Makalemizde, 5237 sayılı Türk Ceza Kanununda[1] düzenlendiği şekliyle rüşvet suçu ve bu suçun vergiye ilişkisi ortaya konmaya çalışılacaktır.    

2. İNDİRİLECEK GİDERLER VE RÜŞVETE İLİŞKİN HÜKÜMLER

Makalemizin bu kesiminde vergiden indirilecek giderler ve rüşvete ilişkin temel düzenlemelere değinilecek; takiben 3’üncü Bölümde de bu bölümde verilmiş olunan düzenlemeler ışığında rüşvet suçu ve vergi hukuku ilişkisi irdelenecektir.

2.1. Vergiden İndirilecek Giderlere İlişkin Genel Hükümler

 

Gelir Vergisi Kanununun, ticari kazancın tespitinde indirilecek giderlerin düzenlendiği 40’ıncı maddesinde, safi kazancın tespitinde indirilmesi kabul edilen giderler bentler halinde sayılmıştır. 5520 sayılı (yeni) Kurumlar Vergisi Kanununun[2] 6’ncı maddesinde[3] ise, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı ve safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.

 

Kurumlar vergisi mükellefleri, Gelir Vergisi Kanununun 40’ıncı maddesinde yer alan indirilecek giderlere ek olarak; 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 8’inci maddesinde[4] yer alan giderleri de indirebileceklerdir.

 

Diğer taraftan, Gelir Vergisi Kanununun, 41’inci maddesinde sayılan ödemelerin gider olarak indirilmesi mümkün değildir. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 11’inci maddesinde[5] de, kurumlar vergisi mükelleflerinin indiremeyecekleri diğer giderler belirtilmiştir.

 

Yukarıda belirtmiş olduğumuz vergisel düzenlemeler ve konumuz bakımından büyük önemi haiz olan, Gelir Vergisi Kanununun  40’ıncı maddesinin 1’inci bendinde yer alan “Ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderler. (İhracat, yurt dışında inşaat, onarma, montaj ve taşımacılık faaliyetlerinde bulunan mükellefler, bu bentte yazılı giderlere ilaveten bu faaliyetlerden döviz olarak elde ettikleri hâsılatın binde beşini aşmamak şartıyla yurt dışındaki bu işlerle ilgili giderlerine karşılık olmak üzere götürü olarak hesapladıkları giderleri de indirebilirler.)” hükmüne ilişkin değerlendirmelerimize Makalemizin 3. Bölümünde yer verilmiştir.

2.2. Rüşvete İlişkin Hükümler

Rüşvet suçu “özgü suç” niteliğini haiz bir suçtur. Özgü suçlar veya mahsus suçlar, ancak belli failler tarafından işlenebilecek olan (özel faillik şartı aranan) ve kanuni tanımlarında “memur”, “kamu görevlisi” gibi ifadeler bulunan suçlardır. 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu, memurlara özgü suç kavramını, getirmiş olduğu “kamu görevlisi” tanımı ile genişletmiştir. Kanunun 6/c maddesine göre; “Kamu görevlisi deyiminden; kamusal faaliyetin yürütülmesine atama veya seçilme yoluyla ya da herhangi bir surette sürekli, süreli veya geçici olarak katılan kişi,” anlaşılacaktır. Dolayısıyla, kamusal faaliyetin yürütülmesine herhangi bir biçimde katılan herkes -başka herhangi bir şart aranmadan- kamu görevlisi sayılacak ve zimmet, rüşvet vb. özgü suçların faili olabilecektir. Kamu görevlisi kavramı bu boyutuyla, dar anlamda “memur” kavramını da içine almaktadır.

 

Türk Ceza Kanununun gerekçesinde “Bilindiği üzere, kamusal faaliyet, Anayasa ve kanunlarda belirlenmiş olan usullere göre verilmiş olan bir siyasal kararla, bir hizmetin kamu adına yürütülmesidir. Bu faaliyetin yürütülmesine katılan kişilerin maaş, ücret veya sair bir maddi karşılık alıp almamalarının, bu işi sürekli, süreli veya geçici olarak yapmalarının bir önemi bulunmamaktadır. Keza kişi, bilirkişilik, tercümanlık ve tanıklık faaliyetinin icrası kapsamında bir kamu görevlisidir. Askerlik görevi yapan kişiler de kamu görevlisidirler. Bu bakımdan örneğin bir suç vakıasına müdahil olan, bir tutuklu veya hükümlünün naklini gerçekleştiren jandarma subay veya erleri de kamu görevlisidirler.” denilerek kamusal faaliyet tanımlanmıştır.

 

Rüşvet suçuyla ilgili temel hukuki düzenleme, 5237 sayılı Türk Ceza Kanununun 252’nci maddesinde yer almaktadır. Anılan maddede rüşvet, bir kamu görevlisinin, görevinin gereklerine aykırı olarak bir işi yapması veya yapmaması için kişiyle vardığı anlaşma çerçevesinde bir yarar sağlaması, şeklinde tanımlanmıştır.

 

Rüşvet suçu, çok failli bir suçtur. Rüşvet veren de rüşvet alan kamu görevlisi de aynı amacın gerçekleşmesini hedeflemektedirler.

 

Dolayısıyla, rüşvet alan kamu görevlisi[6], dört yıldan oniki yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılırken; rüşvet veren kişi de kamu görevlisi gibi cezalandırılmaktadır[7].

 

Anılan maddenin 3’üncü bendine göre, rüşvet anlaşması ile vaat edilen menfaatin temin edildiği anda, suç da tamamlanmış bulunmaktadır. Ancak, 252’nci maddenin 1’inci bendinde “...Rüşvet konusunda anlaşmaya varılması halinde, suç tamamlanmış gibi cezaya hükmolunur.” denilmekte ve suçun, tarafların serbest iradeleriyle yaptıkları “rüşvet anlaşması” ile tamamlandığı; dolayısıyla menfaatin temin edilip edilmediğinin öneminin bulunmadığı  vurgulanmaktadır ki; kanımızca doğru olan da budur.

 

Rüşvet suçuna ilişkin önemli hükümlerden birisi de 252’nci maddenin 5’inci bendinde yer almaktadır. Anılan bende göre, yabancı bir ülkede seçilmiş veya atanmış olan, yasama veya idari veya adli bir görevi yürüten kamu kurum veya kuruluşlarının memur veya görevlilerine veya aynı ülkede uluslararası nitelikte görevleri yerine getirenlere, uluslararası ticari işlemler nedeniyle, bir işin yapılması veya yapılmaması veya haksız bir yararın elde edilmesi veya muhafazası amacıyla, doğrudan veya dolaylı olarak yarar teklif veya vaat edilmesi veya verilmesi de rüşvet sayılmıştır.

 

5’inci bentte yer alan düzenlemenin hukuki alt yapısında OECD bünyesinde, Türkiye’nin de aralarında bulunduğu, otuz ülke tarafından 17/12/1997 tarihinde imzalanmış ve 15/02/1999 tarihinde yürürlüğe girmiş olan “Uluslararası Ticari İşlemlerde Yabancı Kamu Görevlilerine Verilen Rüşvetin Önlenmesi Sözleşmesi” bulunmaktadır. TBMM tarafından, 01/02/2000 tarih ve 4518 sayılı Kanunla söz konusu sözleşmenin onaylanması uygun bulunmuştur[8].

 

Bu bentle, yabancı kamu görevlisine uluslararası ticari işlemler nedeniyle bir işin yapılması veya yapılmaması veya haksız bir menfaatin elde edilmesi veya muhafazası amacıyla rüşvet verilmesi ceza yaptırımı altına alınmıştır. Dolayısıyla, “Kamu İdaresinin Güvenilirliğine” karşı işlenen bir suç olan rüşvetin alanı dünya ölçeğinde genişlerken; Kanunun 253’üncü maddesinde yer alan, rüşvet suçunun işlenmesi suretiyle yararına haksız menfaat sağlanan tüzel kişiler hakkında da bunlara özgü güvenlik tedbirlerine hükmolunacağı yönündeki düzenleme de rüşvet suçunun müeyyidesinin uygulanma alanını çeşitlendirmiştir.

3. RÜŞVET MATRAHTAN İNDİRİLEMEZ

 

Vergi Usul Kanununun 3’üncü maddesinde yer alan “Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin, muamelelerin gerçek mahiyeti esastır. Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir.” hükmü Türk vergi sisteminin özünde yer alan temel ilkelerden birisidir. Ekonomik ve serbest delil anlayışına işaret eden bu hüküm, vergiye ilişkin işlemlerin gerçek mahiyetlerinin ortaya konmasına dönüktür.

 

Verginin, gelir ve gider unsurlarının bileşiminden doğduğu kabul edilirse; Vergi Usul Kanununda yer alan bu hükmün -genellikle- “verginin gelir bileşenine” işaret ettiği görülmektedir. Aynı serbesti, giderler bakımından söz konusu değildir. Vergi kanunlarında hüküm altına alınmayan bir kalemin, gider olarak dönem gelirinden düşülmesi genellikle mümkün değildir. Dolayısıyla, yapıldığı yasal olarak ispatlanabilen bir giderin, dönem gelirinden düşülebilmesi için kanuni bir düzenlemeye de ihtiyaç olacaktır.

 

Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının, yukarıda da değinmiş olduğumuz, kazançtan indirilecek veya indirilemeyecek giderlere ilişkin maddelerinde kamu görevlilerine verilen rüşvete ilişkin bir düzenleme bulunmamaktadır. Dolayısıyla, kamu görevlisine verilen rüşvetin matrah tespitinde dikkate alınıp alınmayacağı hususunda bir tereddüt ortaya çıkmaktadır. Ancak, yukarıda Türk vergi sisteminin temel prensipleri çerçevesinde yaptığımız açıklamalar dikkate alınacak olursa; matrah tespiti sırasında ödenen rüşvetin gider olarak dikkate alınamayacağı ortaya çıkmaktadır. Bir gider unsuru olarak dikkate alınmayacak olan rüşvet, sadece Türk kamu görevlilerine verilen değil; yabancı kamu görevlisine uluslararası ticari işlemler nedeniyle verilen rüşveti de kapsamaktadır.

 

Her ne kadar, vergi kanunlarımızda ödenen rüşvetin gider olarak indirilebileceğine dair kesin bir düzenleme bulunmasa da, Gelir Vergisi Kanununun 40’ıncı maddesinde yer alan “Ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin” indirilebileceği hükmü ihtilaflara neden olabilmektedir. İndirilecek rüşvet giderinin, kazancın elde edilmesi ve idamesiyle ilgili genel bir gider olduğunu kabul etmek demek, Türk idari yapısı içerisinde rüşvetin kurumsallaşmasını da kabullenmek anlamına gelebilecektir. Dolayısıyla, böyle bir kurumsallaşmanın kabulünün mümkün olamayacağından bahisle; kamu görevlilerine ödenen rüşvetin “genel giderler” içerisinde değerlendirilmesi kanımızca mümkün görülmemektedir.

 

Bu noktada tartışmalı bir diğer hüküm, Gelir Vergisi Kanununun “ihracatta götürü gider uygulamasına[9]” ilişkin 40/1’inci maddesi hükmüdür. Anılan hükme göre, götürü gider, safi kazancın tespiti aşamasında ticari kazancın elde edilmesi ve idamesine ilişkin genel giderler arasında sayılmaktadır. 

 

Kanun hükmü, “İhracat, yurt dışında inşaat, onarma, montaj ve taşımacılık faaliyetlerinde bulunan mükellefler, bu bentte yazılı giderlere ilaveten bu faaliyetlerden döviz olarak elde ettikleri hasılatın binde beşini aşmamak şartıyla yurt dışındaki bu işlerle ilgili giderlerine karşılık olmak üzere götürü olarak hesapladıkları giderleri de indirebilirler.” şeklindedir. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6’ncı maddesine göre, safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümleri uygulanır; dolayısıyla götürü giderle ilgili yukarıdaki hükmün kurumlar vergisi mükellefleri bakımından da uygulanacağı tabiidir.

 

Gelir Vergisi Kanununun “ihracatta götürü gider uygulamasına” ilişkin 40/1’inci maddesi hükmünün, uluslararası ticari işlemler sırasında yabancı kamu görevlilerine ödenen rüşvetin yasal kanaldan vergi matrahına dahil edilmesini sağladığı doktrinde tartışılan bir husustur. Tevsiki gerekmeyen binde beşlik bu giderin, hangi hizmetlerin gördürülmesi ve/veya hangi malların alınması için ödendiği belli olmadığı için doktrindeki tartışma pek de haksız görülmemektedir. Gelir Vergisi Kanunu yer alan bu hükmün, “Uluslararası Ticari İşlemlerde Yabancı Kamu Görevlilerine Verilen Rüşvetin Önlenmesi Sözleşmesi” bağlamında değerlendirilmesi gerekliliği açıktır.

4. SONUÇ

 

Gerek yerli gerekse de yabancı kamu görevlilerine ödenen rüşvetin, Türk vergi sistemi içerisinde matrahtan indirilmesi mümkün görülmemektedir. Ancak, bu konuda yaşanacak tereddütlerin giderilmesini temin bakımından, vergi kanunlarımıza gerek ülke içinde gerekse de ülke dışında yapılan rüşvet ödemelerinin -hiçbir şekil ve şartla- matrahtan indirilemeyeceğine dair hükümler konulması, Türk vergi mevzuatının “Uluslararası Ticari İşlemlerde Yabancı Kamu Görevlilerine Verilen Rüşvetin Önlenmesi Sözleşmesine” uyumu bağlamında son derece yararlı olacaktır.

 

Yukarıdaki bölümlerde de belirtildiği üzere; rüşvet iki taraflı bir suçtur. Dolayısıyla, Türk Ceza Kanunu rüşvetin alınmasını da verilmesini de cezalandırmaktadır. Bu noktada, mükellefin ödemiş olduğu rüşveti kazancından indirmek istemesi “rüşvet verme suçunun ihbarı” niteliğini taşıdığından, hiçbir mükellefin bu yolu denemeyeceği iddia edilebilir. Ancak, rüşvetin matrahtan indirilemeyeceği yönünde hükümlerin vergi kanunlarına konulması, ilk bakışta gereksiz gibi dursa bile; götürü gider usulünün hakkında devam etmekte olan şüpheleri kaldıracak ve anılan hüküm konulma amacına uygun olarak mükellefler tarafından değerlendirilebilecektir. Gelir Vergisi Kanununda yer alan “götürü gider” uygulaması hakkında devam eden tartışmayı da sonlandıracağı düşünülmektedir.