Bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde, satıcı lehine veya aleyhine oluşan kur farklarının KDV’ye tabi olup olmadığı tartışıla gelen konulardan biridir. Yargı organları tarafından da zaman zaman farklı değerlendirmelere konu olan kur farklarının KDV karşısındaki durumu konusunda idare bugüne kadar genel tebliğ bazında resmi bir görüş açıklamaktan kaçınmış, bu konudaki bilgi taleplerini olaya özgü muktezalar ile karşılamaya çalışmıştır. Konuya ilişkin, ilk olarak 05.05.2004 tarihli ve 14 no’lu KDV Sirküleri ile açıklamada bulunan vergi idaresi, son olarak 30.06.2007 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanan 105 seri no'lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği ile sorunu çözmekten uzak genel bir açıklamada bulunmuştur. Yazının izleyen bölümlerinde, kur farklarının KDV karşısındaki son durumu Danıştay kararları ile 105 seri no’lu KDV Genel Tebliği çerçevesinde değerlendirilecektir.

 

 

 

3065 sayılı KDV Kanunu'nun 20’nci maddesinin birinci fıkrası uyarınca, teslim ve hizmet işlemlerinde bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel KDV'nin matrahını oluşturur. Aynı maddenin ikinci fıkrasına göre ise; bedel deyimi, malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile teslim edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade eder.

 

KDV Kanunu'nun "Matraha Dahil Olan Unsurlar" başlığını taşıyan 24’üncü maddesinin "c" alt bendi uyarınca; vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerler de KDV matrahına dahildir.

 

KDV Kanunu’nun "Döviz İle Yapılan İşlemler" başlığını taşıyan 26’ncı maddesinde ise, bedelin döviz ile hesaplanması halinde dövizin, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği andaki cari kur üzerinden Türk parasına çevrileceği belirtilmiştir.

 

 

Maliye Bakanlığı, mukteza bazında verdiği görüşlerde; bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edilmesinin mutad olduğu uluslararası ihaleler ile işin mahiyeti gereği bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edilmesi gereken kamu ihaleleri dışında kalan diğer mal teslimleri ve hizmet ifalarında, kur farklarının Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 24'üncü maddesinin "c" bendinde yer alan "vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin katma değer vergisi matrahına dahil olduğu" hükmünden hareketle, katma değer vergisi matrahına dahil olması gerektiğini bildirmiştir. Aşağıda bu görüş doğrultusunda verilen müktezalara yer verilmiştir:

 

- “... Bedeli döviz olarak ifade edilen işlemlerde, işlem tarihi ile nakten veya hesaben tahsil edildiği tarih arasındaki kur farkı bedelin bir unsuru olarak işleme ait oran üzerinden katma değer vergisine tabi olacaktır.....” (Maliye Bakanlığı’nın 04.08.1995 tarih ve 53532 Sayılı Muktezaları)

 

- “...Bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edilmesinin mutad olduğu uluslararası ihaleler ile işin mahiyeti gereği bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edilmesi gereken kamu ihaleleri dışında kalan diğer mal teslimleri ve hizmet ifalarında, bedelin taksitler halinde ya da vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihten sonra geç ödenmesi nedeniyle satıcılar lehine oluşan kur farkları vade farkı kapsamında KDV Kanunu’nun 24/c maddesine göre KDV’ye tabi olacaktır...” (Maliye Bakanlığı’nın 09.06.1995 tarih ve 31729 sayılı; 19.04.1995 tarih ve 21436 sayılı; 23.05.1996 tarih ve 21519 sayılı Muktezaları)

 

- “...Bu hükümlere göre, dövize endeksli veya bedelin döviz cinsinden ifade edildiği vadeli satışlarda, vadeli senet vadesinden önce ciro edilir veya kırdırılırsa, tahsil edilen bedelin o tarihteki cari kurdan toplam değeri ile mal veya hizmet satışının yapıldığı dönemdeki kur üzerinden hesaplanan değeri arasındaki fark matraha dahildir. Borçlanma katma değer vergisi dahil bedel üzerinden yapıldığından kur farkının katma değer vergisi, toplam kur farkına iç yüzde uygulanmak suretiyle hesaplanacaktır...” (Maliye Bakanlığı’nın 06/05/1997 Tarih ve 18592 Sayılı Muktezaları)

 

- “...İşin mahiyeti gereği bedelin döviz ile hesaplanmasının mükellefin tercihine bağlı olmayan bir zorunluluk şeklinde ortaya çıktığı hallerde böyle bir uygulamanın yaratacağı sakıncaları göz önüne alarak bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edilmesinin mutad olduğu uluslararası ihaleler ile işin mahiyeti nedeniyle bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edilmesi gereken kamu ihalelerinde, geç ödeme nedeniyle ortaya çıkacak kur farkları KDV matrahına dahil edilemeyecek ve KDV’ye tabi tutulmayacak.” (Maliye Bakanlığı’nın 04.08.1997 tarih ve 32761 sayılı Muktezaları)

 

“...Katma değer vergisine tabi bir mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak ortaya çıkan vade farkı, faiz, fiyat farkı ve mahiyet olarak bunlardan farklı olmayan kur farkları Kanununun 24’üncü maddesi uyarınca vergiye tabi işlemin matrahına dahil edilerek vergilendirilmektedir...” (Maliye Bakanlığı’nın 19/10/2006 Tarih ve 82206 Sayılı Muktezaları)

 

 

“Yurt İçi Teslimler ile İhraç Kayıtlı Teslimlerde Aleyhe Oluşan Kur Farkları” konulu 05.05.2004 tarihli ve 14 numaralı KDV Sirküleri’nin kur farkları ile ilgili bölümü aşağıda yer almaktadır:

 

 

Teslime konu mal yurt içinde katma değer vergisi uygulanmak suretiyle satın alınmışsa malı satın alan mükellef tarafından düzenlenecek faturada ;

 

- katma değer vergisi dahil toplam bedelin dövize endeksli olarak belirlenmesi durumunda vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarih ile ödeme tarihi arasında ortaya çıkan aleyhe kur farklarına ait katma değer vergisinin, kur farkı bedeline iç yüzde oranı uygulanmak suretiyle,

 

- dövize endeksli toplam bedele katma değer vergisinin dahil edilmemesi durumunda vergiyi doğuran olay ile ödeme tarihi arasında ortaya çıkan aleyhe kur farkları üzerinden katma değer vergisi hesaplanarak,

 

ilgili dönemde her iki mükellef tarafından genel usul ve esaslar çerçevesinde işlem yapılacaktır.

 

Kanunun 11/1-c maddesi hükmü gereğince tecil-terkin uygulanmak suretiyle satın alınan mallara ait bedelinin dövize endeksli olarak belirlenmesi durumunda, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarih ile ödeme tarihi arasında ortaya çıkan aleyhe kur farkları ihracatçı tarafından düzenlenecek fatura ile belgelendirilecek ve kur farkı üzerinden katma değer vergisi hesaplanmak suretiyle ihracatçı tarafından beyan edilerek ödenecektir. Söz konusu hesaplanan katma değer vergisi imalatçı tarafından genel hükümler çerçevesinde indirim konusu yapılacaktır.

 

 

Daha önce verilen müktezalarda yer alan görüşlerin tekrarlanmasından ibaret olan 105 Seri Numaralı Katma Değer Vergisi Genel Tebliği'nde, bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde, bedelin kısmen veya tamamen vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihten sonra ödenmesi halinde, satıcı lehine ortaya çıkan kur farkının esas itibariyle vade farkı mahiyetinde olduğu, dolayısıyla matrahın bir unsuru olarak vergilendirileceği, teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında ortaya çıkan lehte kur farkı için satıcı tarafından fatura düzenleneceği ve faturada gösterilen kur farkına, teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan oran uygulanmak suretiyle KDV hesaplanacağı ifade edilmiştir. Bunu yanı sıra, bedelin tahsil edildiği tarihte alıcı lehine kur farkı oluşması halinde, kur farkı tutarı üzerinden alıcı tarafından satıcıya bir fatura düzenlenerek, teslim ve hizmetin yapıldığı tarihteki oran üzerinden KDV hesaplanacağı da belirtilmiştir. KDV hesaplamasının hangi metodla yapılacağına ilişkin ise tebliğde herhangi bir açıklama yer almamaktadır.

 

Söz konusu tebliğin kur farkları ile ilgili bölümü aşağıda yer almaktadır:

 

“Bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde, bedelin kısmen veya tamamen vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihten sonra ödenmesi halinde, satıcı lehine ortaya çıkan kur farkı esas itibariyle vade farkı mahiyetinde olduğundan, matrahın bir unsuru olarak vergilendirilmesi gerekmektedir.

 

Buna göre, teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında ortaya çıkan lehte kur farkı için satıcı tarafından fatura düzenlenmek ve faturada gösterilen kur farkına, teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan oran uygulanmak suretiyle KDV hesaplanacaktır.

 

Bedelin tahsil edildiği tarihte alıcı lehine kur farkı oluşması halinde, kur farkı tutarı üzerinden alıcı tarafından satıcıya bir fatura düzenlenerek, teslim ve hizmetin yapıldığı tarihteki oran üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir.”

 

 

Kur farklarının katma değer vergisi karşısındaki durumu farklı yargı kararlarına konu olmuştur. Bu yargı kararlarında aksi yönde de kararlar olmakla birlikte, ağırlıklı olarak ortaya çıkan görüş, "bu şekilde ortaya çıkan kur farklarının gelir sayılmayacağı ve gelir vergisine konu olamayacağı ve katma değer vergisine de tabi olamayacağı" şeklinde olmuştur. Danıştay tarafından konu hakkında verilen kararların bir kısmı aşağıdaki gibidir:

 

 

- “...Taksitli satışlarda ilgili taksitlerin tahsil edildiği tarihte ortaya çıkan kur farkları KDV’nin matrahına dahil unsurlar içinde yer aldığından, bu kur farkları üzerinden salınan KDV’de isabetsizlik bulunmamaktadır...” (Danıştay 9. Dairenin, 09.03.1999 tarih ve E. 1997/1706, K. 1999/992 sayılı Kararı)

 

- “...KDV Kanunu’nun 24/c maddesinde vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzeri adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin matraha dahil olduğu hükme bağlandığından, kur farkı tutarı üzerinden KDV hesaplanarak tarh edilmesi yerindedir...” (Danıştay 11. Dairenin 04.10.2000 tarih ve E. 2000/1252, K. 2000/3658 sayılı Kararı)

 

- “...Malları müşterileri ile yapmış olduğu sözleşme çerçevesinde, yabancı para karşılığı vadeli olarak satan davacı kurumun lehine oluşan kur farkları malın tabi olduğu katma değer vergisi oranında katma değer vergisine tabidir...” (Danıştay 9. Dairenin 10.10.2002 Tarih ve E: 2002/3605 K: 2002/4126 Sayılı Kararı)

 

 

- “...Yukarıda açıklanan yasal düzenlemelerden de anlaşılacağı üzere verginin matrahını teşkil eden satış bedelinin döviz olarak ödenmesi halinde, ödenen dövizin, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihteki cari kur üzerinden muhasebeleştirilerek gelir kaydedilmesi zorunlu olup, zaman içinde oluşan kur farkınında, satış karşılığını oluşturan bedel içinde kabul edilerek matraha dahil edilmesi mümkün bulunmamaktadır. Bu durumda, kur farkınında matraha dahil olduğu yolundaki mahkeme kararında isabet görülmemiştir...” (Danıştay 9. Dairenin 09.03.1999 Tarih ve E: 1997/1706 K: 1998/992 Sayılı Kararı)

 

- “...Vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihten sonra istihkak bedelinin geç ödenmesi dolayısıyla ortaya çıkan ve her hangi bir mal teslimi veya hizmet ifası karşılığı olmayan kur farklarının KDV matrahına dahil edilmesine ve bu vergiye tabi tutulmasına yasal olanak bulunmamaktadır...” (Danıştay 7. Dairenin, 27.05.2002 tarih ve E. 2000/6610, K. 2002/2088 sayılı Kararı)

 

- “...Bu değerlendirme ve tespitler ışığında kur farkının Kanunun hizmetin tanımının yapıldığı 4. maddesi kapsamında müstakil bir hizmet olarak kabul edilemeyeceği, 24/c maddesinde düzenlenen vade farkı ile aynı anlama gelmeyeceği ve kanun koyucunun kur farkının katma değer vergisine tabi olmasını amaçlamadığı sonucuna varılmaktadır. Bu durumda kur farkı gelirleri için katma değer vergisi hesaplamadığından bahisle yükümlü şirket adına yapılan kaçakçılık cezalı tarhiyatta ve bu tarhiyatı onayan vergi mahkemesi kararında isabet görülmemiştir...” (Danıştay 9. Dairenin 26.05.2004 Tarih ve E: 2001/2624 K: 2004/ 3556 Sayılı Kararı)

 

- "...Kanunun 20. maddesinin 1. fıkrasına göre teslim ve hizmet işlemlerinde matrahı oluşturan "bedel" kavramı aynı maddenin 2. fıkrasında açıkça tanımlandığı halde, kanun koyucu tarafından burada tanımlanan bedel kavramının kapsamında kabul edilmeyen fakat matraha dahil edilmesi gereken gelir kalemleri, kanunun 24/c maddesinde özel olarak sayılmış olmasına karşın kur farklarının bunlar arasında yer almadığı, sözü edilen maddelerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat kalemleri yer almasına karşın, kur farklarının ekonomik konjonktür gereği negatif de olabileceği, dolayısıyla sadece gelir değil icabında gider de oluşturabileceği, buna göre, kur farklarının kanunun hizmetin tanımının yapıldığı 4. maddesi kapsamında müstakil bir hizmet olarak kabul edilemeyeceği, 24/c maddesinde düzenlenen vade farkı ile aynı anlama gelmeyeceği ve kanun koyucunun kur farklarının katma değer vergisine tabi olmasını amaçlamadığı sonucuna varılmaktadır..." (Danıştay 9. Dairenin 28.04.2005 tarih ve E:2003/3833, K:2005/1095 Sayılı Kararı)

 

Danıştay 9. Dairenin bu bozma kararına İstanbul 8. Vergi Mahkemesi uymamış ve idarenin yapmış olduğu katma değer vergisi tarhiyatına karşı açılmış olan davanın reddi yolunda ısrar kararı vermiştir. Bunu üzerine, konu Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu'na intikal etmiş ve Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu'nca aşağıdaki karar verilmiştir:

 

"...İnşa ettiği gayrimenkulleri döviz karşılığı satan yükümlü şirketin, senede bağlı döviz alacaklarının tahsil tarihinde lehine oluşan kur farkları üzerinden hesaplayarak ihtirazi kayıtla beyan edip ödediği katma değer vergisinin iadesi istemiyle açılan davayı reddeden vergi mahkemesi ısrar kararı temyiz edilmektedir.

 

3065 sayılı kanunun 10. maddesinin (a) fıkrasında; "Mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması" ile vergiyi doğuran olayın meydana geldiği belirtilmiş, 26. maddesinde de; bedelin döviz ile hesaplanması halinde dövizin vergiyi doğuran olayın meydana geldiği andaki cari kur üzerinden Türk parasına çevrileceği, cari kuru belli olmayan dövizlerin Türk parasına çevrilmesine ilişkin esasları Maliye ve Gümrük Bakanlığı'nın belirleyeceği, belirtilmiştir.

 

Bu düzenlemelere göre, mal teslimi ve hizmetin yapılması ile vergiyi doğuran olay meydana geldiğinden, bedelin döviz olarak hesaplanması halinde, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği teslim tarihindeki cari kur üzerinden muhasebeleştirilerek gelir kaydedilmesi gerekmekte olup, dövizin farklı zamanlarda ödenmesi nedeniyle oluşabilecek kur farklarının bu bedeli menfi veya müspet olarak etkilemesi düşünülemez.

 

Nitekim, kanunun 20. maddesinde bedel kavramı açıkça tanımlanmış olmasına rağmen kanun koyucu aynı kanunun 24. maddesinin (c) bendinde vade farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin matraha dahil olduğunu kurala bağlamış; ancak, kur farkına bunlar arasında yer verilmemiştir.

 

Bu durumda, döviz üzerinden yapılan vadeli satışlarda, senedin tahsil edildiği tarihte, malın teslimi ile oluşan vergiyi doğuran olay tarihine göre ortaya çıkan menfi veya müspet kur farklarının bedel kavramına dahil olmadığı, kur farkının kanunun 24/c maddesinde matraha dahil olduğu belirtilen unsurlar arasında da sayılmadığı açık olduğundan, katma değer vergisine tabi tutulmasına hukuken olanak bulunmayıp, itirazi kayıtla ödenen katma değer vergisinin yükümlüye iadesi gerektiğinden, davanın reddi yolundaki vergi mahkemesi ısrar kararında isabet bulunmamaktadır..." (Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu'nun 18.10.2006 tarih E. 2006/50, K. 2006/286 Sayılı Kararı)

 

Bu kararın varlığına rağmen, Maliye Bakanlığı görüşünde ısrar etmekte olup, mukteza bazında vermiş olduğu görüşleri tebliğ haline getirmiştir.

 

 

Kur farklarının KDV’ye tabi tutulup tutulamayacağı konusunda vergi idaresinin gerek mukteza gerekse genel tebliğ düzeyinde bildirdiği görüşleri ile yargı organlarının son ve yerleşik hale gelen kararları birbiri ile çelişmektedir. Bu konuda ortaya çıkan çelişkinin temel noktasını ise, kur farklarının KDV Kanunu’nun 24/c maddesine göre matraha dahil olup olmadığı hususu oluşturmaktadır.

 

Kur farklarının KDV matrahına dahil olması gerektiğini iddia edenler, Türk parasının yabancı paralar karşısında sürekli değer kaybetmesinden hareketle, yabancı para cinsinden yapılan işlemlerde vade farkının yerini kur değişikliklerine bağlı olarak ortaya çıkan kur farkına bıraktığını, sadece vade farkının isminin değiştiğini, temelde Türk parası cinsinden yapılan işlemlerdeki vade farkı ile yabancı para cinsinden yapılan işlemlerdeki kur farkı arasında hiçbir fark bulunmadığını ve kanunda geçen "gibi" kelimesinden hareketle kur farklarının da matraha dahil olduğunu ileri sürmekte, tıpkı vade farkları “gibi” kur farklarının da KDV'ye tabi olması gerektiğini düşünmektedirler.

 

 

Öncelikle, KDV Kanunu'nun hiçbir maddesinde kur farklarının KDV'ye tabi olduğuna ilişkin belirleme yapılmamıştır. KDV matrahına dahil olan unsurlar KDV Kanunu’nun 24/c maddesinde “vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerler” olarak ayrıca sayılmış ve matraha dahil edilmiştir. Sayılan gelir kalemleri arasında kur farkları bulunmamaktadır. Yargı organlarının kur farklarının KDV matrahına dahil olmadığı yönündeki kararlarının da esas dayanak noktasını bu husus oluşturmaktadır.

 

Ayrıca, satış bedelinin döviz cinsinde belirlendiği durumlarda, bu bedele ait KDV tutarı KDVK’nın 26’ncı maddesi uyarınca, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği andaki cari kur üzerinden Türk parasına çevrilerek sabitlenmiştir. Bu tarihten sonra döviz kurlarının değişmesi, KDV tutarının da buna göre azalmasına veya çoğalmasına sebebiyet veremez .

 

Serbest kur rejimine geçilmesi ve enflasyonun da kontrol altına alınmasının da bir sonucu olarak, son yıllarda Türk parasının yabancı paralar karşısındaki değeri konjonktüre bağlı olarak sürekli dalgalanma göstermektedir. Günümüz koşullarında, döviz kurundaki değişikliklerin başlıca sebebini ülkeler arasında uygulanan farklı para politikaları ve uluslararası piyasalardaki konjonkturel dalgalanmalar oluşturmaktadır. Sabit kur rejiminin uygulanmadığı dönemlerde, satışlardan sonra döviz kurlarında meydana gelebilecek gelişmeler tamamen tesadüfi olup, bunun baştan bilinmesi mümkün değildir.

 

Kur farklarını, vade farkı gibi her zaman bir gelir unsuru olarak yorumlama imkanı kalmamıştır. Döviz kurlarındaki dalgalanmaya bağlı olarak, oluşacak kur farkları pozitif olabileceği gibi, negatif de olabilmektedir. Nitekim, serbest kur uygulamasına geçilmesi sonrasında sık sık yaşandığı üzere, döviz kurları aşağı doğru gerilemekte ve buna bağlı olarak da satıcı lehine değil alıcı lehine kur farkları da ortaya çıkmaktadır. Döviz kurlarının düşmesi sonucunda satıcı aleyhine oluşan kur farklarının ne bakımdan vade farkı “gibi” değerlendirileceği de izahtan yoksundur. Bu doğrultuda, kur farklarının artık her durumda sağlanan menfaat, hizmet ve değer olarak değerlendirilmesi mümkün değildir.

 

 

Türk parası cinsinden yapılan vadeli işlemlerde olduğu gibi, yabancı para cinsinden yapılan vadeli işlemlerde de, satış tutarı vade süresi dikkate alınarak, yani vade farkını da içerecek şekilde düzenlenmektedir. “Nasıl olsa döviz kurları yükselir, o da senin vade farkı gelirin olur” şeklindeki bir anlayışın ticari hayatta yeri yoktur.

 

Geç ödeme hallerinde ise, ödemelerin gecikmesine bağılı olarak satıcı tarafından talep edilecek gecikme bedelleri önceden satış sırasında belirlenmektedir. Bu durumda da, kur farkından değil, gecikme faizinden söz edilebilecek olup, bu tutarın KDV matrahına dahil edileceği tabiidir. Ödemedeki gecikmeye rağmen satıcı döviz bazında ek bedel talep etmiyorsa, salt gecikme sırasında oluşacak olası kur farkları için ilave KDV doğması söz konusu olamaz.

 

Kur farklarını KDV’ye tabi kılmanın doğurduğu bir diğer sorun da düzeltme işlemlerinde kendini göstermektedir. Satış sırasında düzenlenen faturada uygulanan katma değer vergisi tutarının, kur farklarının satış bedelinde yarattığı değişikliğe paralel olarak katma değer vergisi mükellefi olan kişilerde düzeltilmesi mümkün olsa da, katma değer vergisi mükellefi olmayan kişilerde, özellikle de nihai tüketiciye satış yapıldığı durumlarda, bu düzeltmelerin yapılması mümkün olamayacaktır. Bu durum ise eşitlik ilkesine aykırılık teşkil edecektir.

 

Düzeltme yapılamaması nedeniyle vergilemede eşitlik ilkesinin zedelendiği bir diğer durum da, vadeli çekle ödeme yapılan satışlarda, vadeli çeklerin keşide tarihinden önce ciro edilmeleridir. Yabancı para üzerinden düzenlenmiş vadeli çeklerin vadesinden önce ciro edilmesi durumunda, ortaya çıkan kur farkının hangi esasa göre katma değer vergisine tabi tutulacağı belirsizdir. Bu durum, vadeli çekleri vadesinden önce ciro eden mükellefler ile vadeyi bekleyen mükellefler arasında vergilemede eşitsizlik yaratacaktır.

 

İdarenin kur farklarının KDV matrahına dahil edilip edilmemesi noktasında yaşadığı bir diğer çelişki de uluslararası ihaleler ile kamu ihalelerinde kur farklarının KDV matrahına dahil edilmemesi gerektiği yönünde açıklanan görüşlerdir. Bu konularda verilen muktezalarda, “işin mahiyeti gereği bedelin döviz ile hesaplanmasının mükellefin tercihine bağlı olmayan bir zorunluluk şeklinde ortaya çıktığı hallerde”, “bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edilmesinin mutad olduğu uluslararası ihalelerde”, “işin mahiyeti nedeniyle bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edilmesi gereken kamu ihalelerinde” tabirleri kullanılarak uluslararası ihaleler ve kamu ihaleleri genel uygulamanın dışında bırakılmaktadır.

 

“İşin mahiyeti gereği bedelin döviz cinsinden ifade edilmesinin mükellefin tercihine bağlı olmayan bir zorunluluk şeklinde ortaya çıktığı haller” eğer bir kriter olarak algılanacaksa, bu unsur alıcı ve satıcının eşit şartlarda ve denk ekonomik güçlerde bulunmadığı her türlü satış işleminde söz konusu olabilecektir. Söz gelimi yurt içi piyasada tekel konumda bulunan bir hammadde tedarikçisi firmadan alış yapmak isteyen her firma, satıcının satışın dövize endeksli yapılması yönünde öne süreceği şartı kabul etmek zorunda kalacaktır.

 

“İşin mahiyeti nedeniyle bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edilmesi gereken kamu ihalelerinde” tabiri de anlaşılması güç bir başka ifadedir. Hangi işin hangi “mahiyet” dolayısıyla döviz cinsinden ifade edilmesi gerekmekte olduğunu izah edebilmek mümkün değildir. Sözün aslı, idare şunu söylemektedir ki, “ben bu ihaleyi Türk parası cinsinden gerçekleştirip de daha sonra yaşanacak olası döviz kuru artışlarında zarara uğramak istemiyorum, ihaleye katılacak olanların da olası kur farkından dolayı ilave KDV ödeme riskini almak istemediğini biliyorum, bu riskin ihale fiyatına yansıması sonucu peşinen zarar etmemek için de bu konudaki genel anlayışımdan taviz veriyorum.”

 

 

Diğer taraftan denetim elemanları arasında da kur farklarının KDV matrahına dahil edilip edilmemesi yönünde farklı değerlendirmelerde bulunulmaktadır. Kimi incelemerde bu durum eleştiri konusu yapılıp cezalı vergi tarhiyatına gidilirken, kimi incelemelerde ise eleştiri konusu olarak değerlendirilmemektedir. Subjektif unsurların bu derece belirleyici olması doğal olarak vergilemede eşitlik ilkesiyle bağdaşmamaktadır.

 

Özetlemek gerekirse, bir mal teslimi veya hizmet ifasının karşılığını oluşturmayan kur farkları; mükellefin iradesi dışında oluşan, reel olmayan ve bedel niteliği taşımayan bir fark olup, satılan mal veya yapılan hizmet bedelinin eklentisi de değildir. Vade farkının ödenip ödenmeyeceği ile süreye ve faiz oranına göre miktarı işlemin taraflarınca önceden serbestçe belirlenebilirken, kur farkı tarafların serbest iradelerinden bağımsız olarak tamamen ekonomik konjonktüre bağlı olarak sonradan oluşmakta ve bu yönüyle de arızi nitelik taşımaktadır. Dolayısıyla, kur farklarının bir mal ve hizmet satışına bağlı olarak, sonradan tarafların iradesine göre ortaya çıkan bir gelir unsuru veya ayrı bir hizmet karşılığı olarak değerlendirilmemesi ve KDV matrahına dahil edilmemesi gerekir.

 

 

Kur farklarının KDV’ye tabi tutulup tutulmayacağı konusunda Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu'nun son olarak verdiği karar ile vergi idaresinin düzenlemeleri birbirleriyle çelişmektedir. Bu çelişkinin giderilmesi ve uygulamada karşılaşılan sorunların giderilmesi bakımından, vergi idaresinin olayı Danıştay kararları doğrultusunda yeniden değerlendirmesi, kur farklarını KDV’ye tabi tutmak istiyorsa da, kanun değişikliğine giderek “kur farkları” ibaresini KDV Kanunu’nun 24/c maddesine ilave etmesi ve kur farklarının KDV matrahına dahil olduğu hususunu açıkça belirlemesi gerekmektedir.

 

Yeni bir düzenleme yapılana kadar, mükelleflerin bu konuda ihtirazi kayıtla beyanname vererek 105 Seri Numaralı KDV Genel Tebliği’nin iptali için dava açmaları da imkan dahilindedir. Bu doğrultuda mükelleflerin olası bir vergi incelemesinde cezalı tarhiyata maruz kalmamaları açısından; kendi lehlerine oluşan kur farkları için, iç yüzde yöntemiyle KDV hesaplamak suretiyle karşı taraf adına kur farkı faturası düzenlemeleri, aleyhlerine oluşan kur farkları için, karşı tarafın da KDV mükellefi olduğu hallerde, KDV’li kur farkı faturası temin etmeleri, karşı tarafın KDV mükellefiyetinin bulunmaması ya da KDV’den muaf olması hallerinde, kendi aleyhlerine oluşan kur farkı için karşı taraftan fatura temin edilemeyeceğinden gider pusulası temin etmeleri, bunun da mümkün olmaması halinde kur farkı üzerinden iç yüzde yöntemiyle KDV hesaplayarak düzeltmeyi ilgili dönem KDV beyannamesi üzerinde gerçekleştirmeleri ve ilgili dönem KDV beyannamelerini ihtirazi kayıt ile verip konuyu yargı organlarına taşımaları gerekmektedir.