İşletmeler tütün, pamuk, üzüm gibi bazı ürünleri kaliteleri, büyüklükleri ve renklerine göre ayırıp piyasaya öyle sunarlar. Bu ürünler ülkemiz ihracatında oldukça önemli bir yere sahiptir. Özellikle ülkemizde manipulasyona tabi tutulan tütünün ihracat bedelinin ülke ekonomisine çok büyük bir katkısı vardır.

 

Türk hukuk mevzuatında manipulasyona tabi tutulan mallara yeteri kadar yer verilmemiştir. Manipulasyona tabi tutulan mallarla ilgili olarak ne Türk Ticaret Kanunu’nda ne vergi kanunlarında ne de vergi kanunları ile ilgili mevzuatta herhangi bir düzenleme bulunmamaktadır. Ayrıca Maliye İdaresi’nin manipulasyon faaliyetinde bulunan işletmeler için de herhangi bir açıklaması mevcut değildir. Konu bilimsel eserlerde yeterince işlenmediği gibi konuyla ilgili olarak yeterli nitelikte yargı kararları da sayıca çok değildir. Dolayısıyla bu faaliyet ile uğraşan işletmeler arasında uygulama birliği sağlamak mümkün olmamaktadır.

 

Biz bu makalemizde manipulasyon faaliyetinde bulunan işletmelerin yabancı kaynak gider kısıtlaması kapsamında bulunup bulunmadıkları konusunu incelemeye çalışacağız. Bilimsel eserlerin fazlaca yazılmadığı bu konuda daha çok kendi yorumlarımıza yer vereceğiz. 

A- MANİPULASYON 

Yukarıdaki tanımdan da görüleceği, üzere manipulasyon  işlemi yapanlar aldıkları malları işleyip piyasaya sunmaktadırlar. Dolayısıyla manipulasyon faaliyeti  yapanlar faaliyetleri yalnızca aldıkları malı alıp satmaktan ibaret olan tacirlerden farklıdırlar. Peki manipulasyon faaliyetiyle uğraşanlar tacirlerden farklı olduklarına göre imalatçı mı sayılacaklardır? Uygulamada manipulasyon faaliyetiyle uğraşanların sanayi odalarına kayıt oldukları ve Sanayi Sicil Belgesi ile Kapasite Raporu aldıkları görülmektedir. Ayrıca bu işletmeler vergisel yükümlülüklerini Sanayi Sicil Belgesi’ ne sahip olmaları nedeniyle imalatçıymışlar gibi yerine getirmektedirler. Gerçekten manipulasyon faaliyetinde bulunan işletmeler Sanayi Sicil Belgesi’ ne sahip olmaları nedeniyle imalatçı sayılabilirler mi? Makalemizin ilerleyen bölümlerinde bu soruya cevap aramaya çalışacağız. 

Türk hukuk mevzuatı içerisinde manipulasyon ve imalatla ilgili bazı belirlemelerimizi şöyle sıralamamız mümkündür.

 

 

26.02.1961 tarih ve 104 sayılı Hesap Uzmanları Kurulu Danışma Komisyonu kararına göre tütün manipulasyonunun vergicilik yönünden imalat olarak telakki edilmesi mümkün değildir. Sözkonusu karar aşağıdaki gibidir.

 

“Malum olduğu üzere tütün, müstahsilden mübaya edildiği şekilde satılan bir emtia olmayıp, manipulasyona tabi tutulduktan sonra piyasaya arz edilmektedir. Burada sözü edilen manipulasyon, satın alınmış tütünlerin cinslerine göre tefrik, tasnif ve ambalajlanmasından ibaret olan bir işlemdir. İlmi ve muhasebe anlamında bu nevi işlemenin imalat sayılıp sayılmayacağı mevzuu münakaşalıdır.  Diğer taraftan Türk Ticaret Kanunu, mezkur faaliyet fabrikacılık olarak telakki etmemektedir. Vergi tatbikatına gelince, Muamele Vergisi Kanununun meriyette bulunduğu sırada tütün işleme işi imalat telakki edilmeyip vergi mevzuu dışında bırakılmıştır. VUK ise söz konusu işle meşgul olan müesseseleri imalat defteri tutmaya zorlamamaktadır.

 

Bu duruma göre, mevzubahis tütün manipulasyonunun bilhassa vergicilik yönünden bir imalat olarak telakki edilmesi ve dolayısıyla işlenmiş tütünlerin  VUK’ nun 259’ uncu maddesi gereğince değerlendirilmesi mümkün değildir. Ancak manipulasyona tabi tutulmuş tütünler, alındığı şekilde satılan diğer ticaret emtiası mahiyetinde olmadığından değerlemenin 258’ inci maddeye göre yapılması da imkansızdır. Bu takdirde maliyetin tespitinde VUK’ nun 246’ ncı maddesinin tatbiki zaruridir.”

 

Biz de bu karara aynen katılmaktayız. Manipulasyon faaliyetinin imalat olarak değerlendirilemeyeceği kanısındayız.

TTK’nun 12’nci maddesinin son fıkrasına göre; “Fabrikacılık, hammadde veya diğer malların makine veyahut sair teknik vasıtalarla işlenerek yeni veya değerli mahsuller vücuda getirilmesidir.”

 

Bu durumda, imalattan bahsedebilmek için hammadde işlenerek yeni veya değerli bir ürün meydana getirilmelidir. Manipulasyon faaliyetinde ise ortaya  yeni veya daha değerli bir mamul ortaya çıkmamaktadır. Manipulasyon; ürünü kalite, büyüklük v.b. ölçütlere uygun olarak ayrıştırmadır. Bu işlem sonucunda yeni veya daha değerli bir ürün yaratılmamaktadır. Ürünün içinde mevcut bulunan özelliklere yeni özellikler katılmamaktadır. Örneğin bir ürün kalitesine göre ayrılınca bu ürünün kalitesi yükselmemektedir. Ürün sadece içinde mevcut bulunan kalitelere göre ayrılarak piyasaya sunulmaktadır. 

20 seri nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’ nin III-e sanayi ürünlerinin ihracına ilişkin istisna başlıklı bölümünde sanayi işletmesi ve sanayi ürünün tanımı şöyle yapılmıştır. Sanayi ürünü 6948 sayılı Sanayi Sicil Kanunda şöyle ifade edilmektedir. “Bir maddenin vasıf şekil, hassa veya terkibini, makina, cihaz, tezgah, alet veya diğer vasıta ve kuvvetlerin yardımı ile veya  sadece el emeği ile kısmen veya tamamen değiştirmek veya bu maddeleri işlemek suretiyle devamlı ve seri halinde imal veya istihsal eden yerlerle maddelerin çıkarılıp işlendiği yerler (sanayi işletmesi) ve buralarda yapılan işler (sanayi işleri -  sanayi ürünü) sayılır.”

 

Ayrıca sanayi ürünleri ana gruplar halinde tebliğe ekli listede belirtilmiştir. Örneğin manipulasyona tabi tutularak piyasaya sunulan tütün de  “tütün sanayi” olarak bu tebliğe ekli listede yer almaktadır.

 

Tütün sanayi hakkında kısaca bilgi verecek olursak: Tütün müstahsilden alındığı gibi piyasaya sunulmaz. Balyalar halinde manipulasyon işleminin yapılacağı yere getirilen tütün, balyalardan tütün eksperlerinin gözetiminde çıkarılır. Tütün önce buhar verilerek ayrıştırılır daha sonra devreye çalışanlar girer ve tütünü kalitesine göre A Grad, B Grad, kapa, kırık vb. şekillerde ayrıştırmaya tabi tutarlar. Kalitelerine göre ayrılan tütünler tonga makineleriyle sıkıştırılıp tekrar balyalar haline getirilir ve piyasaya sunulur. Kısaca anlattığımız bu işlemler çok büyük makine parkına sahip işletmelerde gerçekleştirilir. Ancak bize göre, bu işlem sırasında büyük makine parklarının kullanılması manipulasyon işleminin niteliğini değiştirmemektedir.

 

Dikkat edileceği gibi bu tebliğ sanayi ürünlerinin ihracına ilişkin olarak düzenlenen bir istisnayı açıklamaktadır. Bu tebliğ  hükmünden hareket edilerek tütün manupülasyon faaliyetinin imalat işlemi sayılamayacağı kanısındayız. Zira sözkonusu tebliğ sanayi ürünlerinin ihracına ilişkin bir madde hükmünü açıklamaktadır. Buradan hareketle bu tebliğe ekli listede sayılan sektörlerin her hal ve şartta imalatçı sayılmaları gerektiği şeklindeki görüşlere karşıyız. 

4 - 4733 SAYILI TÜTÜN VE TEKEL KANUNU 

4733 Sayılı Tütün, Tütün Ve Tütün Mamülleri, Tuz Ve Alkol İşletmelerinin Yeniden Yapılandırılması İle Tütün Ve Tütün Mamullerinin Üretimine İç Ve Dış Alım Satımına Dair Kanun’un 6’ncı maddesinin 2’ nci fıkrası hükmünde “Türkiye’de tütün mamülleri üretmek isteyenlerin; yıllık üretim kapasitesi tek vardiyada sigara için iki milyar adet, diğer tütün mamülleri için ise 15 tondan az olmayan tütün hazırlama bölümleri dahil tam ve yeni teknoloji ile tesisler kurmaları şarttır.” denilmektedir.

 

Yukarıda kısaca açıkladığımız tütün manipulasyon işlemini yapanlar kanun hükmünden de açıkça anlaşılacağı üzere imalatçı sayılmamışlardır.

Pamuk, tütün, tiftik gibi manipulasyon sonucu ayrılıp ihraç edilen ürünler için Gümrük Çıkış Beyannamelerinde (GÇB) tarım ürünleri için kullanılan 24011050 no’lu Türk Gümrük Tarife Cetveli (TGTC) pozisyon kodu kullanılmaktadır.

 

Dolayısıyla bu ürünler Gümrük mevzuatı açısından da tarım ürünü sayılmakta, imal edilen ürün olarak kabul edilmemektedirler.

 

Danıştay Dördüncü Dairesi 15.02.1978 tarih ve E. 1977/2212, K. 1978/509 nolu kararında tütün manipulasyonu işinin imalat olduğunu belirtmiştir. Önceki bölümlerde de belirttiğimiz üzere ne 1177 ,4046 ve 4733 sayılı tütün ve tekel Kanunları’nda ne TTK’ da ne de vergi kanunlarında tütün manipulasyonunun imalat sayılacağı konusunda herhangi bir düzenleme mevcut değildir. Zaten sözkonusu kararda da tütün manipulasyonunun neden imalat sayıldığı hususunda herhangi bir belirleme yoktur. Danıştay’ın açık bir kanun hükmüne dayanmayan bu yorumuna katılmamaktayız. Önceki bölümlerde açıkladığımız ve bundan sonraki bölümlerde ayrıntılı olarak açıklayacağımız nedenlerle manipulasyon faaliyetinin imalat olmadığını düşünmekteyiz.

 

5590 Sayılı Ticaret Ve Sanayi Odaları, Ticaret Odaları, Sanayi Odaları, Deniz Ticaret Odaları, Ticaret Borsaları Ve Türkiye Ticaret, Sanayi, Deniz Ticaret Odaları Ve Ticaret Borsaları Birliği (TOBB) Kanununun 3’üncü maddesinde sanayi odası kurabilecek sanayiciler şöyle belirtilmiştir. “Makine, cihaz, tezgah, alet ve diğer vasıtalar yardımıyla ham, yarı mamul, tam mamul herhangi bir maddeyi kimyevi surette az veya çok değiştirerek veya bu hammaddeleri işleyerek kıymetlendirmek suretiyle imal veya istihsal yapanlar.” Yine aynı kanunun 3’üncü maddesinin son fıkrası hükmünde yapılan sanayici tarifinin yalnız bu kanuna münhasır olduğu belirtilmiştir.

 

Diğer taraftan aynı kanunun 5’inci maddesinin d bendine göre 27’nci maddedeki belgeleri tanzim ve tasdik etmek odaların görevlerinden birisidir. 27’nci maddede sayılan belgelerden ikisi Sanayi Sicil Belgesi ve Kapasite Raporu’ dur.

 

Düşüncemize göre, manipulasyon faaliyetinde bulunan bir firma bu kanundaki sanayici tanımına göre sanayi sicil belgesi almaktadır. Bu kanundaki sanayici tanımı da sadece bu kanuna münhasırıdır. Dolayısıyla, bu kanunda yapılan tanımla sanayici kabul edilen manipulasyon faaliyetinde bulunan işletmelerin vergi kanunları açısından da sanayici kabul edilmeleri zorunlu değildir, şeklinde düşünmekteyiz. 

Gelir Vergisi Kanunu’nun gider kabul edilmeyen ödemeler başlığı altında düzenlenen 41’inci maddesine 4008 sayılı Kanunla eklenen 8’inci bentte, Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre, dönem sonu stoklarını son giren ilk çıkar (LİFO) yöntemine göre değerleyen veya amortismana tabi iktisadi kıymetlerini (ATİK) yeniden değerlemeye tabi tutanların, işletmede kullandıkları yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kar payı, kur farkı ve benzer adlar altında yaptıkları giderler ve maliyet unsurları toplamına (yatırım maliyetine eklenenler hariç) indirim oranının uygulanması suretiyle bulunacak kısmın % 25’ inin gider olarak kabul edilmeyeceği hükme bağlanmıştır. İndirim oranı, VUK hükümlerine göre o yıl için tespit edilmiş olan yeniden değerleme oranının, ilgili kuruluşlardan alınan bilgilere göre Maliye Bakanlığı’nca o yıl için hesaplanan ortalama ticari kredi faiz oranına bölünmesi suretiyle bulunur.

 

1- YABANCI KAYNAK GİDER KISITLAMASI KAPSAMINA GİREN MÜKELLEFLER

Gelir Vergisi Kanunu’nun 41’ inci maddesinin 8’inci bendi ve Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15’ inci maddesinin 13’üncü bentlerine göre;

 

-Dönem sonu stoklarını Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre “son giren ilk çıkar” (LİFO) yöntemine göre değerleyen,

 

-Amortismana tabi iktisadi kıymetlerini Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre yeniden değerlemeye tabi tutan,

 

gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri gider kısıtlaması kapsamına girmektedirler. Bu şartlardan birinin bulunması gider kısıtlaması uygulaması için yeterlidir.

 

 

2- YABANCI KAYNAK GİDER KISITLAMASI KAPSAMINA GİRMEYEN MÜKELLEFLER

 

Sanayi siciline kayıtlı imalatçıların imalat faaliyetlerinde kullandıkları yabancı kaynaklara ait gider ve maliyet unsurları için gider indirimi kısıtlaması söz konusu değildir. Gider kısıtlaması kapsamı dışında kalabilmek için hesap döneminin sonuna kadar Sanayi Sicil Belgesi almak için ilgili Bakanlığa başvurulması ve en geç beyanname verme süresi sonuna kadar bu belgenin alınması şarttır. İmalatçı olsa dahi sanayi siciline kayıtlı bulunmayanlar bu madde kapsamında hesapladıkları giderleri indirim konusu yapamayacaklardır. Sanayi siciline kayıtlı bulunan imalatçıların imalat faaliyeti dışında kalan diğer faaliyetlerine ilişkin gider ve maliyet unsurları için gider kısıtlamasına ilişkin hükümler uygulanacaktır.

 

Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunları’nın gider kısıtlaması ile ilgili yukarıda belirtilen hükümleri bankalar, sigorta şirketleri ile kurumlar vergisi mükellefi olan finans kurumları için uygulanmayacaktır.

 

D- MANİPULASYON FAALİYETİNDE BULUNAN İŞLETMELERİN FİNANSMAN GİDER KISITLAMASI KARŞISINDAKİ DURUMU

 

Yukarıda belirtildiği gibi sanayi siciline kayıtlı imalatçıların imalat faaliyetlerine kullandıkları yabancı kaynaklara ait gider ve maliyet unsurları için gider indirimi kısıtlaması sözkonusu değildir.

 

Bizim düşüncemize göre; gider indirimi kısıtlaması kapsamının dışında kalmak için iki şart mevcuttur. Birincisi imalatçı olmak ikincisi ise Sanayi Sicili Belgesi’ ne sahip olmaktır. Bu şartlardan yalnız birisine sahip olmak gider kısıtlaması kapsamına girmemek için yeterli değildir. Dolayısıyla bir işletmenin finansman gider kısıtlaması kapsamı dışında kalması için, işletme öncelikle imalatçı olmalı ve imalatçı işletme Sanayi Sicili Belgesi’ ne sahip olmalıdır. Dolayısıyla Sanayi Sicil Belgesi’ne sahip olan ancak imalatçı olmayan bir işletme finansman gider kısıtlaması yapmak zorundadır.

 

İmalat sürecinde bir maddenin kimyasal ve fiziksel işlemlerle şekil, vasıf, terkip veya hassassının değişmesi sözkonusudur. Manipulasyon faaliyetinde ise, ürünün vasfında herhangi bir değişme olmamaktadır, bu mallar yukarıda yazılı ölçütlere göre ayrılmakta ve sınıflandırılmaktadır. Dolayısıyla manipulasyon faaliyetinin imalat olmadığı kanısındayız. Manipulasyon faaliyetinde teknik yönü gelişmiş makine ve araçların kullanılmış olması da bu faaliyetin niteliğini değiştirmemektedir.[2]

 

Yukarıda ve makalemizin daha önceki bölümlerinde belirttiğimiz üzere manipülasyon faaliyetinde bulunan işletmelerin imalatçı olmadığı kanısındayız. Dolayısıyla Sanayi Sicil Belgesi’ ne sahip olsalar dahi imalatçı olmadıkları için manipulasyon faaliyetinde bulunan işletmelerin finansman giderlerinin indirim oranı uygulanması suretiyle bulunacak kısmının %25’ inin gider olarak kabul edilmemesi gerektiğini düşünmekteyiz. 

Manipulasyon kelimesinin Türkçe karşılığı işlemedir. Manipulasyon, satın alınan malların kalite, renk, büyüklük ve benzeri ölçütlere uygun olarak sınıflandırılmasıdır. Bu şekilde sınıflandırılan bu mallara tütün, pamuk, yün vb. örnek olarak gösterilebilir.

 

26.02.1961 tarih ve 104 sayılı Hesap Uzmanları Danışma Komisyonu Kararına  göre “tütün manipülasyonunun vergicilik yönünden imalat olarak telakki edilmesi mümkün değildir. Yine TTK ve 4733 sayılı Tütün ve Tekel Kanunları da manipulasyon faaliyetini imalat olarak nitelendirmemişlerdir.

 

Manipulasyon işlemine tabi tutulan ürünler için gümrük çıkış beyannamelerinde 24011050 nolu TGTC pozisyon kodu kullanılmaktadır. Bu kod numarası Gümrük Mevzuatına göre tarım ürünleri için kullanılmaktadır.

 

Manipulasyon faaliyetinde bulunan bir işletme 5590 sayılı TOBB kanundaki sanayici tanımına göre sanayi sicil belgesi almaktadır. Sözkonusu kanundaki sanayici tanımı da sadece bu kanuna münhasırdır. Dolayısıyla 5590 sayılı TOBB kanuna göre sanayici kabul edilen manipulasyon faaliyetinde bulunan işletmelerin vergi kanunları açısından da sanayici kabul edilmesi zorunluluğu bulunmamaktadır.

 

GVK’nun 41’inci maddesinin 8’inci ve KVK’nun 15’inci maddesinin 13’üncü bentlerine göre, dönem sonu stoklarını VUK hükümlerine göre LİFO yöntemine göre değerleyen veya ATİK lerini yeniden değerlemeye tabi tutanların işletmede kullandıkları yabancı kaynaklara ilişkin faiz komisyon, vade farkı, kar payı, kur farkı ve benzer adlar altında yaptıkları giderler ve maliyet unsurları toplamına indirim oranı uygulaması suretiyle bulunacak kısmın % 25’ i gider olarak kabul edilemez. Sanayi siciline kayıtlı imalatçıların imalat faaliyetlerinde kullandıkları yabancı kaynaklara ait gider ve maliyet unsurları için gider indirimi kısıtlaması sözkonusu olamaz.

 

Bir işletmenin gider indirimi kısıtlaması kapsamı dışında kalması için işletmenin hem imalatçı olması hem de Sanayi Sicil Belgesi’ ne sahip olması gerekmektedir. Bizim düşüncemize göre, manipulasyon faaliyetinde bulunan işletmeler imalatçı değildirler. Dolayısıyla Sanayi Sicil Belgesi’ne sahip olsalar dahi imalatçı olmadıkları için manipulasyon faaliyetinde bulunan işletmelerin finansman giderlerinin indirim oranı uygulanması suretiyle bulunacak kısmının % 25’ inin gider olarak kabul edilmemesi gerektiğini düşünmekteyiz. 

1-“Beyanname Düzenleme Kılavuzu”, HUD Yayınları, İstanbul 2002

 

2-Azmi DEMİRCİ, “Manipulasyona tabi tutulan Mallarda Maliyetler ve Stok Değerlemesi”, Vergi Dünyası, sayı 99, Kasım 1989

 

---