Anayasanın 73’ncü maddesine göre “herkes kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlüdür. Vergi, resim, harç v.b yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.” 

 

Ekonomik ve teknolojik alandaki hızlı değişiklikler ve bu gelişmeler sonunda bireysel ve toplumsal ihtiyaçların artması ile birlikte çeşitlenmesi, bunların hızına vergi kanunlarının ayak uyduramadığı, gerekli yasal düzenleme ve izahatlar gecikebildiği ve vergi mevzuatının yetersiz kaldığı eleştirilerini beraberinde getirmektedir. Bu bağlamda mevcut yasal düzenlemelerden hareketle yorumlar yapılmakta ve uygulamaya yön verilmeye çalışılmaktadır. Mükellefler vergi uygulaması bakımından müphem ve tereddütü mucip gördükleri hususlar hakkında mali idareden birçok kez mukteza(özelge) talep etmektedirler. Son günlerde yazılı ve görsel basında sıkça telaffuz edilmeye başlanan ancak mali sektörün hem kamu, hem özel kesim ayağında en ince detayına kadar bilinen ve pek mahir bir şekilde! kullanılan özelgelerin vergi incelemeleri ve vergi inceleme elemanlarını bağlama boyutu makalemize konu edilecektir. Bunun için öncelikle özelgelerin hukukun kaynakları arasındaki yeri, verebilecek makam ve hukuksal sonuçları genel hatları ile irdelenecektir. Sonraki aşamada ise vergi incelemesi boyutunda özelgelerin mükellefler açısından zırh özelliği ve bu zırhın vergi inceleme elemanlarını bağlama boyutu yasal çerçevede ele alınarak sorgulanacaktır.

 

 II-VERGİ HUKUKUNUN KAYNAKLARI ve MUKTEZALARIN HUKUKİ KAYNAK OLMA BOYUTU

Hukukun kaynağı hukuku doğuran organdır. Hukukun kaynakları arasında bir hiyerarşi vardır. Bu kurallardan bazıları diğerlerine göre kuvvet ve geçerlilik yönünden önde gelmektedir.Hukuk kurallarını uygulama durumunda olan kişi ve kurumların bu hiyerarşiyi yakından bilmeleri ve ona uymaları gerekmektedir. Aksi durum hukuksal yanlışlıkları beraberinde getirecektir.

 

Hukuk kaynaklarının bazıları bağlayıcı nitelikte olup temel kaynak niteliğindedir ve bunlara uyulması zorunludur. Diğer bir kısmı ise yeni bir hüküm getirmezler, olan hukuk kurallarında var olan hükümleri açıklayıcı, yorumlayıcı, düzenleyici nitelikte kurallar olup yardımcı nitelikte hukukun kaynaklarıdır.([1])

 

Vergi hukukunun kaynaklarından Anayasa,Kanun, Uluslararası Anlaşmalar, Kanun Hükmünde Kararname, Bakanlar Kurulu Kararları temel, bağlayıcı ve uyulması zorunlu kaynaklardır.

 

Genel Tebliğ ise vergi hukuku açısından Maliye Bakanlığınca vergi kanunlarının uygulanmasını kolaylaştırmak üzere çıkarılan düzenleyici yönetsel işlem niteliğinde olmakla birlikte kaynak olma yönünden farklılık gösteren yazılı metinlerdir. Genel Tebliğler iki grupta toplanır. Birinci grup genel tebliğler; vergi kanunlarının Maliye Bakanlığına tanıdığı düzenleme yetkisine dayanılarak çıkarılır ve kendilerine uyulması zorunlu temel kaynak durumundadır. Bu yetki çoğunlukla konu hakkında usul ve esasların belirlenmesi ile ilgilidir ve bu yetkinin kanunla verilen sınırlar içerisinde ve kanunun lafzı ile ruhuna uygun olarak kullanılması zorunludur. Çünkü bu nitelikteki tebliğler yeni hükümler getirdiğinden kendilerine uyulması zorunlu bir temel kaynak durumundadır ve çoğu kez yetkiye aykırı çıkarılan tebliğler Danıştayda dava konusu edilmektedir. İkinci grup genel tebliğler ise; Maliye Bakanlığının Bakanlık örgütüne yönelik olarak yayımladığı vergi kanunlarını yorumlayıcı ve açıklayıcı nitelikteki metinlerdir. Vergi kanunlarının özellikle sık sık değiştiği zamanlarda uygulamada önemli sorunlar çıkmaktadır. Farklı uygulamalar ise mükelleflerin vergi yönetimine güvenini sarstığı gibi gereksiz davalara da yol açmaktadır. Bakanlık bu gibi sorunları ortadan kaldırmak ve uygulamada birliği sağlamak üzere gerek re’sen gerekse uygulama birimlerinden iletilen sorunlar sonucu genel tebliğler çıkarmaktadır. Bu guruptaki tebliğler vergi idaresine yönelik olup yönetsel emir niteliğindedir. Maliye Bakanlığının o zamanki görüşünü yansıtmakta olup bakanlık bu görüşünü değişen koşullara göre değiştirebilir. Bu tebliğlerin vergi hukuku yönünden temel kaynak niteliği yoktur, yeni bir hüküm getirmezler ve yardımcı kaynak niteliğinde olup mükellefleri ve yargı kuruluşlarını bağlamaz. Mükellefler Maliye Bakanlığının görüşünü öğrenmek amacıyla bu tebliğlerden yararlanırlar ve bu tebliğlerde öğrendiği idarenin görüşüne uygun olarak yaptıkları işlemlerden dolayı idarenin görüşünde değişiklik olması yada farklı uygulamaya gidilmesi halinde ceza uygulamasına muhatap olmazlar.

Genelgeler ve genel yazılar ise Maliye Bakanlığının uygulamada birlik sağlamak bakımından kendi teşkilatına gönderdiği yazılardır. Vergi uygulamalarını yönlendiren ve iç yönetime emirler niteliğinde olduğu için mükellefleri bağlayıcı niteliği yoktur.Yönetimin kesin yürütülmesi gerekli kararlarından olmadığından dava konusu da yapılamazlar. Ancak subjektif hakları ihlal eden bir düzenleme niteliğinde olduğunda dava edilebilirler.([2])

 

Çoğu zaman ekonomik yaşamdaki hızlı değişiklikler, vergi mevzuatını yetersiz kılmakta gerekli yasal düzenleme ve açıklamalar gecikebilmektedir. Mükellefler de vergi uygulaması ve vergi durumları bakımından karmaşık ve teredüde yol açan hususlarda V.U.K’nun 413’ncü maddesinin verdiği hak’ka dayanarak yetkili makamlara başvurarak izahat istemektedirler. Bu yazılı izahatlar ise mukteza(özelge) olarak adlandırılmaktadır. Özelgeler belirli kişilere ve olaylara ilişkin olarak verildiği ve kamuoyuna resmen açıklanmadığı için uygulama ve izahat farklılıkları olabilmekte  bu sebeplerle özelgeler ikincil bir kaynak olma durumunda kalmaktadır. Mükellefin izahat istediği konuda idari anlayışı veya görüşü ifade ettiğinden ne mükellefler açısından ne yargı açısından ne de diğer mükellefler ve inceleme elemanları açısından bağlayıcılığı yoktur. Hatta izahat talebinde bulunan mükelleflerden bazıları özelge ile belirtilen görüşe katılmamaları halinde ihtirazi kayıtla beyanda bulunarak dava açma yoluna gitmektedirler.  

 

 213 sayılı V.U.K’nun “Mükelleflerin İzahat Talebinde Bulunabilecekleri” başlıklı 413’ncü maddesinde “Mükellefler, Maliye Bakanlığından veya Maliye Bakanlığının bu hususta yetkili kıldığı makamlardan vergi durumları ve vergi uygulanması bakımından müphem ve tereddüdü mucip gördükleri hususlar hakkında izahat isteyebilirler. Yetkili makamlar yazı ile istenecek izahatı (4962 sayılı Kanunun 17/A-b maddesiyle değişen ibare Yürürlük; 07.08.2003)yazı ile veya sirkülerle(*) cevaplamak mecburiyetindedirler. Alacakları cevaplara göre hareket eden mükelleflerin bu hareketleri cezayı istilzam etse dahi ceza kesilmez. (*)(4962 sayılı Kanunla değişmeden önceki ibare) en kısa bir zamanda” hükmüne yer verilmiştir. Kanun koyucu, mali idareye mükelleflerin vergi uygulamalarında yaşadıkları tereddütlere ilişkin yazılı başvurularını cevaplama zorunluluğu getirerek, keyfi uygulamaların önüne geçmiş ve mali idareye sorumluluk yüklemiştir.

 

188 seri no’lu VUK Genel Tebliği’nde mukteza vermeye yetkili makam hakkında açıklamalar yapılmış ve mükelleflerce mukteza istemede uyulacak esaslar belirlenmişti. Gelirler Genel Müdürlüğü’nün lağvedilip, yerine Gelir İdaresi Başkanlığı’nın kurulması ile birlikte teşkilat yapısında değişiklikler olmuştur. Teşkilat yapısındaki değişiklikler ve 188 no.lu Tebliğ’deki açıklamalar dikkate alındığında mukteza vermeye yetkili kurumlar ile uyulacak esaslar aşağıdaki gibi açıklanabilir.

-Mükellefler mukteza isterken, direkt Gelir İdaresi Başkanlığı’ndan değil mükellefiyet kayıtlarının bulunduğu ilde Vergi Dairesi Başkanlığı kurulmuş ise Vergi Dairesi Başkanlığı’ndan, kurulmamışsa defterdarlıklardan mukteza isteyeceklerdir.

-Mükelleflerin mukteza taleplerini direkt Gelir İdaresi Başkanlığı’na yapmaları durumunda, Gelir İdaresi Başkanlığı’nca dilekçeleri cevaplandırılmaksızın bağlı bulundukları Başkanlık veya Defterdarlığa gönderilecektir.

-Uygulamada mukteza talepleri Vergi Dairesi Başkanlıklarında Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü, Defterdarlıklarda Gelir Müdürlüğü tarafından cevaplanmaktadır.

-Başkanlıklar/Defterdarlıklar mükelleflere; kanunlar, genel tebliğler, iç genelgeler, genel yazılar ve daha önce aynı konuda bildirilen Gelir İdaresi Başkanlığı görüşleri doğrultusunda bilgi vereceklerdir.

-Başkanlıklar/Defterdarlıklar çözümlenemeyen veya çözümünde tereddüte düşülen konularda Gelir İdaresi Başkanlığı’na başvuracaklardır. Ancak Başkanlık/Defterdarlık intikal ettirilen konuyla ilgili yapılan işlemleri, konunun çözümüne ilişkin kendi görüşlerini, mükellef dilekçesi ile birlikte Gelir İdaresi Başkanlığı’na gönderecektir.

-Mükellef Başkanlıkça/Defterdarlıkça verilen cevabı yetersiz bulması halinde, tekrar Başkanlığa/Defterdarlığa müracaat ederek Gelir İdaresi Başkanlığı’ndan görüş alınmasını isteyebilecektir. Başkanlık/Defterdarlık bu istek dilekçesini ve daha evvel konuya ilişkin verdiği cevap yazısı ve eklerini Gelir İdaresi Başkanlığı’na gönderecektir. Gelir İdaresi Başkanlığı, Başkanlık/Defterdarlık aracılığı ile mükellefe cevap verecektir.([3])

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Yanılma” başlıklı 369’ncu maddesinde “Aşağıda yazılı hallerde vergi cezası kesilmez:

1-Yetkili makamların mükellefin kendisine yazı ile yanlış izahat vermiş olmaları;

2-Bir hükmün uygulanma tarzı hususunda yetkili makamların görüş ve kanaatini değiştirmiş veya bu hükme ait bir içtihadın değişmiş olması.” hükmüne yer verilmiştir.

Kanun koyucu, 369’ncu maddede, mali idarenin yanılabileceğini ve mükellefe yanlış izahat verebileceğini öngörmüş ve böyle durumlarda vergi cezası (vergi ziyaı, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları) kesilmeyeceğini(bu durumda mükellefler adına gecikme faizi veya gecikme zammı hesaplanacaktır. Çünkü kanun gecikme faizi uygulanamayacağı yönünde bir hüküm taşımamaktadır) hukuki kural haline getirmiştir. Ancak ceza kesilmemesini üç şarta bağlamıştır. Birincisi, yetkili makamlar tarafından izahat verilmelidir. İkincisi, mükellefin kendisine izahat verilmiş olmalıdır. Üçüncüsü, yetkili makamlar tarafından verilen izahat yazılı olmalıdır. Bu üç hususun varlığı halinde mükellefler Vergi Usul Kanunu’nun 369’ncu maddesinde düzenlenen hükümden yararlanabilecektir.

III-MUKTEZALARIN VERGİ İNCELEME ELEMANINI BAĞLAYICILIĞI

Muktezalar izhat talep eden mükellefe ve açıklama talep edilen konuya özgü olup bu mükelleflerin vergisel durumlarını açıklamaya yönelik mükellefe özel idari açıklamalardır ve diğer mükellefler bakımından herhangi bir hüküm ifade etmemekte, sonuçları diğer mükellefleri ilgilendirmemektedir. Sadece izahat isteyen mükellefler için hukuki sonuç doğurur. Diğer mükellefler muktezalardan sadece benzer durumlarını yorumlama aracı olarak görebilecekler, özelgede belirtilen vergisel durum veya işlemler bu mükellefler için de geçerli olsa bile başka bir yükümlü adına verilen özelge emsal ve gerekçe gösterilerek cezai sorumluluktan kurtulmak olanaklı olmayacaktır. Yani muktezaların “kişiselleştirilebilen”, diğer mükellefleri yararlanamaması nedeniyle objektif olmayan bir boyutu bulunmaktadır. Mukteza sisteminde mukteza veren makamların merkez/taşra olarak farklı olması, aynı vergisel konuda farklı mükelleflere farklı sonuçları olan muktezalar verilebilmesi, muktezaların “adil olması” boyutunda da sorgulanabilmesi gerekliliğini ortaya koymaktadır. Kaldı ki uygulamada bazı yükümlüler mukteza sistemini sadece tereddüde düştükleri konularda açıklama olarak değil, yapacakları vergisel işlemlerin vergi idaresince onayı(zırhı) olarak kullanmaktadırlar. Vergi ödememe irade ve dirençlerini, vergiden kaçınma olayına dönüştürmek amacıyla idari teyit mekanizması olarak kullanmakta, alınan izahat amaçlarına uygun ise uygulamakta uygun değil ise hiç uygulamamakta ve gizlemektedirler. Mukteza talep eden yükümlülerin, izahatı beğenmeyip uygulama serbestisine sahip oldukları görülmektedir. Bu açıklamalarımız da mukteza mekanizmasının, yükümlü ve sistemsel odaklı yapısal sorunlarının olduğunu göstermektedir.

 

Vergi sistemimizde vergiler kaynakta kesilenler hariç beyan esasında alınmaktadır. Beyan esasında alınan vergilerin doğruluğunun ise denetimle olacağı kaçınılmazdır. Bu denetim ise mükellef beyanlarına esas teşkil eden kayıt, hesap ve işlemlerin denetlenmesi ki -bu vergi incelemesi olarak adlandırılmaktadır- ile vergi idaresinin merkez ve taşra teşkilatının iç denetime tabi tutulması ve soruşturulması(teftiş edilmesi)olarak yapılmaktadır. Muktezaların sorgulanması ve hukuki sonuçlarının irdelenmesi de bu boyutta sorun olarak karşımıza çıkmaktadır. Ancak öncelikle vergi incelemesi ve inceleme elemanlarının izahı faydalı olacaktır. 

 

213 sayılı V.U.K’nun 134’ncü maddesine göre vergi incelemesinden maksat, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak tespit etmek ve sağlamaktır. Vergi incelemesine yetkili olanlar Vergi Usul Kanunu’nun 135. maddesinde belirtilmiştir. Bu maddeye göre vergi incelemesi ile yetkili olanlar  “Hesap Uzmanları ve Hesap Uzman Yardımcıları, İlin En Büyük Mal Memuru, Vergi Denetmenleri ve  Vergi Denetmen Yardımcıları, Maliye Müfettişleri ve Maliye Müfettiş Muavinleri, Gelirler Kontrolörleri ve Stajyer Gelirler Kontrolörleri ile Gelirler Genel Müdürlüğü’nün merkez ve taşra teşkilatında müdür kadrosunda görev yapanlar”dır.([4])

 

Vergi incelemeleri aynı kanunun 134-141’nci maddelerinde belirtilen esaslar doğrultusunda yapılmaktadır. Vergi inceleme elemanının görevi ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak tespit etmek ve sağlamaktır. Vergi inceleme elemanınca düzenlenen vergi inceleme raporları ise bu çalışmanın ürünüdür ve nihayetidir. Ödenmesi gereken vergilerin doğruluğu tespit edilirken mükellefler açısından ek tarhitaylar önerilebildiği gibi fazla ve yersiz ödemeler, mükellef aleyhine yapılan yanlış idari uygulamalar neticesinde mükellefe iadesi gereken vergilere de  karar verilebilmektedir. Vergi inceleme elemanı, yasal çerçevede, V.U.K’nun  3’ncü maddesi gereğince vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetini araştırmaktadır. Bu araştırmasında hukukun temel ve bağlayıcı kaynaklarına bağlı kalması yaptığı işin doğası gereğidir. Bu bağlılık olmadığı takdirde hukuksal yanlışlıklar beraberinde gelecektir. Başka bir anlatımla incelemeye tabi olan mükellefin, uygulamalarına esas teşkil eden bir muktezaya sahip ise bunu vergi inceleme elemanına ibraz etmesi hem kanuni hakkıdır hem de ceza kesilmemesi için zorunluluktur. Yargı kararları ve özelgeler ise inceleme elemanı açısından yorumunun oluşmasında yardımcı kaynak olmaktan öte anlam ifade etmeyecektir. Vergi inceleme elemanının sizin bu konuda muktezanız var mı? şeklinde soru sorma yükümlülüğü yoktur. Vergi inceleme elemanı yargı kararlarını ve özelge hükümlerini uygulamak zorunda değildir. Zaten böyle bir zorunluluk, denetim anlayışı ve mantığı ile bağdaşmadığı gibi mukteza mekanizmasının, yapısal sorunları ve subjektif lik karakteri ile denetim elemanını muhatap tutmakla eşdeğer olur. Mükellefin dahi çıkan görüşü beğenmeyip uygulamadığı mukteza mekanizmasında denetim elemanının uyma zorunluluğunu kabul etmek denetimin ilke ve esasları ile hukuk doktrini ve hukuk öğretisini görmezden gelmek demektir.Diğer taraftan denetim elemanı mutlaka özelgelere karşı çıkacak, mutlaka karşıt görüş ortaya çıkaracak anlamı da çıkarılmamalıdır. Denetim elemanının inceleme ve araştırmaları sonunda ulaştığı sonuç ile özelgede belirtilen çözüm pekala aynı olabilir.Zaten bu durumda bir anlaşmazlık ta söz konusu olmayacaktır. Peki mükellefe verilen izahatın yanlış olduğunu kim nasıl belirleyecektir? Herhalde özelgeyi veren makam sonradan yanlış bilgi verdim tarhiyat yapacağım demeyecektir. Çünkü bu durum hem idari zaafiyete sebep olur hem de idare-mükellef ilişkilerine aykırıdır ve pek çok sorunu beraberinde getirir. Halbu ki yapılan denetim(vergi incelemesi, teftiş, tahkikat) idari işlemlerin tüm boyutlarıyla irdelenmesi ve doğruluğunun sağlanması demektir ve makam farkı olduğu için idarenin “yanlış bilgi verdim tarhiyat yapacağım” şeklindeki uygulama zaafiyetini de ortadan kaldıracaktır. V.U.K’nun 413’ncü maddesinde aldıkları bilgiye göre hareket eden yükümlülerin bu hareketleri cezayı gerektirse bile ceza uygulanmayacağından V.U.K’nun 369’ncu maddesinde de yetkili makamların yazı ile verdikleri bilginin yanlış olmasından söz edilmektedir. Düzenlemeden açıkça anlaşılacağı üzere verilen bilgilerin yanlış olup olmadığı bir denetim sonucunda ortaya çıkacaktır. İnceleme elemanınca tanzim edilen rapor, özelgede yer alan görüşün yanlış olduğunun iddia ve ispat vesikası olacaktır. İncelemede elde edilen doneler, mukteza olsun veya olmasın yasal gerekçelere dayandırılarak vergi tarhiyatı ve/veya iadeye konu edilecektir. Yazılan raporlar idare tarafından uygulamaya konulacaktır ancak rapora konu işlemler mahiyet itibariyle kesinleşmiş değildir. Konu uzlaşma müessesesinin kapsamına giriyor ise uzlaşma sonucunda kesinleşecek aksi halde muktezanın muhatabı yükümlü ikna olmadığı takdirde yargıya başvuracaktır. Konuya ile ilgili olarak yayımlanan makaleler ve kitaplarda yer alan yazar görüşlerinden bir kısmına konuya ışık tutması amacıyla aşağıda yer verilmiştir.

            Bilindiği üzere vergi incelemesinden maksat, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak tespit etmek ve sağlamaktır (VUK md. 134). Bunu sağlamakla görevli denetim elemanları mükellefe verilen muktezanın hatalı olduğunu tespit ediyorsa bu muktezaya göre işlem yapmak zorunda değildir. Yani muktezalar inceleme elemanını kati olarak bağlayıcı değildir. İnceleme elemanı mukteza ile belirtilen görüşün aksine rapor yazabilir. Ancak inceleme elemanının keyfi davranması da mümkün değildir. Muktezanın hatalı olduğunu raporunda açıkça delillendirmelidir.([5])

Özelgelerin bağlayıcı gücü olmaması sebebiyle, özelge uyarınca hareket eden bir mükellef aleyhine, inceleme elemanınca özelgede ileri sürülen görüşlere iştirak edilmeyerek, re’sen veya ikmalen vergi tarhiyatı yapılabilir. Ancak, bir özelge uyarınca hareket eden bir mükellefe, Vergi Usul Kanunu’nun 369. maddesi uyarınca, ceza uygulanamaz.([7])

Özelgelerin vergi inceleme elemanları için bağlayıcılığı bulunmamaktadır.Dolayısıyla inceleme elemanlarınca özelgeye uygun olarak yapılmış olan mükellef uygulamasının eleştiri konusu yapılarak vergi tarhiyatına gidilmesi mümkündür.([8])

 

Bilindiği üzere muktezalar tereddütü mucip durumlarda ilgili ve yetkili kimselerin yazılı müracaatı üzerine verilmektedir. Asıl olan muktezaların olaya ve konuya özgü olarak verilmesidir. Dolayısıyla ilgililerin mukteza konusunu/olayı belgeleyen tüm bilgi ve belgeleri mukteza merciine sunmaları, olayı doğru olarak aktarmaları gerekmektedir. Yükümlülerin tüm faaliyetleri içerisinde belli olay ve konularda aldığı yani kısmi uygulama imkanı bulunan veya yükümlülerin kasdi/gayrikasdi olarak eksik veya yanlış belgelerle aldıkları muktezalara dayanarak işlem yapmaları ve inceleme elemanınca raporda bu halin belgeleriyle birlikte ispatı durumunda VUK’nun 413 ve 369’ncu maddeleri uygulanaran ceza kesilmeme yoluna gidilecek midir? Kötü niyet, bilgisizlik veya ihmal cezalandırılacak mıdır yoksa yapılan genel yorumlara itibar edilip ceza kesilmeyecek midir? Üzerinde durulması ve tartışılması esas olan konu budur. 

 

---