5520 sayılı yeni Kurumlar Vergisi Kanunu ile vergi sistemimize getirilen yeni uygulamalardan birisi de kontrol edilen yabancı kurum kazançlarının vergilendirilmesine ilişkin düzenlemedir. Bilindiği üzere, bazı ülkeler diğer ülkeler aleyhine fon ve yatırımları çekmek için vergi erteleme olanağı getiren, zararlı vergi rekabetine yol açan uygulamalara yer vermektedirler. Vergi sistemimizde vergi kayıp ve kaçağına yol açan ve vergiden kaçınmada kullanılabilen, bu bölgelerdeki iştiraklere ilişkin işlemlerin düzenlenmesi amacıyla kontrol edilen yabancı kurum uygulaması vergi mevzuatımız kapsamına alınmış bulunmaktadır. Düzenleme ile, uluslararası vergi uygulamalarındaki gelişmelere paralel olarak, ticari ve sınai mahiyette olmayan yatırımlarını yurt dışında düşük vergi oranlı ülkelere yönlendiren mükellefler ile Türkiye'de yatırım yapan mükellefler arasındaki vergi eşitsizliğinin giderilmesi amaçlanmaktadır.

 

Vergi mevzuatımızda kurumlar vergisi yönünden iştirak yoluyla yapılan yatırımlardan elde edilen gelirler, iştirakin kar dağıtımı yapmasına bağlı olarak vergilendirilmektedir. Öte yandan avantajlı vergi uygulamaları olan ülkelerde, genellikle kar dağıtımı yapma zorunluluğu olmadığı ve bu durumun vergi planlaması ve vergi ertelemesi için elverişli ortam hazırladığı bilinmektedir. Kurumların Türkiye'de yerleşik kurumlardan elde ettikleri iştirak kazançları kurumlar vergisinden müstesna olmakla birlikte, yurt dışındaki kurumlardan elde edilen iştirak kazançları için bu olanak, belli koşulların sağlanması halinde uygulanmaktadır. Kontrol edilen yabancı kurum kazançlarının vergilendirilmesi ile ilgili düzenlemede ise, belli şartlar altında yurt dışı iştiraklere yatırım yapan mükelleflerin yurt dışı iştirak karları, fiilen dağıtılmasa dahi, vergi uygulamaları açısından dağıtılmış kabul edilerek, bu iştiraklerin kazançlarının Türkiye'de kurumlar vergisine tabi tutulması öngörülmektedir.

 

 

5520 sayılı yeni Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 7’nci maddesi, tam mükellef gerçek kişi ve kurumların doğrudan veya dolaylı olarak ayrı ayrı ya da birlikte sermayesinin, kar payının veya oy kullanma hakkının en az % 50'sine sahip olmak suretiyle kontrol ettikleri yurt dışı iştiraklerinin kurum kazançlarının, dağıtılsın veya dağıtılmasın aşağıdaki şartların birlikte gerçekleşmesi halinde, Türkiye'de kurumlar vergisine tabi olacağını ifade etmektedir.

 

Yurt dışı iştiraklerden kasıt, tam mükellef kurumların, doğrudan veya dolaylı olarak ayrı ayrı ya da birlikte sermayesinin, kar payının veya oy kullanma hakkının en az % 50'sine sahip olmak suretiyle kontrol ettikleri iştiraklerdir. Burada sözü edilen "doğrudan veya dolaylı" ve "ayrı ayrı ya da birlikte" ifadeleri ile iştirak paylarının grup şirketleri arasında paylaştırılıp, maddede belirtilen iştirak oranının altında kalınarak yapılan düzenlemenin dışına çıkılması engellenmektedir. Bu doğrultuda %50 oranı aranırken, kontrol eden şirket ile bu şirketin ilişkili olduğu diğer grup şirketlerinin (ya da diğer ilişkili kişilerin) sahip oldukları oranlar birlikte dikkate alınacaktır. Ayrıca, kontrol oranı olarak, ilgili hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte sahip olunan en yüksek oran dikkate alınacaktır.

 

Kontrol edilen yurt dışı iştirakin elde etmiş olduğu karı dağıtıp dağıtmadığı dikkate alınmayacaktır. Esasen dağıtımın gerçekleşmesi halinde uygulanacak müesseseler halihazırda mevcuttur. Getirilen düzenleme ise zaten kar dağıtımının gerçekleşmediği durumlardaki kanun boşluğunu kapatmaktadır.

 

Kontrol edilen yurt dışı iştirakin elde etmiş olduğu kardan bu kuruma iştirak eden tam mükellef kuruma hissesi oranında isabet eden kısım matraha dahil edilerek vergilendirilecektir. Vergilendirmenin gerçekleşmesi aşağıdaki şartların birlikte gerçekleşmesine bağlıdır:

 

a) İştirakin toplam gayrisafi hasılatının % 25 veya fazlasının faaliyet ile orantılı sermaye, organizasyon ve eleman istihdamı suretiyle yürütülen ticari, zirai veya serbest meslek faaliyeti dışındaki faiz, kar payı, kira, lisans ücreti, menkul kıymet satış geliri gibi pasif nitelikli gelirlerden oluşması gerekmektedir. İfadedeki ticari, zirai veya serbest meslek kazancı, belli bir sermayenin yanı sıra, belli bir emek ve organizasyon ihtiyacı da gerektirdiği için aktif nitelikteki gelir olarak değerlendirilmekte ve bu tip iştirakler kontrol edilen yabancı kurum kapsamı dışında bırakılmaktadır.

 

b) Yurt dışındaki iştirakin, ticari bilanço karı üzerinden % 10'dan az oranda gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması gerekmektedir. Burada ifade edilen vergi yükü nominal vergi oranı değil, aynı kanunun 5’inci maddesinin birinci fıkrasının (b) bendindeki tanıma göre tespit edilen vergi yüküdür. Bu doğrultuda vergi yükü, kanuni veya iş merkezinin bulunduğu ülkede ilgili dönemde tahakkuk eden ve kar payı dağıtımına kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler dahil olmak üzere toplam gelir ve kurumlar vergisi benzeri verginin, bu dönemde elde edilen toplam dağıtılabilir kurum kazancı ile tahakkuk eden gelir ve kurumlar vergisi toplamına oranlanması suretiyle tespit edilecektir.

 

Dağıtılabilir kurum kazancı hesaplanırken, işletmede bulunan ancak karşılık olarak veya yedek akçe olarak ayrılan kazanç tutarları da dağıtılabilir karın bir unsuru olarak kabul edilecektir. Aksi bir uygulamada, mükellefler dağıtılabilir karı düşük göstermek için karşılık miktarlarını ve isteğe bağlı olarak ayrılan yedek akçeleri yüksek belirleyerek, kendilerini fiktif olarak, %10’luk oranın üstünde bir vergi yüküne maruz kalmış gibi gösterebilirler. Diğer taraftan, ilgili ülke mevzuatına göre vergiye tabi kazancın tespitinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınan, ancak fiilen yapılmış olan gerçek mahiyetteki giderler nedeniyle dağıtılabilir kazançta azalmaya yol açan unsurlar, dağıtılabilir kurum kazancının tespitinde indirim olarak dikkate alınacaktır. Örneğin, kurumun ticari kazancı 90, vergiye tabi kazancın tespitinde gider olarak kabul edilmeyen tutar da 10 ise vergiye tabi kazanç 100 olacaktır. Bu kazancın yarısı vergiden istisna edilmişse ve ilgili ülkedeki vergi oranı da % 15 ise hesaplanacak kurumlar vergisi tutarı (100/2 x 0,15=) 7,5 olacaktır. Bu verginin vergi öncesi kara oranı da (7,5/90=) % 8,33 olacaktır. Bu durumda, her ne kadar ülke mevzuatına göre uygulanan nominal vergi oranı % 15 olsa da efektif vergi yükü % 8,33 olduğu için, iştirak edilen şirketin kontrol edilen yabancı kurum olarak değerlendirilmesi için, kazançları üzerinden maddede belirtilen "% 10'dan az oranda gelir ve kurumlar vergisi veya benzeri gelir üzerinden alınan vergi yükü" taşıması şartı gerçekleşmiş olacaktır.

 

c) Yurt dışında kurulu iştirakin ilgili yıldaki toplam gayrisafi hasılatının 100.000 YTL karşılığı yabancı parayı geçmesi gerekmektedir. Bu toplam hasılatın altında kalan iştirakler, diğer tüm koşullar bulunsa dahi madde kapsamında değerlendirilmeyeceklerdir. Yurt dışındaki iştirakin hasılatının YTL'ye çevrilmesinde, ilgili iştirakin hesap döneminin son gününde geçerli olan T.C. Merkez Bankası'nca açıklanan döviz alış kuru esas alınacaktır. Belli bir minimum hasılat tutarı belirlenmesindeki amaç, küçük tutarlı işlemleri kapsam dışına çıkararak gerek mükelleflerin gerek vergi idaresinin işlerini kolaylaştırmaktır.

 

Yukarıdaki şartların gerçekleşmesi durumunda yurt dışında kurulu iştirakin elde etmiş olduğu kar, yurt dışı iştirakin hesap döneminin kapandığı ayı içeren hesap dönemi itibarıyla tam mükellef kurumların, kurumlar vergisi matrahına hisseleri oranında dahil edilecektir.

 

            Kontrol edilen yabancı kurumun zarar etmesi durumunda ise bu zarar dikkate alınmayacaktır. Kanun’da bu konuyla ilgili bir belirleme yapılmamış olmasından yola çıkarak, ana kurumun bir parçası olması hasebiyle bir tür konsolidasyona gidilebileceği yönündeki düşünceler gerçeği yansıtmamaktadır. Kanun’da zarar edilmesi durumunda ne yapılacağına ilişkin bir belirleme olmaması, malumun ilan edilmemesi ile alakalıdır. Vergi sistemimizde yurtdışı iştiraklerin kazançlarının yurtiçindeki şirket kazancından mahsup edilmesi ile ilgili hiçbir belirleme yokken (sadece tam mükellefler için, yurtdışı faaliyetleriyle ilgili olarak, belirli şartların gerçekleşmesi durumunda zarar indirimine imkan tanınmıştır), esasen bir vergi güvenlik müessesi olan, kontrol edilen yabancı kurum kazancının belirlenmesinde, bu hususun eksikliğini sorgulamak yersizdir. Kaldı ki, aralarında doğrudan bir ilişki bulunmasa ve ancak dolaylı bir biçimde ilişkili farklı vergi mükellefleri söz konusu olsa da; bu mükelleflerin ayrı ayrı sermaye payları yeterli gelmese ve ancak birlikte, o da sadece oy kullanma hakkının en az % 50'sine sahip olmak suretiyle kontrol ettikleri yurt dışı iştiraklerinin, dağıtılmayan kurum kazançlarının dahi Türkiye’deki ilişkili şirkette vergilendirilmesini öngörebilen bir müessesede, yurtdışı zarar mahsubuna olanak tanınmadığının sorgulanması, en hafif tabirle fazla iyimser bir yaklaşım olarak kabul edilmelidir.

 

Yurt dışı iştirakin hesap dönemi sonu itibarıyla gelir tablosunda yer alan vergi öncesi kurum kazancı vergilemede esas alınacaktır.

 

Kanun’un gerekçesi uyarınca, “Türkiye'de vergiye tabi tutulacak kurum kazancı, Türkiye'deki kurumun yurt dışı iştirakinde ilgili hesap dönemi içerisinde sahip olduğu en yüksek hisse oranı dikkate alınmak sureti ile bulunacaktır. Eğer yıl içerisinde ortak olunan yurt dışı iştirakin hisseleri hesap döneminin son gününe gelmeden herhangi bir muvazaa olmaksızın elden çıkarılmış ise madde hükümleri uygulanmayacaktır. Ancak kapanış günü itibarıyla halen kontrol unsuru devam ediyor ise o zaman Türkiye'de vergiye tabi tutulacak kazanç, hesap döneminin son gün itibarıyla hesaplanan kontrol oranı değil, ilgili hesap dönemi içinde sahip olunan en yüksek kontrol oranı esas alınarak hesaplanacaktır.” denilmektedir. Gerekçedeki “Türkiye'de vergiye tabi tutulacak kurum kazancı, Türkiye'deki kurumun yurt dışı iştirakinde ilgili hesap dönemi içerisinde sahip olduğu en yüksek hisse oranı dikkate alınmak sureti ile bulunacaktır” açıklamasının mükerrer vergilendirmeye yol açabileceği iddia edilmektedir. Şöyle ki, eğer kontrol edilen şirketin x ortağının hesap dönemi içerisindeki en yüksek ortaklık payı %60, y ortağının ise %50 ise (ki bu mümkündür, çünkü hesap dönemi içerisinde hisse alışverişi ile ortakların hisse oranları ve hakim ortaklık payı sürekli el değiştirebilir) her bir ortak için en yüksek oran dikkate alınacağından toplamda(60+50=%110) mükerrer vergilendirmede bulunulmuş olacaktır. Bu değerlendirmeye katılmıyoruz. Çünkü ilişkili kişilerin ortaklık payları birlikte dikkate alınmaktadır. Dolayısıyla her ihtimalde birlikte dikkate alınacak oran %100’ü geçemeyeceğinden mükerrer vergilendirmeden söz edebilmek mümkün değildir. Örnek:

 

Ortak	2007 Ocak-Mart Ortaklık Payı	2007 Mart-Haziran Ortaklık Payı	2007 Haziran-Aralık Ortaklık Payı
X	60	50	40
Y	30	45	60
İlişkisiz Z	10	5	0
Birlikte Dikkate Alınacak Toplam Ortaklık Payı	90	95	100

 

Yukarıdaki örnek göz önünde bulundurulursa, kurum kazancının vergilendirilmesinde dikkate alınacak ortaklık payı (60 +60=)120 değil, Birlikte dikkate alınan toplam ortaklık paylarından en yükseği olan 100’dür. Dolayısıyla ortada mükerrer vergilendirmeye yol açabilecek herhangi bir durum yoktur.

 

Yurt dışındaki iştirakin ödemiş olduğu gelir üzerinden alınan vergiler Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 33/2 maddesinde düzenlenen yurt dışında ödenen vergilerin mahsubuna ilişkin hüküm uyarınca, yurt dışındaki iştirakin ödemiş olduğu gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergiler, kontrol edilen yabancı şirketin Türkiye'de vergilendirilecek kazancı üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilebilecektir. Böylece yurt dışı iştirakin kazancı üzerinden çifte vergileme yapılması önlenmiş olacaktır.

 

Türkiye'de vergilenmiş kazancın yurt dışındaki kurum tarafından sonradan dağıtılması durumunda, elde edilen kar paylarının vergilenmemiş kısmı kurumlar vergisine tabi tutulur. dolayısıyla, elde edilen kar paylarının daha önce Türkiye'de bu madde kapsamında vergilenmiş kısmı üzerinden Türkiye'de ayrıca kurumlar vergisi hesaplanmayacaktır. Bu hüküm ile aynı kazanç üzerinden çifte vergilemenin önlenmesi sağlanmaktadır. Ancak yurt dışında kurulu iştirakin daha önce bu madde kapsamında Türkiye'de vergiye tabi tutulmuş gelirinden daha fazla kar payı dağıtması halinde, aşan kısım kurumlar vergisine tabi tutulacaktır. Zira, söz konusu bu kısım daha önce Türkiye'de vergiye tabi tutulmamıştır.

 

Kontrol edilen yabancı kurum kazançlarının vergilendirilmesine ilişkin düzenleme, vergi cennetleriyle mücadele etme amacını taşıyan düzenleme ile bir yerde çakışmaktadır. Şöyle ki, vergi cennetleriyle mücadele kapsamında vergi kesintisine tabi tutulan ödeme, 7’nci madde kapsamına giren kontrol edilen yabancı kuruma yapılmış olabilir. Bu durum, daha sonra kontrol edilen yabancı kurum kazancının Türkiye’de vergilendirilmesinde mükerrer vergilendirmeye yol açabilir. Mükerrer vergilendirmenin önlenmesi amacıyla, yeni kanunun yurt içinde kesilen vergilerin mahsubuyla ilgili 34’üncü maddesinin 3’üncü fıkrası ihdas edilmiştir. Bu hüküm uyarınca, “Kontrol edilen yabancı kurumlara yapılan ödemeler üzerinden, Kanunun 30’uncu maddesinin yedinci fıkrası uyarınca kesilen vergiler, bu şirketin Türkiye'deki beyannameye dahil edilen kurum kazancı üzerinden hesaplanacak kurumlar vergisinden mahsup edilebilir. Ancak mahsup edilecek vergi, kontrol edilen yabancı kurumun bu ödemelerden kaynaklanan kazancına isabet eden kurumlar vergisini aşamaz.”

 

            Son olarak, düzenlemede vergilendirilecek kişilerle ilgili mevcut bir eksikliğe de değinmekte fayda var. Şöyle ki, eğer yurt dışındaki şirketi kontrol eden kişi ya da kişiler gelir vergisi mükelleflerinden ibaret ise 7’nci madde uyarınca vergileme yapılması mümkün değildir. Durumu çeşitli olasılıkları içeren örnekler aracılığıyla irdeleyelim:

 

            Örnek-1: Yurt dışındaki şirketi kontrol eden kişi ya da kişiler sadece kurumlar vergisi mükelleflerinden oluşuyorsa:

 

            Bu durumda herhangi bir problem bulunmamaktadır. Yabancı ülkedeki “x” şirketinin %100 hissesinin Türkiye’deki tam mükellef “A” şirketinde olduğunu varsayalım. Kanun’daki diğer şartların da bulunduğu varsayımı altında “x”şirketinin elde edeceği 1.000.000.-YTL kazancın tamamı Türkiye’deki “A” şirketinin kurum kazancına ilave edilerek bu kurum bünyesinde vergilendirilecektir.

 

            Örnek-2: Yurt dışındaki şirketi kontrol eden kişi ya da kişiler hem gelir vergisi mükellefleri hem de kurumlar vergisi mükellefleri bulunuyorsa:

 

            Yurt dışındaki “x” şirketinin hisselerinin %20’sinin Türkiye’deki tam mükellef “B” gerçek kişisine, %60’ının ise ilişkili olduğu tam mükellef “C” şirketine ait olduğu durumda da, ilişkili kişilerin ortaklık payları birlikte değerlendirmeye alınacak ve 1.000.000.-YTL kurum kazancının %80’i[(%20+%60)*1.000.000=800.000.-YTL] “C” şirketinin kurum kazancına ilave edilerek vergilendirilecektir.(Burada “C” şirketinin sadece %60’lık kendi payı üzerinden vergilendirilebileceği, “B” gerçek kişisinin ise 7’nci maddede gerçek kişilerin vergilendirilmesine ilişkin bir hüküm olmadığı gerekçesiyle vergilendirilemeyeceği yönündeki iddialar yersizdir. İlişkili kişilerde gerek kontrol oranının tespiti, gerek vergilendirilecek kurum kazancının tespiti ilişkili kişilerin hisse payları birlikte dikkate alınarak hesaplanacaktır. Vergileme de sadece ilişkili kurumda yapılacaktır. Asgari kontrol oranı olan %50’lik limitin aşılıp aşılmadığında ilişkili kişilerin payları birlikte dikkate alınırken, bu “ilişkinin” vergileme yapılırken dikkate alınmayacağı düşünülemez.)

 

            Örnek-3: Yurt dışındaki şirketi kontrol eden kişi ya da kişiler sadece gelir vergisi mükelleflerinden oluşuyorsa:

 

            Yurt dışındaki “x” şirketinin hisselerinin %20’sinin Türkiye’deki tam mükellef “B” gerçek kişisine, %40’ının ise ilişkili olduğu bir diğer tam mükellef “C” gerçek kişisine ait olduğu durumda ise ilişkili kişilerin toplam payı %60(20+40) ile Kanun’da öngörülen %50’lik limiti aşmış olmasına rağmen, 7’nci madde uyarınca vergileme yapılması mevcut düzenleme ışığında mümkün görülmemektedir. Çünkü, 7’nci maddenin lafzında yurt dışı iştiraklerin kurum kazançlarının Türkiye’de kurumlar vergisine tabi olacağı belirtilmektedir. Halbuki, örneğimizde kontrol eden kişiler gerçek kişidir ve bu kişilerin kurum kazancından bahsedilemeyeceğinden, bu kişiler adına 7’nci madde uyarınca kurumlar vergisi de tarh edilemez.

 

Bu noktada Gelir Vergisi Kanunu’nda, kontrol eden kişinin ya da kişilerin sadece gelir vergisi mükellefleri olması durumunda da vergileme yapılmasına olanak tanıyan, KVK’nın 7’nci maddesine paralel bir düzenleme olması gerekmektedir. Mevcut Gelir Vergisi Kanunu’nda böyle bir düzenleme yoktur. İhtimaldir ki, hazırlanmakta olan yeni Gelir Vergisi Kanunu’nda bu hususa da yer verilecektir. Ancak kontrol edilen yabancı kurum kazançlarının vergilendirilmesiyle ilgili düzenlemenin, 01.01.2006 tarihinden itibaren elde edilen kazançlara uygulanmak ve 01.01.2006 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere, yayım tarihi olan 21.06.2006’da yürürlüğe girmiş olması, ara dönemler için uygulamada sorunlar çıkaracaktır. Düzenlemenin yürürlük tarihinin, Gelir Vergisi Kanunu’nda yapılacak düzenlemeler de göz önüne alınarak daha sonraki bir tarih, sözgelimi 01.01.2007 olarak belirlenmesi daha yerinde bir karar olabilirdi.

 

 

            Yeni Kurumlar Vergisi Kanunu ile getirilen kontrol edilen yabancı kurum kazançların vergilendirilmesi ile ilgili düzenleme, vergiden kaçınmak amacıyla çok düşük oranlı vergi yükü taşıyan ve haksız vergi rekabeti yaratan bölgelere kayan, ticari ve sınai mahiyette olmayan finansal yatırımların, ülke içerisinde yarattığı haksız rekabeti önlemeyi amaçlamaktadır.

 

Ancak vergilendirilmek istenen “kontrol edilen” yabancı kurumların daha çok vergi cennetlerinde bulunuyor olması düzenlemenin uygulamada pek çok zorlukla karşılaşacağını göstermektedir. Bir kere Türkiye’deki tam mükellef kişilerin yurtdışındaki iştiraklerindeki gerçek kar paylarını tespit etmek, bu iştiraklerin gerçek hasılat tutarlarını ve bu hasılatın değişik gelir türleri itibariyle dağılımını belirlemek, eğer bu iştirakler vergi cenneti olarak değerlendirilen ülkelerde bulunuyorsa, mümkün değildir. Mükelleflerin bu konudaki beyanlarıyla yetinmek gerekecektir. Beyanların doğruluğunu araştırmak, ilgili ülkeden bilgi istemek mümkün değildir. Zaten vergi cennetlerinde şirket kurmanın amacı da budur. Aslında yeni Kanun’un 30’uncu maddesinin yedinci bendinde, vergi cennetleriyle mücadele kapsamında uygulanacak vergi kesintisine ilişkin düzenleme, bu açıdan daha etkili ve yeterlidir. Kontrol edilen yabancı kurum kazançlarının vergilendirilmesi ile ilgili düzenleme ise, şu anki haliyle, daha çok vergi cenneti olarak ilan edilecek ülkeler (Bakanlar Kurulu tarafından yakında ilan edilecek olup, OECD kara listesinde (black list of tax havens) belirtilen 35 ülkeden oluşması beklenmektedir) dışında kalacak ülkelerdeki iştirakler için uygulama alanı bulabilecektir. Düzenlemeye uygulamada işlerlik kazandırılması amacıyla, gelir idaresi tarafından, mükelleflere yurtdışındaki iştirak ve ortaklıklarına ilişkin olarak, ortaklık payları, ilgili şirketlerin hasılat tutarları ve bu hasılatın değişik gelir türleri itibariyle dağılımını içeren beyanda bulunma zorunluluğu getirilmelidir.