MUVAZAA III-PEÇELEME VE HUKUKA AYKIRI İŞLEMLER
I-GİRİŞ
Muvazaa I- Özel Hukukta Muvazaa[*] isimli çalışmamızda muvazaa kavramına ilişkin tanımlar yaptık. Daha sonra muvazaayı ve muvazaaya benzeyen diğer müesseseleri ve özel hukukta muvazaanın nasıl ispat edileceğini açıkladık. Muvazaa II-Vergi Hukukunda Muvazaa** isimli çalışmamızda ise vergi hukuku uygulamasında muvazaa kavramını açıklamaya ve vergi hukuku uygulamasındaki muvazaa kavramının özel hukuktaki muvazaa kavramından farklılıklarını anlatmaya çalıştık. Bu iki çalışmamız, bizi vergi hukukunda yer alan ve muvazaaya benzeyen ancak muvazaadan farklı iki kavrama götürdü. Bunlar “peçeleme ve hukuka aykırı işlemler” kavramlarıdır.
Bu çalışmamızda öncelikle peçeleme kavramını kısaca tanımlayacak, peçeleme kavramının muvazaaya benzer ve muvazaadan farklı yanlarını ortaya koyacağız. Peçeleme işlemlerini anlattıktan sonrada hukuka veya genel ahlaka aykırı işlemler kavramlarına kısaca değinecek ve bu iki kavramı da kısaca açıklamaya çalışacağız.
II- MUVAZAA
Muvazaa, tarafların gerçek amaçlarını gizleyerek gerçekten rızaları olmadığı bir sözleşmeyi üçüncü şahıslara karşı mevcutmuş gibi göstermek için uzlaşmaya varmalarıdır. Burada taraflar şeklen beyan ettikleri rızalarının bulunmadığında ve başka türlü olduğunda hem fikirdirler. (ALTAY, 1983) Muvazaa, tarafların üçüncü kişileri aldatmak amacıyla gerçek iradelerine uymayan bir işlem yapmaları, fakat görünürdeki bu işlemin kendi aralarında geçerli olmayacağı hususunda uzlaşmalarıdır. (ESENER: 1956)
Vergi hukuku açısından da bir muvazaa tanım-açıklaması yapmak mümkündür. Buna göre, mükellefler kendi aralarında yaptıkları göstermelik bir anlaşma ile vergi idaresini yanıltmak ve bu yolla vergiden kurtulmak isterler ve bunun için görünürde normal hukuki kurallara uygun fakat gerçekte vergiden kurtulmayı amaçlayan sözleşmeler yaparlar. İşte; sözleşmeyi yapan taraflar, vergiyi doğuran olayı asıl amacından saptırarak ödenecek olan verginin konusu, matrahı, mükellefi ve tutarını ortadan kaldıran veya oranını düşüren sonuçlara ulaşmak istedikleri takdirde, yapılan işlem vergi uygulaması açısından muvazaalı sayılacaktır. (TUNCER, Ağustos 1999)
Muvazaa kavramı Türk hukukunda tanımı yapılmış, fazlaca değinilmiş bir konu değildir. Daha önceki çalışmalarımızda değindiğimiz üzere muvazaaya sadece Borçlar Kanunu’nun 18’inci maddesinde atıf yapılmıştır. Aynı biçimde Türk Vergi Sistemi içinde de muvazaa ve benzer kavramlara doğrudan değinilmemiştir. Vergi Kanunlarında da Borçlar Kanunu’nda olduğu gibi muvazaa ve benzer kavramlara dolaylı şekilde değinilmiştir. Ayrıca vergi hukukunda özel hukuktan farklı bir muvazaa kavramına ihtiyaç bulunmamaktadır. Özel hukukta tanımlanmış olan muvazaa kavramı vergi hukuku için de kullanılabilmektedir.*
III- PEÇELEME
Türk Vergi Hukukçuları, muvazaa kavramı yanında peçelemeye büyük önem vermişler ve bu kavramın muvazaadan farklı yönlerini belirlemeye çalışmışlardır. (TUNCER, Ekim 1999)
A-TANIM
Vergi yükümlüleri ve sorumluları özel hukuk biçimlerini ve kurumlarını olağan kullanımları dışında kötüye kullanarak vergi kaçırma amacı güdüyorlarsa bu amaca yönelen sözleşmelere peçeleme sözleşmesi adı verilir. (Mualla ÖNCEL, Ahmet KUMRULU, Nami ÇAĞAN: 1998, s.26)
Yapılan bir sözleşmenin peçeleme sözleşmesi olduğunu söylemek için,
· mükelleflerin vergi hukuku dışındaki bir özel hukuk müessesesini olağan dışı bir şekilde kullanmaları,
· olağan dışı kullanılan müessesenin kötüye kullanılması,
· özel hukuk müessesesini olağandışı ve kötüye kullanan mükellef veya vergi sorumlusunun sözkonusu müesseseyi vergi kaçırma amacıyla kullanmış olması gerekmektedir.
B- PEÇELEME SÖZLEŞMESİ
Peçeleme sözleşmesinin tanımını yukarıda yaptık. Peçeleme sözleşmeleriyle vergi yasasının amacına göre, vergilendirme konusu olan iktisadi sonucu vergi yasasının doğrudan doğruya kapsamadığı bir hukuksal biçimle ulaşılmaya çalışılmaktadır. Bir diğer deyişle, vergilendirilmesi amaçlanan iktisadi sonuç, başka hukuksal kılıklandırma altında vergi dışı bırakılmak, yasa bu yoldan dolanılmak istenmektedir. (KANETİ: 1987, s.45)
Bir peçeleme işleminden söz edilebilmesi için aşağıdaki şartların gerçekleşmesi gerekir. (Aktaran KANETİ: 1987, s.45, TIPKE’den)
· Vergi yasası, vergi dışı hukukun ve özellikle özel hukukun kalıp, kılık ve biçimlerine dayalı olarak vergiyi doğuran olayı tanımlamış olmalıdır.
· Vergi yasası özel hukukun kalıp, kılık ve biçimlerine bu nitelikleriyle değil, onlardan kaynaklanan iktisadi sonuçlar nedeniyle başvurmuş olmalıdır.
· Vergi yasasının vergilendirme yönünden hedeflediği iktisadi sonuç bu yasanın deyimlediği hukuksal kalıp ve biçim çerçevesinde tümüyle kapsanmamış olmalıdır.
· Vergi yükümlüsü vergi yasasını dolanmak için, hukuksal kalıp ve biçimlerden yararlanma olanağını kötüye kullanmış olmalıdır. Hedeflenen iktisadi sonuca ulaşmak için hal ve şartlara göre, olağan ve doğal olarak başvurulması beklenmeyen bir hukuksal kalıp ve biçimden yararlanılmış olması onun kötüye kullanıldığı anlamına gelir. Amaç sonuçla karşılaştırıldığında, işlemin yapay, olağandışı, doğal akışa aykırı, uyumsuz, iktisadi açından anlamsız, gereksiz yere karmaşık olarak değerlendirilebilmesi, kötüye kullanmanın güçlü belirtileridir.
Peçeleme sözleşmeleri, yapılan işlemi olduğundan farklı gösteren ve kişinin vergi kaçırmak amacıyla yaptığı sözleşmelerdir. Yapılan sözleşmenin mutlak suretle yazılı olması gerekmez. Şimdi ÖNCEL, ÇAĞAN ve KUMRULU’nun kitaplarında peçelemeye verdikleri örnekleri özet şeklinde ve güncelleştirerek aktaracağız.
Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu (VİVK), Türkiye Cumhuriyeti uyruğunda bulunan şahıslara ait mallar ile Türkiye’de bulunan malların veraset tarikiyle veya herhangi bir şekilde ivazsız (karşılıksız) bir tarzda bir şahıstan diğer şahsa intikalini vergilendirir. VİVK’nun 4’üncü maddesinin d bendi uyarınca her çeşit bağışın 1.748 YTL tutarındaki kısmı vergiden müstesna tutulmaktadır. Bir anne oğluna 5.000 YTL bağışlamışsa 1.748 YTL’ ndan artakalan 3.252 YTL vergiye tabi tutulacaktır. Anne böyle yapmayıp vergi borcunu bertaraf etmek amacıyla her biri 500 YTL tutarında on ayrı bağış yaparsa, bu durum yasanın emredici hükmüne ters düşeceğinden peçeleme olarak nitelendirilecektir.
Bununla beraber, peçeleme olayını değerlendirirken çok dikkatli olmak gerekir. Annenin bağışı geniş bir zaman dilimine yayılmışsa peçelemenin varlığını ileri sürmek kolay değildir. Yapılan on ayrı bağış beş gün içine yayılmışsa peçelemeden söz edilebileceği halde bir, iki yıla yayılmışsa, somut olayın özellikleri içinde yasanın istisna hükmü uygulanabilecektir (Mualla ÖNCEL, Ahmet KUMRULU, Nami ÇAĞAN: 1998, s.27).
Yine Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 16 ve 17’inci maddeleri kapsamında yapılan örtülü sermaye ve örtülü kazanç dağıtımı müesseseleri peçelemenin tipik örneklerini oluştururlar. Ancak “Muvazaa II-Vergi Hukukunda Muvazaa” isimli çalışmamızda ayrıntılı olarak değindiğimiz üzere Selahattin TUNCER üstadımız “Vergi Hukukunda Muvazaa II” isimli çalışmasında KVK’nun 16 ve 17’nci maddeleri uyarınca yapılan örtülü ödemeleri kanun koyucunun muvazaa olarak kabul ettiğini ve bu işlemin tespiti halinde bu kalemlerin kurumlar vergisi matrahından indirilmesini kabul etmediğini ifade etmişlerdir.
Ancak ÖNCEL, KUMRULU ve ÇAĞAN ortak yayınladıkları Vergi Hukuku kitabında örtülü sermaye ve örtülü kazanç dağıtımını muvazaaya değil peçelemeye örnek olarak göstermişlerdir. Ayrıca Mesut KOYUNCU üstadımız “Muvazaa Müessesesi, Müessesenin Örtülü Sermaye ve Örtülü Kazanç Dağıtımı Müesseseleri ile Karşılaştırılması III” adlı eserinde Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 16 ve 17’nci maddelerinde yer alan örtülü sermaye ve örtülü kazanç müesseselerinin muvazaaya örnek teşkil edemeyeceği görüşündedir.
Biz Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 16 ve 17’inci maddeleri kapsamında yapılan örtülü sermaye ve örtülü kazanç dağıtımı müesseselerinin peçelemenin tipik örneklerini oluşturduğu kanısındayız. Zira örtülü sermaye ve örtülü kazanç dağıtımı müesseselerinde muvazaanın esas unsurlarını oluşturan; tarafların başkalarını aldatmak amacıyla yaptıkları görünürdeki işlem, yaptıkları görünürdeki işlemin kendi aralarında hüküm ifade etmeyeceğine dair muvazaa sözleşmesi, tarafların gerçek iradesini gösteren gizli sözleşme gibi işlemlere rastlamamaktayız. Muvazaa ile peçeleme arasındaki farklılık ve benzerliklere sonraki bölümde ayrıntılı olarak değineceğiz.
Vergi hukuku alanında peçeleme konusunda bir örnek üzerinde duralım: Baba “A”nın bir konutu, oğul “B”nin iki konutu vardır. Amca “C”nin ise konutu yoktur. “B” iki konutundan birisini amcası “C”ye oturması için bırakırsa, bu ilişkiden kira geliri elde etmese bile Gelir Vergisi Kanunu’nun 73’üncü maddesine göre emsal kira bedeli üzerinden vergi ödemekle yükümlü olur. Oysa “B” iki konutundan birini babası “A”ya; baba “A”da kendi konutunu kardeşi “C”ye oturması için bırakırsa, bu gayrimenkul tahsisleri usul-füruğ ve kardeşlik ilişkileri çerçevesinde yapılmış olacağından Gelir Vergisi Kanunu’nun 73’üncü maddesinin 2’nci fıkrasının 2’nci bendi uyarınca, vergiyi doğuran olay meydana gelmeyeceği için herhangi bir vergi yükümlülüğü ortaya çıkmayacaktır.
Ancak bu sonuç A ile B ve A ile C arasında yapılan gayrimenkul tahsislerinin vergi hukuku açısından geçerli kabul edilmesine bağlıdır. İdare ya da yargı organları olaydaki fiili durum ve ekonomik gerçeğin “B”nin gayrimenkulünü amcası “C”ye oturması için tahsis etmesi olduğunu saptamışlarsa görünüşteki tahsisler peçeleme olarak nitelendirilecek ve vergiyi doğuran olay meydana gelmiş sayılacaktır. Peçeleme kararına varılmadan önce olayın tüm ayrıntıları dikkatle araştırılmalıdır. Örneğin söz konusu evlerin büyüklükleri, bulundukları şehir ya da semt, kişilerin sosyal durumları vb. incelendikten sonra bu gayrimenkul tahsislerinin salt vergi kaçırma amaçlı olup olmadığı konusunda bir yargıya varılmalıdır.
Öte yandan Danıştay 7’nci Dairesi 13.01.1987 tarih ve E:1985/64, K:1987/2 sayılı kararında karı koca arasında yapılan bir işlemi peçeleme gerekçesiyle geçersiz saymıştır. Olayda bir karı-koca birbirlerine gayrimenkullerini, karşılıklı olarak ölünceye kadar bakma sözleşmesiyle devretmişlerdir.
Bilindiği üzere, Türkiye Cumhuriyeti uyruğunda bulunan şahıslara ait mallar ile Türkiye’de bulunan malların veraset yoluyla veya herhangi bir şekilde ivazsız (karşılıksız) bir tarzda bir şahıstan diğer şahsa intikali Veraset ve İntikal Vergisi’nin konusuna girmektedir (VİVK Md.1/I). Karı-koca arasında yapılan ölünceye kadar bakma sözleşmesi ise ivazlı bir sözleşmedir. Bu durumda karı-koca arasında yapılan ve karı-kocanın birbirlerine gayrımenkullerini, karşılıklı olarak ölünceye kadar bakma sözleşmesiyle devretmeleri ivazlı bir işlem olarak karşımıza çıkmakta ve söz konusu işlem Veraset ve İntikal Vergisinin konusu dışına çıkmakta dolayısıyla vergi dışı kalmaktadır.
Ancak Danıştay 7’nci Dairesi yukarıda bahsi geçen kararında, karı-kocanın birbirlerine karşılıklı olarak ölünceye kadar bakma sözleşmeleri ile devrettikleri işlemleri peçeleme gerekçesiyle geçersiz saymıştır. Zira evlilik ilişkisi tek başına karı ve kocayı birbirlerine ölünceye kadar bakmakla yükümlü kılmaktadır. Dolayısıyla bu sözleşmeler, salt vergi kaçırma amacına yöneldiğinden peçeleme sözleşmeleridir. (ÖNCEL, KUMRULU, ÇAĞAN: 1998, s.27)
Yukarıda verdiğimiz örneklerden de görüleceği gibi, bir hukuki işlemde peçeleme kararına varılmadan önce olayın tüm ayrıntılarının dikkatle araştırılması ve olayda salt vergi kaçırma amacının bulunup bulunmadığının tespiti zorunludur. (TUNCER, Ekim 1999)
C- MUVAZAA-PEÇELEME AYRIMI
Vergi hukukçuları peçelemeyi özel hukukta yer alan kanuna karşı hile ile objektif iyi niyet kurallarına aykırı davranışa benzetmektedirler. Gerçekten belli hukuki biçimlere uyarak vergi yasalarını dolanmak amacıyla peçeleme işlemlerine başvurulmaktadır. Bu yönü ile peçeleme en çok muvazaaya yaklaşmaktadır. Ancak arada farklar vardır. (TUNCER, Ekim 1999)
Muvazaa gibi geniş kapsamlı bir kavramın yanında vergi hukuku açısından peçeleme diye benzer bir kavram yaratılmasına gerek olup olmadığı da tartışılabilir. Ancak vergi hukukçuları böyle bir kavrama yer verdiklerine göre, iki kavram arasındaki farkların ve ilişkinin belirtilmesi zorunludur. (TUNCER, Ekim 1999)
Bir muvazaalı işlemde dört unsur mevcuttur. Bunlar, tarafların başkalarını aldatmak amacıyla yaptıkları görünürdeki işlem, yaptıkları görünürdeki işlemin kendi aralarında hüküm ifade etmeyeceğine dair muvazaa sözleşmesi, tarafların gerçek iradesini gösteren gizli sözleşme ve üçüncü kişileri aldatma kastıdır. Tarafların gerçek iradelerine uymayan muvazaalı işlemler, ister mutlak muvazaa, ister nisbi muvazaa söz konusu olsun, geçersizdir. Muvazaalı işlem taraflar arasında hiçbir hukuki sonuç, alacak ve borç doğurmaz. Muvazaalı işlemler için “irade prensibi” uygulanır.
Peçeleme işlemlerinde ise görünürdeki işlem, gizli işlem, muvazaa sözleşmesi gibi çok sayıda işlem bulunmaz. Peçeleme sözleşmesi tektir. Hatta peçeleme işlemlerinde çoğunlukla peçeleme sözleşmesine bile gerek kalmamaktadır. Önceki bölümde verdiğimiz ve annenin oğluna yaptığı intikalleri küçük parçalara ayırması örneğinde görüldüğü gibi ana ile oğul arasında bir peçeleme sözleşmesine gerek bulunmamaktadır.
Ancak muvazaa ve peçeleme kavramlarının her ikisinde de aldatma kastı mevcuttur. Aldatma kasdı hem peçeleme işlemlerinde hem muvazaalı işlemlerde karşımıza çıkar. Burada vergisel açıdan yaklaşılacak olursa aldatılmaya çalışılan kişi veya kurum vergi idaresidir. Her iki müessesede de mükellef ve vergi sorumlusunun amacı idareyi aldatarak vergi matrahını hukuki olmayan yollardan küçültmek veya ortadan kaldırmaktır.
Muvazaa ile peçeleme işlemlerini birbirinden ayırt etmek gerekir. Peçeleme işleminde görünürdeki işlem, gizli işlem, muvazaalı işlem yoktur. Peçeleme işlemi görünüşteki şekliyle taraflarca istenmiştir; ancak özel hukuk acısından geçerli olan hukuksal yapı, vergi yasasını dolanmak için seçilmiştir. Vergilendirme, iktisadi içerik ve özün, hukuksal biçime üstün, tutulmasından vergi yasasının amaca göre uygulanarak, dolanmayı hedefleyen işlemi kapsamasından kaynaklanmaktadır. (KANETİ: 1987, s.48)
Buna karşılık “kısmi muvazaada” tarafların görünürdeki işlem altında sakladıkları gizli işlem, asıl iktisadi sonuçlarını istedikleri işlemdir. Vergi yasaları bu gizli işlemi vergilendirmektedir. Muvazaalı işlemlerde vergi yasaları doğrudan doğruya gizli işleme uygulanmaktadır. Bu açıdan, vergi yasalarının dolaysız olarak uygulanması söz konusudur. Bu nedenle, örneğin tapu harcından kaçınmak için, resmi senette gösterilen satış bedelinin gerçekten kararlaştırılandan düşük olması halinde, bu durum tespit edildiğinde, vergilendirme gerçek bedel üzerinden yapılacaktır. Bu durum bir peçeleme işleminin varlığına değil muvazaalı bir işlemin varlığına örnek teşkil etmektedir. Bu nedenle muvazaalı işlemde, vergilendirme gerçek ve gizli işlem göz önünde tutularak yapılmaktadır (ibid.).
Ancak peçeleme işlemlerinde vergilemenin üzerinden yapılacağı bir gizli işlem mevcut değildir. Peçeleme işlemlerinde yapılan işlemeler vergi kanunlarını uygulanamaz hale getirerek vergi matrahını azaltmak veya ortadan kaldırmak amacıyla yapılan hukuki işlemlerdir. Peçeleme işlemlerinin varlığının tespiti halinde vergilemeye konu edilecek işlem, peçeleme işlemi yok sayılarak yapılmaktadır. Burada vergileme olması gereken durum gözönüne alınarak yapılır. Oysa muvazaanın varlığının tespit edildiği işlemlerde, vergileme tarafların gerçek iradelerini gösteren gizli işlem üzerinden gerçekleştirilmektedir.
D- PEÇELEME İŞLEMİNİN SONUÇLARI
Vergi Usul Kanununun 3’üncü maddesinin B fıkrası “vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır.” hükmündedir. Görüldüğü gibi, kanun koyucu vergisel işlemlerin yorumlanmasında gerçek durumu esas almış ve ekonomik yaklaşım ilkesine yaklaşmıştır.
VUK’nun 3’üncü maddesi hükmünün tamamı ve ekonomik yaklaşım ilkesi bir arada ele alınacak olursa vergisel işlemlerde olaylar ekonomik durumlarına göre ele alınacaktır. Diğer bir deyişle vergi hukukunda yorum şekle göre değil işlemin özüne göre de yapılabilecektir.
Ekonomik yaklaşım ilkesi ve vergilendirmede işlemin gerçek mahiyetinden hareket edildiğinde hem muvazaalı işlemlerin hem peçeleme sözleşmelerinin gerçek durumu yansıtmamaları nedeniyle geçersiz olacakları sonucuna ulaşılacaktır.
Tarafların muvazaalı işlemler için yaptıkları, görünürdeki işlem (sözleşme) gerçek iradelerine uymadığından geçersizdir. Görünürdeki işlem tarafların birbirine uygun beyanları ile meydana gelmişse de taraflar aslında bu işlem veya sözleşmenin geçerli olmasını istememektedirler. Zira Borçlar Kanununun 18’inci maddesinin birinci fıkrası uyarınca bir sözleşmenin şekil ve içeriği değerlendirildiğinde tarafların birbirine uygun iradelerine bakılmalıdır. Ayrıca önceki çalışmalarımızda değindiğimiz gibi mahkeme içtihatları ve hukuk doktrini de tarafların gerçek iradelerine bakılması gerektiği kanısındadır.
Görünürdeki işlem diğer bir ifade ile muvazaalı işlemin geçersiz olması demek, yapılan işlemin hüküm ve sonuç doğurmaması demektir. Yani işlem geçerli bir hukuki işlem değildir. Bunun hukuki olarak karşılığı ise butlandır. Muvazaalı işlemler geçersiz yani butlandır. Butlan sonucu; muvazaalı sözleşmeye bağlı seri sözleşmeleri de hükümsüzdür. Bu sebeple; muvazaalı işlem başından itibaren geçersiz olup, taraflar arasında herhangi bir alacak ve borç doğurmaz. (EREN: 1998, s.331)
VUK’nun 3’üncü maddesinin B bendinde öngörülen, Vergi Hukuku açısından işlemin gerçek niteliğine göre değerlendirilmesi ilkesi, iktisadi sonuç göz önünde tutularak, peçeleme işleminde seçilen hukuksal yapıya bakılmaksızın, vergilendirmenin yapılmasını gerektirmektedir. Bir diğer deyişle, iktisadi sonuç, vergi yasasının kapsamındaki doğal ve olağan olarak başvurulması gereken işlemle elde edilmiş olsaydı ne yolda vergilendirilecek idiyse, peçeleme işlemi de o şekilde vergilendirilir. (KANETİ: 1987, s.46)
İdare ve yargı organları peçeleme sonucuna ekonomik yaklaşım ile varırlar. Bu konuda ispat yükü kural olarak idareye aittir. İdare salt vergi kaçırmaya yönelen iradenin varlığını yemin dışında her çeşit delile başvurarak kanıtlayabilir. Vergi yargısı organı da re’sen araştırma ilkesi çerçevesinde delilleri araştıracaktır. Ayrıca peçelemenin söz konusu olabilmesi için vergi yasasının emredici hükmünün özel hukuk biçimleri kötüye kullanılarak bertaraf edilmeye çalışılması koşulu da aranacaktır. Vergi yasaları bazen belli sözleşmelerin peçeleme sözleşmeleri olarak kullanılabileceğini belli koşullar altında yapılan sözleşmelerin geçersiz sayılacağını ya da kısmen geçerli olacaklarını hükme bağlamıştır. (ÖNCEL, KUMRULU, ÇAĞAN: 1998, s.27)
Sonuç olarak hem muvazaalı işlemler hem peçeleme sözleşmeleri yapıldıkları andan itibaren hiçbir hüküm ifade etmeyen ve herhangi bir borç alacak ilişkisi doğurmayan geçersiz işlemlerdir.
IV - HUKUKA VEYA GENEL AHLAKA AYKIRI İŞLEMLER
Vergi Usul Kanunu’nun 9’uncu maddesinin 2’nci fıkrası “vergiyi doğuran olayın kanunlarla yasak edilmiş bulunması mükellefiyeti ve vergi sorumluluğunu kaldırmaz” hükmündedir. Bu madde hükmü uyarınca kanunla yasaklanmış olan işlemler ve hukuka aykırı fiiller (örneğin haksız fiil, sebepsiz zenginleşme) sonucunda, vergilendirilmeye uygun bir artı değerin oluşması durumunda, ortaya çıkan artı değer vergilendirilecektir.
Hukuka veya ahlaka aykırı işlemlerin vergi kapsamına girmesi, Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinde düzenlenmiş bulunan olaylara ekonomik yaklaşım ilkesinden kaynaklanmaktadır. Gerçekten, olay ve işlemler iktisadi içeriği açısından vergilendirmeyi gerektiriyorsa, bunların hukuka ya da genel ahlaka aykırı olması, vergilendirme dışında kalmalarını gerektirmez. (TUNCER, Ekim 1999)
Bu yön ekonomik yaklaşım ilkesinin bir sonucudur. Gerçekten, olguların iktisadi içeriği vergilendirmeye yol açacak nitelikteyse, hukuka ya da genel ahlaka aykırılık, vergilendirme dışında kalmanın dayanağı olamaz. (KANETİ: 1987, s.48)
Prof. KANETİ, hukuka yada genel ahlaka aykırı olup vergilendirilmesi gereken işlemlere ait şu örnekleri vermektedir. (Aktaran TUNCER, Ekim 1999)
· Bir diş teknisyeninin, diş hekimliği mesleğinin icrasına ilişkin yasal düzenlemeye aykırı olarak seyyar dişçilik yapması kanunen yasaklanmış bir fiildir. Ancak böyle bir durumun tespiti halinde vergi mükellefiyeti tespit edilerek vergilendirme yoluna gidilmiş ve Danıştay Dördüncü Dairesi vermiş olduğu iki ayrı kararında da tarhiyatı onaylamıştır.
· Yasa dışı yollardan yurda kaçak kahve ve oyun kağıdı sokmak suretiyle ya da yasa dışı olarak genelev ve kumarhane işleterek kazanç sağlamak, silah kaçakçılığı yapmak da gelir kapsamına giren faaliyet olarak kabul edilmiştir. Danıştay Dördüncü Dairesi’nin vermiş olduğu benzer kararlarla durum iyice kesinleşmiştir.
Hukuka ve ahlaka aykırı fiiller neticesinde ortaya çıkan artı değer kendisinin tabi olması gereken kanuna ve ilgili olduğu gelirin unsuruna göre vergilendirilir. Bu durumda diş doktoru olmayan kişinin doktorluk yapması sonucu elde ettiği gelir serbest meslek kazancı olurken yasa dışı genelev, kumarhane işleten kişilerin gelirleri ticari kazanç hükmünde olacaktır. Yine büyücülük, efsunculuk, fal bakma vb. faaliyetlerde bulunanların da elde ettiği gelirin serbest meslek kazancı olarak vergilenmesi gerekmektedir.
Muvazaada gerek açık ve gerekse gizlenmiş işem, hukuka uygun olduğu halde, sırf asıl maksat gizlendiği için, görünüşteki sözleşme geçersiz sayılmış ve gizli işlem vergi kapsamına alınmıştır. Halbuki hukuka ya da ahlaka aykırı işlemler çoğu kez ceza hukuku kapsamına giren suçlardır. Böyle olduğu halde, bu işlemler sonucu ortaya çıkan artı değer vergilendirilmektedir. Bu nedenle hukuka ya da ahlaka aykırı işlemler muvazaadan daha ağır hukuki, cezai ve vergisel sonuçlar doğurmaktadır. Ortak nokta, muvazaalı işlemlerin de genel ahlaka veya hukuka aykırı işlemlerin de vergiyi doğuran işlemler olmasıdır. (TUNCER, Ekim 1999)
V - SONUÇ
Vergi yükümlüleri ve sorumluları özel hukuk biçimlerini kurumlarını olağan kullanımları dışında kötüye kullanarak vergi kaçırma amacı güdüyorlarsa bu amaca yönelen sözleşmelere “peçeleme sözleşmesi” adı verilir. Bu durumda idare ve vergi yargısı organları vergilendirmede görünüşteki sözleşmeyi değil, gerçek ekonomik durumu göz önüne alırlar.
Peçeleme sözleşmeleriyle, vergi kanununun amacına göre, vergilendirme konusu iktisadi sonuca vergi kanunlarının doğrudan doğruya kapsamadığı bir hukuksal biçimle ulaşılmaya çalışılmaktadır. Bir diğer deyişle, vergilendirilmesi amaçlanan iktisadi sonuç, başka bir hukuksal kimliklendirme altında vergi dışı bırakılmak, yasa bu yoldan işlevsiz hale getirilmeye çalışılmaktadır.
Peçeleme işlemlerinde muvazaalı işlemlerdeki gibi gizli işlem, görünürdeki işlem muvazaa sözleşmesi gibi çok sayıda işlem bulunmaz. Peçeleme sözleşmesi tektir. Hatta peçeleme işlemlerinde çoğunlukla peçeleme sözleşmesine bile gerek kalmamaktadır. Ancak hem muvazaalı işlemlerde hem peçeleme işlemlerinde mükellef veya vergi sorumlusunun amacı idareyi aldatarak vergi matrahını hukuki olmayan yollardan küçültmektir.
Öte yandan ekonomik yaklaşım ilkesi çeşitli alanlarda etkisini göstermektedir. VUK’nun 3’üncü maddesi, vergi yasaların yorumlanmasında, vergisel olguların nitelendirilmesinde ve ispat alanında ekonomik yaklaşım ilkesine ağırlık vermiş bulunmaktadır. Ekonomik yaklaşım ilkesinin bir sonucu olarak, vergi yasalarının kullandığı kavramlar iktisadi içeriklerine göre anlamlandırılacaktır. (KANETİ: 1987, s.43) Bu nedenle peçeleme işlemleri de tıpkı muvazaalı işlemler gibi geçersiz sayılacaklar ve hukuki anlamda herhangi bir hüküm ifade etmeyeceklerdir. Diğer bir deyişle peçeleme işleminde seçilen hukuksal yapıya bakılmaksızın vergilendirme işlemi, gerçek iktisadi sonuç üzerine yapılacaktır.
Ayrıca ortaya çıkan bir iktisadi sonucun vergilendirilmesi için yapılan işlemin hukuka ya da genel ahlaka uygun bulunması gerekmez. Kanunlarla yasak edilmiş hukuka aykırı fiiller ile genel ahlaka aykırı fiiller sonucunda bir iktisadi değer elde edilmişse, elde edilen iktisadi değer de VUK’nun 9’uncu maddesinin 2’nci fıkrası uyarınca vergilendirilecektir.
Muvazaa III-Peçeleme ve Hukuka Aykırı işlemler isimli bu çalışmamızla Muvazaa I- Özel Hukukda Muvazaa ve Muvazaa II- Vergi Hukukunda Muvazaa yazılarımızla başladığımız muvazaa yazı serimizi tamamlamış bulunmaktayız. Bu çalışmamızda amacımız vergi hukukçuları tarafından son derece az değinilen bir konuda bir çalışma yapmak ve literatüre mütevazi bir katkı yapmaktı. Muvazaa konusu vergi hukukçuları tarafından az değinilen fakat hem özel hukuk hem kamu hukuku gibi geniş bir alanda yer bulan bir konudur. Biz bu konuyu elimizden geldiğince ayrıntılı bir şekilde irdeleyip okuyucuya kısaca aktarmaya çalıştık.
YARARLANILAN KAYNAKLAR
1) ALTAY, Şakir. Hukuk ve Sosyal Bilimler Sözlüğü. Ankara: Bilgi Yayınevi, 1983
2) EREN, Fikret. Borçlar Hukuku Genel Hükümler Cilt 1. İstanbul: Beta Yayınları, 1998
3) ESENER, Turhan. Türk Hususi Hukukunda Muvazaalı Muameleler. Ankara: Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Yayını No: 105, 1956
4) KANETİ, Selim. Vergi Hukuku. İstanbul: İstanbul Üniversitesi Hukuk Fakültesi Yayınları, 1987
5) KOYUNCU, Mesut. Muvazaa Müessesesi, Müessesenin Örtülü Sermaye ve Örtülü Kazanç Dağıtımı Müesseseleri ile Karşılaştırılması III. Yaklaşım, sayı 131 (Kasım 2003) s.60-66
6) ÖNCEL Mualla, KUMRULU Ahmet, ÇAĞAN Nami. Vergi Hukuku. Ankara: Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Yayınları, 1998
7) ÖZKAYA, Eraslan. İnançlı İşlem ve Muvazaa Davaları. Ankara: Turhan Kitabevi, 1999
8) TUNCER, Selahattin. Vergi Hukukunda Muvazaa I. Yaklaşım sayı 80 (Ağustos 1999) s.18-24
9) TUNCER Selahattin. Vergi Hukukunda Muvazaa II. Yaklaşım, sayı 81 (Eylül 1999) s. 9-16
10) TUNCER, Selahattin. Vergi Hukukunda Muvazaa III. Yaklaşım, sayı 82 (Ekim 1999) s. 23-30
Burhan GÜNDOĞDU
Hesap Uzmanı
* Vergi Dünyası Dergisi’nin 287’nci sayısında (Temmuz 2005) yayınlanmıştır.
** Vergi Dünyası Dergisi’nin 288’inci sayısında (Ağustos 2005) yayınlanmıştır.
* Bu konuda ayrıntılı bilgi için bkz. Muvazaa II – Vergi Hukukunda Muvazaa, Vergi Dünyası,sayı 288 (Ağustos 2005) s.89-96