MUHASEBEDE HİLE VE HİLENİN TÜRLERİ
MUHASEBEDE HİLE
İşletmeler, her yıl gelirlerinin ortalama %5’ini hile yolu ile kaybetmektedirler. Bu rakamın ciddiyeti göz önüne alınmalıdır. Bu çalışmanın amacı da bu ciddiyeti göz önüne alarak hileye mani olmak ve işletmelerin varlıklarının kayba uğramasını engellemek amacıyla farkındalık yaratmaktır.
Enron, enerji sektörü başta olmak üzere, telekomünikasyon, kağıt gibi yan sektörler de dahil olmak üzere 100 milyar dolara yakın ciro yapan, Amerika’nın en büyük firmalarından biriydi. Yaklaşık 19,000 çalışanı vardı. Enerji ve ticaret konularında uzmanlaşmış Enron firması 2001 yılında aslında bilançosunda zarar göstermesi gerekirken kendini karlı göstererek mali tablolarında hile yapma skandalıyla gündeme geldi. Şirketin, gelirlerini ve karını şişirerek borçlarını gizlemesine olanak tanıyan, çok karmaşık ve gizli bir mali yapılar zinciri oluşturduğu anlaşıldı. Enron son üç yıl içerisinde karlarını bu şekilde yarım milyar dolar civarında şişirdi.
WorldCom, Amerika’nın en büyük ikinci telekomünikasyon şirketlerinden biriydi. Yaklaşık 30 milyar dolar kar ve 85,000 çalışanı ile Fortune ilk 500’ün ilk sıralarda yer alıyordu ve bilgi işlem sektöründe ABD’nin ikinci büyük şirketi konumuna ulaşmıştı.
Enron gibi WorldCom da hileli mali raporlama yoluna başvurmuş ve 2002’nin Mart ayında, 7,1 milyar dolarlık bir muhasebe hilesi yaptığı ortaya çıkarılmıştır.
Hile, ilk defa bu büyük skandallarla önem kazanmıştır. Oysa hilenin geçmişi muhasebenin geçmişi ile aynıdır. Hilenin geçmişi de muhasebeninki gibi Mısır uygarlıklarına dayanmaktadır. Hilenin var olduğu yerde, engellenmeye çalışılması da olağan olduğu için, Mısır kralının gözü ve kulağı diye adlandırılan Pharaoh’ın görevi tahıl, altın ve benzeri stokların hile yoluyla çalınmasını engellemekti.
Yüzyıllardır vuku bulan hile son yüzyılda kanunlarda da yerini almıştır. Türkiye’de konu ile ilgili düzenlemeler, Serbest Piyasalar Kanunu’nda yerini almış ve aşağıdaki gibi tanımlanmıştır:
Hile ve usulsüzlük; işletme yönetimindekiler ile yönetimden sorumlu kişilerin, işletme çalışanlarının veya üçüncü şahısların kasıtlı olarak adil veya yasal olmayan bir menfaat sağlamak amacıyla aldatma içeren davranışlarda bulunmalarını ifade eder.
Hile kavramını daha iyi anlamak için, kavramın içerdiği özelliklere bakmak gerekirse şöyle sıralayabiliriz:
· Hile eylemi, hileyi yapan tarafından gizlice sürdürülen bir faaliyettir.
· Hile eyleminde, hilekarın kendisine yarar sağlama esası vardır.
· Kesinlikle kasıt unsuru bulunmaktadır.
· Kurban bir şekilde aldatılır.
· Her durumda hile eyleminden kurban kişi veya işletme zarar görür.[1]
HİLENİN TÜRLERİ
Hile işletme içinden kişilerce yapılabileceği gibi, işletme dışından kişiler tarafından da yapılabilir.
1.1. İşletme İçinden Yapılan Hileler
İşletme içinde yapılan hileler, hile yapanın işletmenin bordrosu altında görevli kişi olması anlamına gelir. İşletme çalışanlarının, görevlerini ifşa ederken, işletmedeki pozisyonlarına ve yetkilerine göre şirket varlık ve kayıtlarına ulaşma imkanları vardır. Hile yapan işletme çalışanı, bu imkanı kötüye kullanarak işletme varlıklarını kötüye kullanır.[2]
1.1.1. Çalışanlar Tarafından Yapılan Hileler
Hapis gibi ağır yaptırımlar olmasına rağmen, çalışanlar hile yapmaya devam ederler. Bu kadar büyük riske rağmen neden hala hile yapmaya devam ederler sorusunun cevabı oldukça basittir ‘’Çünkü yapabilirler’’. Yapılan araştırmalarda karşılaşılan bir başka gerçek de hilelerin küçük çaplı başlayıp zaman içinde büyüdüğüdür.[3]
Çalışan hileleri, zimmet yoluyla hırsızlık veya mesleki hileler olarak da isimlendirilmektedir. Genel olarak bir çalışanın, işletmenin varlıklarına el koyarak veya kural dışı kullanarak işverenini dolandırmasıdır. Çalışan hileleri, doğrudan veya dolaylı olmak üzere iki ana başlık altında incelenir.
· Doğrudan yapılan hilelerde, çalışan, işletmeden nakit para, stok, demirbaş ve buna benzer varlıkları çalmaktadır. Bu işlemi bir hayalet işletme oluşturarak yapabilmektedir. Örneğin hayali işletmesi aracılığı ile mal vermeden, vermiş gibi göstermekte, bunun ödemesini almaktadır. Doğrudan yapılan hilelerde bir üçüncü taraf bulunmamaktadır. Alınan varlık doğrudan çalışanın cebine girmektedir.
· Dolaylı hilelerde ise arada bir üçüncü taraf bulunmaktadır ve çalışan ile bu üçüncü kişinin işbirliği söz konusudur. Bu üçüncü tarafları satıcı veya müşteri olarak tanımlayabiliriz. Çalışanlar müşteri veya satıcılar ile işbirliği yaparak kendilerine fayda sağlamaya çalışırlar. Örneğin, müşterilere düşük fiyattan mal satıp, müşteriden bu iyiliğe karşı rüşvet alabilirler. Ya da çalışanlar satıcılarla anlaşıp düşük kaliteli mal satın alabilirler.[4]
1.1.2. Yönetim Hileleri
Bu hile türü aynı zamanda ‘’Hileli Mali Raporlama’’ olarak da adlandırılmaktadır. Hileli Mali Raporlama; şirketlerin, finansal raporlardan faydalanacak kullanıcıları yanıltmak ve yanlış yönlendirmek amacıyla, finansal raporlarda önemli sayılabilecek yanıltıcı ifadelere neden olan işlemleri kasıtlı olarak yapmayı ifade eder.[5]
2010 ACFE raporuna göre, hileli mali raporlama diğer çalışan hilelerine oranla daha az yapılmaktadır. Hileli mali raporlama oranı, 2010’da %4,9 olarak belirtilmiştir. Aynı rapora göre hileli mali raporlama her ne kadar az yapılsa da, verdiği maddi zararın çok daha fazla olduğu gözlenmektedir. 2010 yılı ACFE raporunda incelenen 1.843 vaka içinde, çalışan hilelerinin verdiği zarar 135.000$ olarak tespit edilmişken, hileli mali raporlamanın verdiği zarar 4.100.000$ olarak tespit edilmiştir.[6]
Finansal raporlamada yapılabilecek hileler aşağıdaki gibi özetlenebilir;
(1) Muhasebe kayıtlarının ve muhasebe belgelerinin tahrif edilmesi veya manipülasyonu
(2) Finansal raporların hazırlanmasında kullanılan önemli bilgilerin, işlemlerin veya hesapların kasıtlı olarak raporlardan çıkarılması veya olması gerektiğinden farklı gösterilmesi
(3) Muhasebe ilkelerinin, muhasebe politikalarının ve muhasebe uygulamalarının, kasıtlı olarak yanlış uygulanarak, finansal rapor kullanıcılarını kasten yanıltmaya çalışmak
(4) Finansal raporlarda yer alan büyüklükler, hesaplar, kullanılan muhasebe ilkeleri, muhasebe politikaları ile ilgili açıklamaların bilinçli olarak ihmal edilmesi
1.2.İşletme Dışından Yapılan Hileler
İşletme dışından yapılan hileleri; satıcı hileleri, müşteri hileleri ve yatırım hileleri olmak üzere üç başlık altında inceleyebiliriz. Çalışan hileleri ve hileli mali raporlama şirketin içinden kişilerce yapılan hile türleridir. Satıcı, müşteri ya da yatırım hileleri ise işletmenin içinden değil, işletmenin dışından kişilerce yapılan hilelerdir.
1.2.1. Yatırım Hileleri
1920’de Boston’da, Ponzi isimli bir iş adamı yaklaşık 11,000 kişiden toplam 9,8 milyon dolar toplamıştır. Yatırımcılara her 45 günde bir %50 kar yaparak paralarını geri alacaklarına dair vaatte bulunmuştur.
Ponzi’ nin yatırımcılara bu kadar yüklü bir parayı bu kadar kısa zamanda ödeyebilmesi esasen imkansızdı. Fakat geçici bir yanılsama yaratarak bu soruna bir çözüm bulmuştu. Sistem kısaca şöyle işliyordu; bir kişi 100 dolar yatırıyordu. Ponzi bu parayı esasen kendisi için harcıyordu. Parayı yatırana parasını ve faizini ödemek için 45 gün içinde her biri 100 dolar verecek iki kişi buluyordu. Böylece ilk kişiye ödemesi gereken 150 doları bulacak ve yine kendisi için 50 dolar alacaktı. Bu iki kişiyi bulduktan sonra, kendisine 100 dolar vermeye istekli ilave dört kişi daha bulmak için 45 günü vardır. O zaman ikinci iki kişinin her birine 150’şer dolardan 300 dolar ödeyecek ve üçüncü olarak bulduğu 4 kişiden aldığı 400 doların 100 dolarını kendisine alıkoyacaktır. Sistem bu şekilde işleyerek devam ediyordu.[7]
Ponzi şeması, gerçek bir iş yerine yeni katılımcılardan alınan para ile yatırımcılara anormal oranlarda geri ödemeler yapılmasına dayanan hileli bir yatırım işlemidir.
Ponzi şeması en sonunda çökmüştür çünkü yapılan yatırımın altında herhangi bir varlık bulunmamaktadır.[8]
Yukarıda anlatıldığı gibi Ponzi tarafından yapılan bir yatırım hilesidir. Yatırım hilelerinde bireyler, hileli yatırımlara para yatırmaları konusunda yatırımcılar aldatmaktadırlar.[9]
1.2.2. Satıcı Hileleri
Satıcı hileleri iki türlü gerçekleşmektedir. Birincisi satıcıların tek başına hareket ederek işledikleri hile türü, diğeri ise satıcıların işletme içinden çalışanlarla işbirliği yaparak meydana gelen hile türüdür. Satıcı işletmeye düşük kaliteli mal satabilir, eksik mal teslim edebilir ya da işletmeye yüksek tutarlı satış yapabilir.[10]
1.2.3. Müşteri Hileleri
Yozlaşma ve hile sadece şirket içinden gelen bir tehdit değildir. Müşteriler ya da satıcılar gibi şirket dışından kişilerce de gerçekleştirilebilir bir tehdittir. Müşteri hilelerinde, müşteriler satın aldıkları malların bedelini ödemeyebilir ya da bedelini ödemedikleri şeylere sahip olmak isteyebilirler. Müşteriler, çift fatura düzenleme, düşük fiyatla mal satın alma gibi hile eylemlerine başvurabilirler. Müşteri hileleri de aynı satıcı hileleri gibi, tek başına ya da işletme içinden bir çalışanla işbirliği kurarak gerçekleştirebilir. [11]
Canan Özge Şenlik
Denetçi
[1] Nejat Bozkurt, İşletmelerin Kara Deliği Hile, 1. Baskı, İstanbul, Alfa Yayınları, 2009, s. 60.
[2] Mustafa Can Toplu, ‘’Forensic Accounting’’, Yayımlanmamış, Yüksek Lisans Tezi, Marmara Üniversitesi, SBE,s. 11
[3] İsmail Küçük,’’Hile-Manipülasyonlar ve Önlenmesi’’ , Yayımlanmamış, Doktora Tezi, Marmara Üniversitesi, SBE, s. 9
[4] Bozkurt, 1. Baskı, s. 64
[9] Mete Gülaçtı, ‘’Adli Muhasebe Mesleği ve Uygulama Önerisi’’, Yayımlanmamış, Yüksek Lisans Tezi, Marmara Üniversitesi, SBE, s. 13
[10] Bozkurt, 1. Baskı, s. 66