Ticari ve zirai kazançta elde etme tahakkuk esasına bağlanmış olup gelirin elde edilmiş sayılması için tahsil şartı aranmaz. Miktar ve tutar itibariyle kesinleşen gelir tahakkuk etmiş olur ve elde edilmiş sayılarak vergiye tabi tutulur. Ancak tahakkuk ettiği için elde edilmiş sayılan gelir unsuru bir alacağın, elde edilmesinin şüpheli hale gelmesi durumunda; tahakkuk ettiği dönem gelirleri arasından çıkartılması, olayın gerçek mahiyetini kavramayı amaçlayan bir vergi sistemi için zorunluluktur. Bu gerekçeyle, Vergi Usul Kanunu’nun 323’üncü maddesinde tahsili şüpheli hale gelen alacaklar için, alacak amortismanı adı altında karşılık ayrılması esası kabul edilmiştir.

 

 

Şüpheli alacaklar ile ilgili düzenleme, VUK’un 323’üncü maddesinde yer almaktadır. Madde metni aşağıdaki gibidir:

 

 

            Ayrıca Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğlerinde de konuya ilişki açıklamalar yapılmıştır. İlgili yasal açıklamalar ve oluşan içtihat doğrultusunda şüpheli alacak karşılığı ayırmaya yönelik belli başlı hususlar aşağıda başlıklar halinde özetlenmiştir:

 

1- Alacağın önceden tahakkuk etmiş olması gerekir.

 

2- Bilanço usulünde defter tutulmuş olması gerekir. Alacağın şüpheli hale geldiği dönemde zarar hesabına nakli, ancak pasifte karşılık ayrılması suretiyle mümkün olacağından işletme hesabı esasında defter tutan tüccar ve çiftçilerin şüpheli alacakları için karşılık ayırmaları mümkün değildir.

 

3- Alacak ticari veya zirai kazancın elde edilmesi ve sürdürülmesi ile ilgili bulunmalıdır. Alacak işletme faaliyetleri neticesinde doğmuş olmalıdır. İşletme faaliyetleri dışında doğmuş bir alacağın tahsili şüpheli hale gelmiş olsa bile karşılık ayrılamaz. Bunun nedeni, sadece bu iki kazancın tespitinde tahakkuk esasının geçerli olmasıdır. Gelirin elde edilmesinde tahsil esası cari olan kazanç ve iratlar için şüpheli alacak karşılığı ayrılamaz.

 

Gerçek bir alışverişe dayanmayan ve finansman amacıyla alınan hatır senedi niteliğindeki bonolardan kaynaklanan alacakların tahsili şüpheli hale gelmesi durumunda karşılık ayrılması mümkün değildir. Hatır senetlerinin gerçek amacı işletmenin finansman ihtiyacının karşılanmasıdır. Uygulamada işletmeler birbirlerinden aldıkları (ancak gerçek bir borcu-alacağı göstermeyen) senetleri ilgili kişi ve kuruluşlara vererek, kendilerine finansman sağlamaktadırlar. Senette yazılı vade geldiğinde ödeme, lehine senet düzenlenen kişi/kurum tarafından yapılmaktadır. Senet borçlusu, senedi imzaladıktan sonra alacaklı ile belki de bu husus nedeniyle bir daha karşı karşıya gelmemektedir. Bütün bu hususlar hatır senetlerinin gerçek bir borç alacak ilişkisini aksettirmediğini, fiktif olduğunu göstermektedir. Fiktif olması nedeniyle bu senetlerden doğan alacaklar hasılat ya da gelir kaydedilmez. Bu nedenle de bu senetlerden doğan alacaklar için karşılık ayrılamaz.

 

Karşılığında bir gelir ve menfaat sağlanmayan şahsi kefalet nedeniyle ödenen ve asıl borçlusundan tahsil edilemeyen alacakların tahsili şüpheli hale gelmesi durumunda da karşılık ayrılması mümkün değildir. Karşılığında bir gelir ve menfaat sağlanmayan kefaletten doğan ve tahsili şüpheli hale gelen alacak için karşılık ayrılmaz. Kefaletten doğan alacaklar, gerçek bir ticari ilişkiyi göstermektedir. Ancak, asıl borçlusunun yerine borcun ödenmesi nedeniyle kefaletten doğan alacaklar ticari ve zirai kazancın elde edilmesi veya idame ettirilmesi ile ilgili değildir. Borçlar Kanunu uyarınca kefalet sözleşmesi, bir kimsenin, borçlunun akdettiği borcun edasını temin etmeyi alacaklıya karşı taahhüt etmeye yönelik bir sözleşmedir. Bu nedenle, bir işletmenin bir başka işletmeyle aralarında yaptıkları kefalet sözleşmesi, işletmenin bir gelir ve menfaat sağlamayı amaçlayarak yaptığı bir eylem değildir. Buradan hareketle şahsi kefalet nedeniyle alacaklısına ödenen ve asıl borçlusundan tahsil edilemeyen alacağın ticari işletme için şüpheli alacak olması düşünülemez.

 

İşletmenin ödeme yapmak amacıyla gönderdiği paralarının çalınması veya gasp edilmesi durumunda da bir alacaktan söz edilemeyeceği için şüpheli alacak karşılığı ayrılması mümkün değildir.

 

Şüpheli alacağa karşılık ayırmak için borçlunun kimliği ve kişiliği bakımından bir sınırlama getirilmemiştir. Alacağın ortak veya iştirakten olmasının, özel veya tüzel kişiden olmasının, yurt içindeki veya yurt dışındaki bir müşteriden olmasının karşılık ayırmayı engelleyici fonksiyonu yoktur. Ancak, yurt dışından olan alacaklara karşılık ayrılabilmesi için VUK hükümlerinin yanı sıra 32 sayılı Türk Parasının Kıymetini Koruma Hakkında Karara ilişkin 91-32/5 sayılı Tebliğde de bazı koşullar yer almaktadır. Söz konusu Tebliğin 22/Vi maddesi yurt dışından olan alacakların şüpheli hale gelmeleri için dava açılmış olması ve bu durumu gösteren belgelerin dış temsilciliklerimize onaylatılması veya Lahey Devletler Özel Hukuku Konferansı çerçevesinde hazırlanan Yabancı Resmi Belgelerin Tasdik Mecburiyetinin Kaldırılması Sözleşmesi hükümlerine göre onaylanmış olması gerekmektedir. Parası konvertibl olmayan veya az gelişmiş ülkelerden olan alacaklarda ise, vergi idaresi ilgili ülkenin borç ödeme kabiliyetini Dış Ticaret Müsteşarlığı vasıtasıyla araştırmakta ve ödeme güçlüğü çeken ülkeler için karşılık ayrılmasını uygun bulmaktadır. Bu tür ülkeler için ayrıca dava açılıp açılmadığına veya icra takibine gidilip gidilmediğine bakılmamaktadır. Ancak ilgili ülkenin borç ödeme güçlüğü içinde olmakla birlikte ödemenin taksitlendirilmesi veya vadenin uzatılması halinde karşılık ayrılması uygun bulunmamaktadır.

 

4- Alacak dava veya icra safhasında bulunmalı ya da yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen ödenmeyen ve dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklardan olmalıdır. Bu şartlar alacağın şüpheli hale geldiğinin karinesini oluşturmaktadır.

 

Mahkemeye dava dilekçesinin, icraya takip dilekçesinin verilmiş olması, alacağın dava veya icra safhasına intikal ettiğini gösterir. Ancak, dava ve icra safhasının ciddi şekilde takip edilmesi gerekir. Dava veya icra takip dilekçesinin verilmesinden sonra dava ve icra takibinin ciddi bir şekilde yapılmaması halinde alacak şüpheli alacak niteliğini kaybeder. Çünkü ciddi takibatın yapılmadığı durumlar ortada muvazaalı bir durum olduğuna delil teşkil etmektedir. Dava ve icra takibindeki bir alacağın tarafları aralarında anlaşıp alacağı yeni bir senede bağlamaları halinde ise alacak şüpheli alacak niteliğini kaybeder. Çünkü bu seferde eski alacak ortadan kalkmakta ve yerine artık başka bir alacak doğmaktadır.

 

Yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmiş olmasına rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava veya icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklarda miktarın belirlenmesinde bu alacaklar için yapılacak dava ve icra masrafının kriter olarak göz önünde bulundurulması gerekmektedir. Bir başka ifade ile avukat ücreti, noter veya mahkeme masrafı vs. tahmini olarak hesaplanarak alacakla kıyaslanacaktır. Söz konusu masrafın alacak tutarına yakın veya fazla olması ve diğer şartların da gerçekleşmesi halinde karşılık ayrılması mümkün bulunmaktadır.

 

Protesto senetli alacakların vadesinde ödenmemesi halinde borçlu noter aracılığıyla ödemeye çağrılmalıdır. Senetsiz alacaklarda da alacaklının alacağını bir defadan fazla yazıyla istediğini tevsik edebilmesi gerekmektedir. Diğer taraftan yapılan protestonun veya yazılı istemin borçluya ulaşmış olması şarttır. Bu nedenle de protestonun noter aracılığı ile, yazılı istemin de taahhütlü mektupla yapılması gerekmektedir.

 

5- Alacağın teminata bağlanmamış olması gerekir. Alacak teminata bağlanmışsa, alacağın şüpheli olduğunu iddia etmek mümkün değildir. Alacağın bir kısmı teminatlı ise, şüpheli alacak karşılığı teminatı aşan kısım için ayrılabilir.

 

6183 sayılı Kanunun 10’uncu maddesine göre; para, teminat mektubu, hazine tahvil ve bonoları, esham ve tahvilat, menkul hacizleri ve gayrimenkul ipotekleri teminat sayılmaktadır. Yine anılan Kanunun 11’inci maddesi uyarınca şahsi kefalet de teminat olarak kabul edilmiştir.

 

Alacağın ne kadarlık kısmının teminatsız kaldığı belli olmadıkça karşılık ayrılamaz. Bu nedenle eğer teminat alacağın tamamını kapsamıyorsa bu takdirde alacağın teminatsız kalan kısmının kesin olarak belirlenmesi zorunludur. Aksi takdirde mevcut teminatın alacağın tümünü kapsadığı kabul edilir. V.U.K.’un 323. maddesinde, şüpheli alacaklar için değerleme günündeki tasarruf değerine göre pasifte bir karşılık ayrılabileceği hüküm altına alınmıştır. Bu hükme göre de şüpheli alacağın değerleme günü itibarıyla tasarruf değeri ya da aynı anlamda kullanılmak üzere değerleme günü itibarıyla gerçek değeri tespit edilecektir. Eğer değerleme günü itibarıyla şüpheli alacağın tasarruf değeri tespit edilemiyorsa ya da aynı anlama gelmek üzere değerleme günü itibarıyla teminat tutarı tespit edilemiyorsa, alacağın ne kadarının teminatsız kaldığı bilinemeyeceğinden; teminatın alacağın tümünü kapsadığı kabul edilecek ve kısmen de olsa karşılık ayrılamayacaktır. Bu nedenle teminatın ayni bir teminat olması (menkul ya da gayrimenkul) durumunda, değerleme günü itibarıyla alacağın ne kadarlık bir kısmını karşıladığının tespit edilmesi gerekmektedir. Kefalete bağlı alacaklarda ise, borçlu ile birlikte kefil hakkında da takibatın yapılmış ve buna rağmen alacağın tahsil edilememiş olması gerekmektedir.

 

6- Karşılığın hangi alacağa ait olduğu belirtilmelidir. Alacak şüpheli hale geldiği tarihte diğer alacaklardan ayrılmalıdır. Şirket yasal defterleri, şüpheli alacakların borçlusunu ve borcun tutarını, varsa yapılan tahsilatları ayrıntılı bir şekilde göstermelidir.

 

7- Alacağın vadesinin gelmiş olması gerekmektedir. Alacağın vadesi gelmemişse diğer şartlar yerine getirilse bile şüpheli alacak karşılığı ayrılamaz.

 

 

 

Karşılığın, alacağın şüpheli hale geldiği dönemden sonraki dönemlerde ayrılıp ayrılamayacağı konusunda görüş farklılığı vardır.  İdari görüş, şüpheli hale geldiği dönemde karşılık ayrılmayan bir alacak için müteakip dönemlerde karşılık ayrılamayacağını savunmaktadır. Alacağın şüpheli hale geldiği dönemden kasıt, davanın açıldığı ya da icra takibine başlanıldığı yıldır. Dava ya da icra takibine değmeyecek küçük alacaklarda karşılık ayrılabilecek dönem ise, borçlunun protesto edildiği ya da borcun yazı ile istendiği dönem olacaktır. Alacağın vadesi ile kanuni yollara başvurulması farklı dönemlere rastlarsa; karşılık vadenin dolduğu yılda değil, gerekli kanuni şartın sağlandığı yılda ayrılacaktır.

 

Yargının her iki yönde de verilmiş karaları bulunmaktadır. Ancak, son yıllarda karşılığın, alacağın şüpheli hale geldiği dönemden sonraki dönemlerde de ayrılabileceği yolunda kararlar da vermektedir. Örneğin, Danıştay Dördüncü Dairesi, V.U.K.’nun 323. maddesinde şüpheli hale gelen alacaklarla ilgili olarak, alacağın şüpheli hale geldiği yılda karşılık ayrılmasını zorunlu kılan bir ifadenin yer almadığını, önemli olanın maddede öngörülen koşulları taşıyıp taşımadığı hususu olduğunu, dönemin değişmesiyle alacağın şüpheli olma niteliğini kaybettiğinin kabul edilemeyeceğini belirterek, 1983 yılında şüpheli hale geldiği ihtilafsız olan alacaklar için, 1985 yılında değerleme günü değeri üzerinden karşılık ayrılmasında yasaya aykırılık bulunmadığına karar vermiştir. Bu konuda idare ile uyuşmazlık çıkması durumunda mükelleflere yargı yoluna gitmeleri önerilir.

 

 

Kamu kurum ve kuruluşlarından olan alacakların tahsil edilememesi diye bir sorunun olamayacağı, ancak ödemede gecikmenin söz konusu olabileceği, dolayısıyla kamu kurumlarından olan alacaklar için karşılık ayrılamayacağı ileri sürülebilmektedir. Oysa, bir alacağın varlığına, konusuna, tutarına veya içeriğine ilişkin ihtilaflar nedeniyle de dava konusu olması mümkündür. İcra takibine konu edilmiş bir alacağın, kamu idarelerinden olan bir alacak olması nedeniyle her durumda tahsil edileceğini ileri sürmek mümkün değildir. Gerek mahkeme, gerekse icra tetkik mercii pekala, alacağın varlık veya yokluğuna, borçlunun itirazının iptaline ya da kaldırılmasına veya itirazın iptali ya da kaldırılması isteminin reddine de karar verebilir. Ayrıca, devlet mallarının haczedilemeyeceği de(İcra İflas Kanunu Md. 82/1) dikkate alınırsa, alacaklının haciz isteme imkanı olamayacağından, alacağın tahsili tamamen kamu idarelerinin yetkililerinin insafına bırakılmış olacaktır. Bu nedenle, kamu kurum ve kuruluşlarından olan bir alacağın, herhangi bir nedenden ötürü dava konusu olabileceğinin, bu nedenle tahsilinin şüpheli hale gelebileceğinin ve bu alacaklar için karşılık ayrılabileceğinin kabulü gerekir. Nitekim idarede de, yargıda da hakim olan görüş bu yöndedir. VUK'un 323’üncü maddesinde de borçlunun kimliğine ilişkin bir hüküm bulunmamaktadır. Dolayısıyla söz konusu alacaklar için diğer şartların mevcudiyeti halinde karşılık ayrılmasının mümkündür. İhtilaf halinde mükelleflerin yargı yoluna başvurmaları önerilir.

 

Hesap Uzmanları Kurulu Danışma Komisyonu’nun 1962 tarihli ve 116 sıra sayılı kararında da, kamu kurum ve kuruluşlarından olan alacaklar için karşılık ayrılabileceği belirtilmiştir. Anılan kararın gerekçesinde, kamudan olan alacakların teminatlı alacak olarak kabul edilmesinin mümkün olmadığı, özel hukuk hükümlerine göre doğan ve şüpheli alacak karşılığına konu olabilecek olan bir alacağın, kamu idareleriyle veya diğer mükelleflerle ilgili olup olmadığını araştırmaya gerek olmadığı, borçlunun ödeme bakımından iyi niyet sahibi olup olmamasının, mali imkan ve itibarının bulunup bulunmamasının önemli olmadığı hususlarına yer verilmiştir.

 

 

Tahsili şüpheli hale gelen alacağın katma değer vergisine isabet eden kısmı için karşılık ayrılıp ayrılmayacağı hususu uzun bir süreden beri tartışılagelmiştir. Ancak 05.05.2004 tarih ve 334 no’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nde, tahsili şüpheli hale gelen alacağın katma değer vergisine isabet eden kısmı için de karşılık ayrılabileceğini belirtilmiştir. Tebliğde yapılan açıklama aşağıdaki gibidir:

 

“Katma değer vergisi, ekonomik faaliyetlerin doğal bir sonucu olarak ortaya çıkan ve işletmenin alışları sırasında ödediği, işletme alacaklarının bir unsurunu teşkil eden ve doğrudan doğruya mal (veya hizmet) tesliminden (veya ifasından) kaynaklanan bir alacaktır.

Bu itibarla, katma değer vergisinden kaynaklanan alacak için şüpheli alacak karşılığı ayrılabilmesi; ilgili madde hükmünde yer alan şartların mevcut olması, alacağın ilgili dönemin kayıtlarına girmesi ve katma değer vergisi beyannamelerinde beyan edilmesi halinde mümkün olacaktır.”

 

 

Avans mal veya hizmetin alımından önce bu mal veya hizmetin bedeline mahsuben yapılan ön ödemedir. Verilen avans karşılığında mal alınamaması ve avansın da geri alınamamasından doğan alacak için karşılık ayrılıp ayrılmayacağı konusu, bu alacağın ticari/zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olup olmadığı noktasında tartışmalara neden olmaktadır.

 

Verilen avanslardan doğan alacaklar için karşılık ayrılamayacağını ileri sürenlerin gerekçesi, verilen avansların hasılat hesaplarına kaydedilmemiş olmasıdır. Yani mal ve ya hizmet teminine ilişkin olarak verilen avanslar, her ne kadar ticari faaliyetle ilişkili olsa da daha önce hasılat hesaplarına kaydedilmiş olmadıklarından, karşılık ayrılmak suretiyle zarar yazılamayacağı ileri sürülmektedir.

 

Verilen avanslardan doğan alacaklar için karşılık ayrılabileceğini ileri sürenler ise, bir alacağa karşılık ayırmak için o alacağın evvelce gelir hesaplarına kaydedilmiş olmasının yani bir mal ya da hizmet satışından kaynaklanmasının gerekmediğini, avans olarak verilen ancak karşılığında mal ve hizmet alınamadığı için alacak niteliği kazanan alacak için karşılık ayrılabileceğini iddia etmektedir.

 

Ticari defterlere, verilen avans olarak kaydedilen erken ödemeler, işle bir başka ifade ile ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmalıdır. Aksi takdirde avans olarak değil alacak olarak cari hesaba kaydedilir. Dolayısıyla verilen avanslar esasen ticari kazancın elde edilmesiyle ilgilidir. Ticari faaliyete konu olacak bir mal veya hizmet için verilen sipariş avansının, bu alımın gerçekleşmemesi ve sipariş avansı olarak yapılan ödemenin de geri tahsil edilememesi halinde, bu alacak yürütülen yasal takibat sonucunda eğer şüpheli hale gelmiş ise karşılık ayrılabilir. Çünkü bu aşamadan sonra verilen avans hukuken artık bir ticari alacak durumuna gelmektedir. İlk başta borçlanılan şey avans karşılığı verilmesi taahhüt edilen şeydir. Taahhüdün gerçekleşmemesi halinde ise önceden verilen avansın bizatihi kendisi borç niteliği kazanmaktadır.

 

Vergi idaresi, maden çıkarıp teslim etme taahhüdünde bulunan bir firmaya ödenen avans için, madenin teslim edilmemesi ve alacağın geri alınmaması halinde, karşılık ayrılmasının mümkün olduğunu bildirmiştir. Vergi idaresi bir başka muktezasında ise, verilen avanslar karşılığında istenen malın teslim edilememesi ve avansı geri almak için alınan çeklerin de karşılıksız çıkması halinde bu avans için karşılık ayrılmasının mümkün olduğu şeklinde görüş bildirmiştir. Olası ihtilaflarda mükelleflere yargı yoluna gitmeleri önerilir.

 

İşletmelere ait olup repoya yatırılan ya da mevduat olarak değerlendirilen bedellerin tahsilinde güçlük bulunması durumunda karşılık ayrılması da mümkündür. Bakanlar Kurulu Kararı ile bankacılık işlemleri yapma ve mevduat kabul etme izni kaldırılan bankalarda bulunan, mevduat ve repo amacıyla yatırılan paralar için de, karşılık ayrılması imkan dahilindedir. İdarenin aksi yöndeki değerlendirmeleri karşısında mükelleflerin yargı yoluna gitmelerini önerilir.

 

VUK'un 323’üncü maddesinde yabancı para cinsinden olan alacaklarla ilgili herhangi bir sınırlama yer almamaktadır. Bu nedenle yabancı para cinsinden olan alacaklar için diğer şartların mevcudiyeti halinde karşılık ayrılabilecektir. Öte yandan, yabancı para cinsinden olan alacakların şüpheli hale gelmesi durumunda değerleme günü itibariyle oluşan kur farkları da dahil olmak üzere karşılık ayrılması gerekmektedir.

 

 

Konkordato, borçlunun alacaklılarının en az üçte iki çoğunluğuyla yaptığı ve onu kabul etmeyen diğer alacaklıları da bağlayan, alacaklıların alacağın belli bir yüzdesinden vazgeçtiklerini belirleyen bir anlaşmadır. Alacaklıların alacaklarının belli bir yüzdesinden feragat etmeleri şeklinde yapılan konkordatoya “tenzilat konkordatosu”, alacaklıların borçluya yeni bir vade tanımaları veya borçları takside bağlamaları şeklinde ortaya çıkan konkordatoya da “vade konkordatosu” denir.

 

Alacaklının kendi isteği ile tahsilinden vazgeçtiği alacaklar için şüpheli alacak karşılığı ayrılamaz. Bu durumda tahsili şüpheli olan bir alacak değil, tahsilinden vazgeçilen bir alacak söz konusudur ki “vazgeçilen alacaklar” için de şüpheli alacak karşılığı ayrılamaz. Nitekim Vergi Usul Kanunu’nda şüpheli alacak müessesesi ile konkordato müessesi ayrı ayrı düzenlenmiştir. Anılan kanunun 324’üncü maddesinde, “konkordato veya sulh yoluyla alınmasından vazgeçilen alacaklar, borçlunun defterlerinde özel bir karşılık hesabına alınır. Bu hesabın muhteviyatı alacaktan vazgeçildiği yılın sonundan başlayarak üç yıl içinde zararla itfa edilmediği takdirde kar hesabına naklolunur” hükmü yer almaktadır. Konkordato yoluyla alınmasından vazgeçilen alacaklar ise, alacaklı yönünden değersiz alacak sayılır ve V.U.K.’un 322’nci maddesi gereği, bu mahiyete girdikleri tarihte tasarruf değerlerini kaybeder ve kayıtlı değerleri üzerinden zarara geçirilerek yok edilirler.

 

Alacaklıların borçluya yeni bir vade tanımaları veya borçları takside bağlamaları durumunda da artık ortada yeni bir alacak olduğundan, bu alacak tekrar şüpheli hale gelmedikçe karşılık ayrılamaz.

 

Kısmi konkordatoda ise teminata bağlanan kısım için karşılık ayrılamaz. Konkordato dışında kalan alacak ise değersiz alacak niteliği kazanacağından doğrudan zarar hesaplarına intikal ettirilir. Ancak konkordato kararında öngörülen vadede ödenmeyen alacaklar şüpheli hale geleceğinden bu durumda karşılık ayrılabilir.

 

Borçlunun iflası halinde alacaklarını iflas masasına kaydettirenler şüpheli alacak karşılığı ayırabilir.

 

 

Borçlu ile anlaşarak yeni bir ödeme planına bağlanan alacaklar için, artık ortada tahsili şüpheli hale gelmemiş yeni bir alacak oluştuğundan karşılık ayrılması mümkün değildir.

 

 

Aralarında ortaklık ilişkisi bulunan şirketlerin birbirlerinden olan alacaklarının şüpheli hale gelmesi durumunda da bu alacaklar için karşılık ayrılabilir. Ortaklık yapısındaki benzerlikler kanundaki düzenlemeye aykırılık teşkil etmemektedir. Alacaklı ve borçlu sıfatının aynı gerçek ya da tüzel kişide birleşmesi durumunda ise karşılık ayrılamayacağı tabiidir.

 

 

VUK'un 323’üncü maddesinde, şüpheli alacakların sonradan tahsil edilen miktarlarının, tahsil edildikleri dönemde kar zarar hesabına intikal ettirilecekleri hükme bağlanmıştır. Dolayısıyla karşılık ayrılmış şüpheli alacakların daha sonra tahsil edilmesi halinde tahsil edilen bu tutarlar gelir yazılacak ve karşılık hesapları kapatılacaktır.

 

Tahsili şüpheli alacağın bir süre sonra tahsil imkanı tamamen ortadan kalkarsa yani değersiz alacak haline gelirse, şüpheli alacaklar ve şüpheli alacaklar karşılığı hesapları kapatılır. Diğer taraftan, alacak şüpheli hale geldiğinde zarar kaydı yapıldığı için, değersiz hale gelen şüpheli alacak için yeniden zarar kaydı yapılamayacaktır.

 

 

Aciz vesikasına bağlı alacaklarla ilgili karşılık ayrılması uygulamada sorunlar doğurmaktadır. Bir kısım mükellefler aciz vesikasına dayanarak alacağı değersiz alacak olarak nitelendirmekte ve doğrudan zarar yazmaktadırlar. Diğer taraftan, aciz belgesinde yazılı alacak tutarı dikkate alınmadan alacağın tümü ya doğrudan zarar yazılmakta ya da karşılık ayrılmak suretiyle sonuç hesaplarına intikal ettirilmektedir.

 

Aciz belgesinin verilmesi ile alacaklının alacağı son bulmaz, aksine bu alacak borçluya karşı mevcut olmaya devam eder; hatta alacaklının durumu borç ödemeden aciz belgesi ile kısmen kuvvetlendirilmiş olur. Değersiz alacaklarda ise, alacağın kazai bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya göre tahsiline imkan kalmamaktadır. Dolayısıyla kuvvetlendirilmiş bir şekilde mevcut olmaya devam eden alacağın aciz vesikasına bağlandığı gerekçesiyle değersiz alacak olarak nitelendirilmesi ve doğrudan zarar yazılması mümkün değildir. Aciz belgesinde tahsil edilemeyen alacak kısmı yer almakta olup, karşılık ayırmak isteyen alacaklı da ancak bu alacak kesimi için karşılık ayırabilecektir.

 

 

Vergi Usul Kanunu’nun 323’üncü maddesindeki, karşılığın hangi alacaklara ait olduğunun karşılık hesabında gösterileceği ile şüpheli alacakların sonradan tahsil edilen miktarlarının tahsil edildikleri dönemde kar-zarar hesabına intikal ettirileceği hükmü, şüpheli hale gelmiş bir alacağın doğrudan zarar hesabına intikal ettirilmemesine ilişkindir. Zira tahsiline imkan kalmayan alacakların (değersiz alacaklar) hangi hallerde doğrudan zarar hesabına intikal ettirileceği V.U.K.’un 322’nci maddesinde belirlenmiştir. Dolayısıyla şüpheli hale gelen alacaklar, ancak bilançonun pasifinde karşılık ayrılmak suretiyle zarara intikal ettirilebilecektir.

 

Karşılık ayrılmak suretiyle dönem kazancından indirilen şüpheli alacakların işletme bilançolarında devamlı surette izlenmesi gerekir. Şüpheli hale gelen alacağın tahsil edilmesi halinde, tahsil edilen tutarın dönem kazancına eklenmesi ve ilgili hesapların düzeltilmesi zorunludur. Öte yandan, karşılığın hangi alacağa ait olduğunun muhasebe kayıtlarından ayrıntılı olarak görülmesi gerekir. Topluca karşılık ayrılarak gider yazılması mümkün değildir.

 

 

 

Yukarıda açıklandığı şekilde şüpheli hale gelmiş olan ticari alacaklar bu hesaba borç ilgili hesaba alacak kaydedilir. Böylece şüpheli alacaklar, şüpheli hale gelmeyen alacaklardan ayrılmış olur.

 

Şüpheli hale gelen ve bu nedenle “Şüpheli Ticari Alacaklar Hesabı”na alınan alacaklar için kararlaştırılan oranda karşılık ayrılmasında kullanılır. Hesaplanan karşılık tutarı bu hesaba alacak kaydedilir. Sonradan alacağın tahsil edilmesi halinde, yapılan tahsilat bu hesaba borç kaydedilir.

 

Karşılık ayırma sırasında ilgili karşılık hesabına alacak yazılan karşılık tutarları bu hesabın borcuna kaydedilir.

 

Şüpheli hale geldiği için karşılık ayrılan ancak sonradan karşılık ayrılmasından vazgeçilen ya da tahsil edilen alacaklara ilişkin tahsilat ya da düzeltme işlemi bu hesap yoluyla izlenir ve buradan dönem kazancına aktarılır.

 

—————————————————————/ ————————————————

128- Şüpheli Ticari Alacaklar                        XXX

120-Alıcılar Hesabı                                                   XXX

Alacağın şüpheli hale gelmesi

—————————————————————/ ————————————————

654- Karşılık Giderleri                                   XXX

129-Şüpheli Ticari Alacaklar Karşılığı                     XXX

Alacak için karşılık ayrılması

—————————————————————/ ————————————————

690- Dönem Kar/Zararı                                  XXX

654- Karşılık Giderleri                                              XXX

Karşılık giderinin sonuç hesaplarına devri

—————————————————————/ ————————————————

100 Kasa                                                         XXX

128- Şüpheli Ticari Alacaklar                                   XXX

Şüpheli alacağa mahsuben tahsilat yapılması

————————————————————/ —————————————————-

129-Şüpheli Ticari Alacak Karşılığı              XXX

644-Konusu Kalmayan Karşılıklar                            XXX

————————————————————/ —————————————————

644- Konusu Kalmayan Karşılıklar               XXX

690-Dönem Kar/Zararı                                              XXX

Karşılığın düzeltilmesi

—————————————————————/ ————————————————

129- Şüpheli Ticari Alacak Karşılığı             XXX

128- Şüpheli Ticari Alacaklar                                  XXX

Şüpheli alacağın tahsilinin imkansız hale gelmesi ve alacağın değersiz alacağa dönüşmesi

—————————————————————/ ————————————————

 

Şüpheli alacak karşılığı uygulaması ile ilgili öteden beri devam eden görüş ayrılıkları mevcuttur. Bu konuların bazılarında, idare ve yargı mercileri kendi uygulamalarında da bir görüş birliğine varamamışlardır. Bu belirsizlikler mükelleflerin uygulamaya ilişkin tereddütler yaşamalarına sebep olmaktadır.

 

Görüş farklılıkların temelinde özellikle "ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili alacak" ifadesinden ne anlaşılması gerektiği konusundaki tereddütler yatmaktadır. Başta bu konu olmak üzere görüş ayrılıklarına sebebiyet veren diğer konularda da gerekli düzenlemeler ve açıklamaların yapılması gerekmektedir.