Yaşanmakta olan küresel kriz ortamında tedarik, üretim ve satış süreçlerini yeni piyasa koşullarına uyarlamakta zorlanan firmaların yaşadığı sorunlardan biri de her geçen gün artan stoklardır. Alışılagelen pazar yapısında yaşanan ani daralma ve üretim faktörlerinin yeni koşullara uyum sağlamasındaki olağan gecikme sonucu firmaların mevcut stoklarını elden çıkarmaları zorlaşmakta, biriken stok maliyetleri başlı başına bir sorun haline gelmektedir.

 

Sorun sadece stoklardaki artış değildir; bir çok sektörde biriken stokların piyasa değeri de yaşanan deflasyon ortamında her geçen gün azalmaktadır. Belli başlı emtia fiyatları 2008 yazında ulaşılan tepe noktasından sonra düşüş eğilimine girmiş, hammadde fiyatlarında %40’lara %60’lara varan düşüşler yaşanmıştır.

 

Emtia fiyatları düşmüş olmakla birlikte, maliyet bedelleri ile kayda alınan mallar dönem sonu bilançosunda stokların yüksek maliyet bedelleri üzerinden görünmesine ve işletmelerin olduklarından daha iyi bir durumda gözükmesine sebep olmaktadır.

 

Vergi Usul Kanunu'nun 274’üncü maddesinde yer alan değerleme hükmünden yararlanmak suretiyle mükelleflerinin yaşanmakta olan krizin olumsuz etkilerini bir nebze olsun azaltılabilmeleri mümkündür. İlgili madde hükmü uyarınca mükelleflerin kriz sırasında piyasa fiyatları düşmüş ticari mal, hammadde ve mamullerinin stok maliyetlerini yeniden belirleyerek stok değer düşüklüğü karşılığı ayırıp gider yazmaları imkan dahilindedir.

 

VUK’un 274’üncü maddesinde yer alan düzenleme ile stokların düşük değerle değerlenmesi imkanı getirilerek, mükelleflere izleyen vergilendirme döneminde bu stokları zararına elden çıkarmaları sonucunda oluşacak zararları mevcut vergilendirme dönemine taşıma ve şimdiden dönem zararına ilave etme imkanı sağlanmaktadır. Bu doğrultuda mükellefler mevcut vergilendirme döneminde olması gerekenden daha az vergi ödeme imkanı kazanmaktadır.

 

Şimdiye kadar emtia fiyatlarında bu derece düşüşler yaşanmadığı için uygulama oranı sınırlı kalmış olan (uygulama oranı düşük olduğu için de pek fazla bilinmeyen ve gündeme getirilmeyen) VUK 274 düzenlemesinden yararlanma şartları yazının izleyen bölümlerinde ayrıntılı olarak izah edilmektedir.

 

 

 

Vergi Usul Kanunu'nun iktisadi işletmelere dahil emtiaların değerlemesiyle ilgili 274’üncü maddesi aşağıdaki gibidir:

 

 

Vergi Usul Kanunu'nun emsal bedelin tayiniyle ilgili 267’nci maddesi ise aşağıdaki gibidir:

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

VUK 274 hükmü, değerleme gününde stokta bulunan emtianın o anki piyasa koşullarında geçerli olan satış fiyatlarının ilgili emtianın maliyet bedeline oranla % 10 veya daha fazla bir oranda düşüklük göstermesi halinde bu emtiaların emsal bedel ile değerlenebilmesine olanak vermektedir. Stokların VUK 274 hükmü uyarınca düşük bedelle değerlenebilmesi için;

 

-          Emtianın değerleme günündeki satış bedeli ilgili emtianın maliyet bedeline nazaran düşmüş olmalıdır.

 

-          Söz konusu değer düşüklüğü % 10 veya daha fazla bir oranda olmalıdır.

 

İlgili hükümde değer düşüklüğünden kastedilen mükellefin satış bedeli değil, söz konusu malın piyasadaki genel satış fiyatlarıdır.

Satış fiyatındaki düşüklük tüm piyasaya yansımış olmalı ve fiyat düşüşü ispat niteliğinde olacak belgeler ile desteklenmelidir. Emtia borsalarından temin edilecek fiyat bilgileri, ilgili piyasada faaliyet gösteren ve piyasanın genelini temsil edebilecek ölçüde pazar payına sahip firmaların satış faturalarına dayan raporlar ya da ticaret odaları tarafından hazırlanacak piyasa raporları bu kapsamda değerlendirilebilir.

Fiyat düşüklüğünün belli bir süre sürmüş olması gerekmemektedir; değerleme günü itibariyle satış fiyatlarının ilgili emtianın maliyet bedeline oranla % 10 veya daha fazla bir oranda düşüklük göstermesi yeterlidir.

Madde hükmünde değeri düşen mallar ile ilgili olarak değer düşüklüğüne neden olacak belirli bir sebep gösterilmemiştir. Küresel veya bölgesel bir ekonomik kriz, sadece ilgili emtia piyasasında yaşanacak fiyat dalgalanmaları ya da piyasa fiyatlarını etkileyecek başka herhangi bir olay ilgili düzenlemeden yararlanmak için yeterlidir.(İlgili firmanın söz konusu emtia piyasasında tekel konumunda olduğu ve piyasa fiyatının firma tarafından muvazaalı olarak düşük tutulduğu durumlar ya da oligopol piyasalarda yapılacak anlaşmalı fiyat düzenlemeleri bu kapsamda değerlendirilemez.)

 

VUK’un atıf yapılan 267’nci maddesinde belirtildiği üzere, eğer birinci sıraya göre yani “ortalama fiyat esası” yöntemine göre emsal bedel tespit edilebiliyorsa o zaman takdir esası uygulanmayacaktır.

 

Ortalama fiyat esasının uygulanabilmesi için, değerlemeye konu stoktaki maldan sıra ile değerlemenin yapılacağı ayda veya bir evvelki veya bir daha evvelki aylarda, emsal bedeli tayin olunacak malın miktarının % 25'inden fazla satış yapılmış olması gerekmektedir. Bir başka deyişle, son üç aydan en az birinde mevcut stoktaki emtianın en az dörtte biri kadar satış yapılmış olması gerekmektedir. Bu durumda emsal bedel bu satışların miktar ve tutarına göre mükellef tarafından çıkarılacak olan "ortalama satış fiyatı" ile hesaplanacaktır. (Satışların aylara göre uyumlu bir dağılım gösterdiği işletmelerde, eğer dört aylık satışları karşılayacak miktardan daha az stok bulunmakta ise bu yöntemin uygulanabilme olasılığı yüksektir. Çok daha yüksek miktarda stok bulunduran işletmelerde %25’lik oranı tutturmak zorlaşacaktır.

 

Takdir esasının uygulanabilmesi ortalama fiyat esasının uygulanamamasına bağlıdır. Değerleme yapılacak ürüne ait bir satış verisi yok ise ya da satış yapılmış ancak son üç aydaki aylık satış miktarları, emsal bedeli tayin olunacak her bir malın miktarına nazaran %25’den az ise ortalama fiyat esası kullanılamayacağından bu tür emtialar için takdir esasına başvurulması gerekecektir. Takdir esasında mükellefler emsal bedelin tespiti için takdir komisyonuna başvuracaktır. Takdir komisyonu mükelleften, ilgili odalardan ve mesleki kuruluşlardan bilgi alarak veya bilirkişi raporlarına dayanarak emsal bedeli tespit edecektir.(Takdir komisyonlarının işlerliği ve verimliliği istenilen düzeyde olmadığından, mükelleflerin ortalama fiyat esasını uygulayamadıkları durumlarda bu müesseseden arzu edilen ölçüde faydalanamayacakları göz ardı edilmemelidir.)

 

Emsal bedelle değerleme imkanı, sadece satışı yapılan emtia, mamul gibi stok unsurları için değil, normalde satışı yapılmayan ve işletme için hammadde ya da yarı mamul niteliğindeki stoklar için de mümkündür. Söz gelimi kumaş üretimi yapan bir işletme iplik satışı olmasa da stoklarında bulunan iplikleri bu madde uyarınca yeniden değerlemeye tabi tutabilir. İşletme tarafından satışı olmayan stokların emsal bedelle değerlemesi takdir komisyonu tarafından piyasa fiyatları esas alınarak yapılacaktır.

 

VUK’un 267’nci maddesinin ilk paragrafında yer alan “emsal bedeli, gerçek bedeli olmayan veya bilinmeyen veyahut doğru olarak tesbit edilemeyen bir malın, değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değerdir.” hükmünden hareketle, VUK 274’üncü madde hükmünün sadece “gerçek bedeli olmayan veya bilinmeyen veyahut doğru olarak tespit edilemeyen mallar” için uygulanabileceği de iddia edilmektedir. Bu görüşe katılmak mümkün değildir. Aksi taktirde VUK 274 hükmünü kanuna yazmanın bir anlamı kalmayacaktır. Çünkü VUK 267 hükmü gerçek bedeli olmayan veya bilinmeyen veyahut doğru olarak tespit edilemeyen her türlü mal için zaten uygulanabilir. Hiç bir durumda VUK 267’nin uygulanabilmesi için ayrıca söz konusu malın değerleme günündeki satış bedelinin maliyet bedeline oranla düşüklük göstermesi ya da bir başka ilave koşul gerekmemektedir. VUK 267’nin ilk fıkrası sadece VUK 267’yi ilgilendirmektedir. Zira VUK 274’de de “VUK 267 hükmü uygulanacaktır” denilmemektedir, söylenen “VUK 267’nin ikinci sırasındaki usul hariç olmak üzere, emsal bedeli ölçüsünü tatbik edilebileceğidir.” Dikkat edileceği üzere VUK 274’de VUK 267’nin bütününe bir gönderme yapılmamakta, sadece VUK 267’deki emsal bedelin tayiniyle ilgili hükümlere atıf yapılmaktadır. Dolayısıyla VUK 274 hükmü uyarınca VUK 267 hükmünün uygulanabilmesi için VUK 274’de belirtilenler hariç herhangi bir ilave koşul aranması doğru değildir.

 

Örnek: Bir işletmede dönem sonunda 10.000 adet (A) malı, 100.000 adet de (A) malı üretiminde kullanılan (B) hammaddesi bulunmaktadır. (A) malı için maliyet bedeli her bir mal için 100 TL, (B) hammaddesi için ise 20 TL’dir. değerleme günü itibariyle (A) malının piyasa fiyatı 80 TL’ye, hammaddesinin piyasa fiyatı ise 15 TL’ye düşmüştür. İşletme değerlemenin yapıldığı ayda (A) malından 3.000 adet satmıştır. İlgili dönemde satılan (A) malının ortalama piyasa satış fiyatı 85 TL’dir. işletme gerek değerlemenin yapıldığı ayda gerek önceki aylarda (B) hammaddesi satışı yapmamıştır.

 

Gerek (A) malı için gerek (B) hammaddesi için değerleme günü itibariyle piyasa satış fiyatları maliyet bedeline oranla % 10’dan fazla düşüklük gösterdiği için VUK’un 274’üncü maddesi uyarınca VUK 267’ye göre değerleme yapılabilir.

 

Dönem sonu itibari ile işletmenin stoklarında bulunan emtiaların değeri aşağıdaki gibidir:

 

(A) Malı                      = 10.000 x 100 =1.000.000 TL

(B) Hammaddesi        = 100.000 x 20 =2.000.000 TL

 

(A) ve (B) malının emsal bedel ile değerlemesinde sırasıyla önce ortalama fiyat esası sonra takdir esası uygulanacaktır.

 

(A) malı için değerlemenin yapılacağı aydaki aylık satış miktarı emsal bedeli tayin olacak stoktaki malın %25’inden yüksek olduğu için ortalama fiyat esası uygulanabilecektir. (A) malı için hesaplanan emsal bedeli 85 TL’lik ortalama satış bedeli üzerinden toplam (85x10.000=) 850.000 TL olacaktır. Mevcut stok değeri olan 1.000.000 TL’nin (1.000.000–850.000=) 150.000 TL’si stok değer düşüklüğü karşılığı olarak dönem kazancının belirlenmesinde gider olarak dikkate alınacaktır. (A malının sonraki dönemde 85 TL’den daha yüksek bir birim fiyatla satılması halinde aradaki farkın “Konusu Kalmayan Karşılıklar Hesabı”na alacak kaydedilmesi suretiyle dönem kazancına ilave edileceği tabiidir.)

 

(B) malı için değerlemenin yapılacağı ayda veya bir evvelki veya bir daha evvelki aylarda satış yapılmadığı için ortalama fiyat esası uygulanamayacaktır. Emsal bedelin tespiti için takdir komisyonuna başvurulması gerekmektedir. Takdir edilen bedel ile maliyet bedeli arasındaki fark stok değer düşüklüğü karşılığı olarak dönem kazancının belirlenmesinde gider olarak dikkate alınacaktır.