. Bu maddeye göre de asıl olan bir kat ceza olmakla birlikte vergi ziyaına Kanunun 359. maddesinde yazılı fiillerle neden olunmuş ise üç kattır. Ancak her halükarda uygulanacak ceza maddesinin dayanağı geçici 27. madde olacaktır. Bu maddeye göre yani geçici 27. maddeye göre kesilecek üç kat tutarındaki cezaların ise uzlaşma kapsamında olmadığını belirtir bir düzenleme ise yürürlükteki yasalarda bulunmamaktadır. Bu nedenle 01.01.2006 öncesi dönemlere ait olmakla birlikte sonraki tarihlerde bulunan ve 359. maddede yazılı fiillerden kaynaklanan üç kat tutarındaki vergi ziyaı cezalarının uzlaşmaya konu edilmesi gerektiği sonucu ortaya çıkmaktadır.[6]

 

Değişiklik öncesinde “Vergi ziyaı suçu ve cezası” olan 213 sayılı Kanunun 344’üncü maddesinin başlığı 5728 sayılı Kanun’un 275 nci maddesiyle “Vergi ziyaı cezası” şeklinde değiştirilmiştir. Ayrıca anılan maddenin birinci ve ikinci fıkraları birleştirilmiş ve maddenin birinci fıkrası “341 inci maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir.” şekilde yeniden düzenlenmiştir.

 

Böylece maddenin kaçakçılık suçu cezası ile ilgili üçüncü fıkrası ikinci fıkra haline gelmiş ve V.U.K.’nun Ek:1 ve Ek:11 nci maddelerine göre, kaçakçılık suçlarının cezaları için de uzlaşma ve tarhiyat öncesi uzlaşma talep edilebilir hale gelmiştir. Bu konuda uzlaşma sağlanması halinde ise hapis cezaları uygulanamaz hale gelecektir.

 

Öte yandan yukarıda belirtilen uzlaşma kapsamına dahil edilme sorununa çözüm olarak,  5736 Sayılı Bazı Kamu Alacaklarının Uzlaşma Usulü İle Tahsili Hakkında Kanun’un[7] 6 ncı maddesiyle,

 

  213 sayılı Vergi Usul Kanununun;

 

a) Ek 1 inci maddesinin birinci fıkrasında yer alan “(344 üncü maddenin üçüncü fıkrası uyarınca vergi ziyaı cezası kesilen tarhiyata ilişkin vergi ve ceza hariç)” ibaresi “(359 uncu maddede yazılı fiillerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi halinde tarh edilen vergi ve kesilen ceza ile bu fiillere iştirak edenlere kesilen ceza hariç)” şeklinde,

 

b) Ek 11 inci maddesinin birinci fıkrasında yer alan “(344 üncü maddenin üçüncü fıkrası uyarınca vergi ziyaı cezası kesilecek tarhiyata ilişkin vergi ve ceza hariç)” ibaresi “(359 uncu maddede yazılı fiillerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi halinde tarh edilecek vergi ve kesilecek ceza ile bu fiillere iştirak edenlere kesilecek ceza hariç)” şeklinde,

 

Değiştirilmiştir.

 

Yapılan bu değişikliklerle, yasal mevzuat gerek tarhiyat öncesi uzlaşma ve gerekse tarhiyat sonrası uzlaşma hükümleri açısından şu şekle dönüştürülmüştür:

Ek Madde 11- (4444 sayılı Kanunun 7. maddesiyle değiştirilen ve 14.8.1999 tarihinden itibaren yürürlüğe giren fıkra) Maliye Bakanlığı, vergi incelemesine dayanılarak tarh edilecek vergilerle kesilecek cezalarda (5736 sayılı Kanunun 6/1-b maddesiyle değiştirilen ve 8.2.2008 tarihinden geçerli olmak üzere 27.2.2008 tarihinden itibaren yürürlüğe giren ibare) (359. maddede yazılı fiillerle vergi zıyaına sebebiyet verilmesi halinde tarh edilecek vergi ve kesilecek ceza ile bu fiillere iştirak edenlere kesilecek ceza hariç) tarhiyat öncesi uzlaşma yapılmasına izin verebilir.

 

Ek Madde 1- Mükellef tarafından, ikmalen, re’sen veya idarece tarh edilen vergilerle bunlara ilişkin vergi ziyaı cezalarının (5736 sayılı Kanunun 6/1-a maddesiyle değiştirilen ve 8.2.2008 tarihinden geçerli olmak üzere 27.2.2008 tarihinden itibaren yürürlüğe giren ibare) (359. maddede yazılı fiillerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi halinde tarh edilen vergi ve kesilen ceza ile bu fiillere iştirak edenlere kesilen ceza hariç)  tahakkuk edecek miktarları konusunda vergi ziyaına sebebiyet verilmesinin kanun hükümlerine yeterince nüfuz edememekten ya da 369. maddede yazılı yanılmadan kaynaklandığının veya bu Kanunun 116, 117 ve 118. maddelerinde yazılı vergi hataları ile bunun dışında her türlü maddi hata bulunduğunun veya yargı kararları ile idarenin ihtilaf konusu olayda görüş farklılığının olduğunun ileri sürülmesi durumunda, idare bu bölümde yer alan hükümler çerçevesinde mükellefler ile uzlaşabilir. …………..

 

Bu çerçevede 8/2/2008 tarihinden geçerli olmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe giren söz konusu madde ile 344 ncü maddede 5728 sayılı Kanunla yapılan değişiklik sonrası Ek-11 ila Ek-1 hükümlerine göre tarhiyat öncesi ve sonrası uzlaşma kapsamında girdiği noktasında yoğun tartışmalar yaşanan kaçakçılık suçlarından kaynaklanan vergi zıyaı cezalarının artık uzlaşma konusu edilemeyeceği yasal olarak tespit edilmiş bulunmaktadır.