ŞÜPHELİ ALACAKLARDA KUR FARKI
I.GİRİŞ
Ülkemiz 1970 li yıllardan sonra hızla artan enflasyonla tanıştı. Enflasyondaki süregelen artış 2001 yılına kadar sürdü. Enflasyon dolayısıyla Türkiye ekonomisinde hızla bir dolarizasyon süreci yaşanmıştır. Bu da hem işletmelerin hem de insanların birbirleriyle olan işlemlerini yabancı para ile yapmalarına yol açmıştır. Bu nedenle piyasada yabancı para cinsinden alacak ve borç miktarında büyük bir artış yaşanmıştır. 2001 yılından sonra enflasyon oranındaki artış oranı düşmeye başladı. Enflasyon oranındaki artışın bir neticesi olarak ülkemizde her dönem kur farkları ortaya çıkmaktadır. Neredeyse ülkemizin kuruluşundan beri yabancı paralar sürekli değer kazanmıştır. Ancak 2003 yılından bu yana paramız değer kazanmakta ve yabancı paralar değer kaybetmektedirler. Artık ülkemizde kur farkları negatif bir seyir izlemeye başlamıştır. Bu yazımızda yabancı para cinsinden alacakların şüpheli hale gelmesi durumunda yapılacak vergisel işlemler ve muhasebe kayıtlarını açıklayacağız.
II. ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR
Vergi Usul Kanunu’nun 323. maddesine göre; ticari ve zirai kazancın elde edilmesiyle ilgili olmak şartıyla dava veya icra safhasında bulunan alacaklar ile yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar; şüpheli alacaktır.
Şüpheli ticari alacaklar için pasifte karşılık ayrılması ilk kez 213 sayılı Vergi Usul Kanunu ile kabul edilmiştir. Daha sonra ise madde metni 2365 ve 2455 sayılı kanunlarla değiştirilerek bugünkü şekline getirilmiştir.
III. YABANCI PARA CİNSİNDEN ALACAKLARIN DEĞERLEMESİ VE BU ALACAKLAR İÇİN KARŞILIK AYRILMASI
VUK’nun 280. maddesine göre yabancı paralar, borsa rayiciyle şayet yabancı paraların işlem gördüğü bir borsa yoksa Maliye Bakanlığı’nca tespit edilecek kur ile değerlenir. Ülkemizde yabancı paraların değerlemesi Maliye Bakanlığı’nca tespit edilen kur ile yapılmaktadır. Aynı Kanun’un 323. maddesinde şüpheli hale gelen alacaklar için Türk Lirası veya yabancı para gibi bir ayrıma gidilememiştir. Dolayısıyla yabancı para cinsinden olan alacak şüpheli hale geldiğinde VUK.’nun 280. maddesine göre değerlenmelidir.
Şüpheli alacakların değerlemesi konusunda ayrıntıya girmeden önce şüpheli alacak karşılığı ile ilgili olarak teoride ortaya çıkan iki farklı görüşe değinmek gerekir. Katıldığımız görüş doğrultusunda şüpheli alacaklar için karşılık hesap dönemi sonunda ayrılmalıdır. Çünkü VUK’nun 323. maddesinde “Şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabilir.” hükmü bulanmaktadır. Aynı Kanun’un 259. maddesine göre değerleme günü iktisadi kıymetlerin vergi kanunlarında haiz oldukları kıymetlerin esas tutulduğu gün ve zamanlardır.
Gelir Vergisi Kanunu’nun 38. maddesine göre bilanço esasında ticari kazancın hesap dönemi sonunda belirlendiğinden hareketle şüpheli alacaklar için karşılığın da hesap dönemi sonunda ayrılması gerekir. Buna karşılık şüpheli alacaklar için karşılığın hesap dönemi içerisinde de ayrılabileceğini savunan görüş de vardır[1]. Ancak biz yukarıda sayılan nedenlerle karşılığın dönem sonunda ayrılmasının kanun lafzına ve muhasebe sistemine daha uygun olduğunu kabul etmekteyiz. Yazının ilerleyen bölümlerinde de görüleceği üzere, karşılığın dönem sonu veya dönem içinde ayrılması vergi matrahı üzerinde aynı etkiyi yapacaktır.
Yabancı para cinsinden alacaklarda kur farkları; yabancı para cinsinden alacak şüpheli hale geldiğinde, hesap dönemi sonunda veya yabancı para cinsinden alacak tahsil edildiğinde ortaya çıkar.
Yabancı para cinsinden alacak tahakkuk ettiği anda o günkü döviz alış kuru üzerinden değerlemeye tabi tutulur. Değerleme yapılarak kaydedilen bu alacak tahsil edilene kadar veya hesap dönemi sonuna kadar kayıtlarda mukayyet değerle yer alır. Alacak tahsil edilirse tahsil edildiği günkü, hesap dönemi sonuna kadar tahsil edilmezse hesap dönemi sonundaki kur, şüpheli hale gelirse şüpheli hale geldiği günkü kur üzerinden değerlemeye tabi tutularak şüpheli alacaklar hesabına alınır. Bu üç durumda ortaya çıkan kur farkları kambiyo karı veya zararı olarak dönem kazancına etki eder.
Yabancı para cinsinden alacak şüpheli hale geldiği sırada bu alacak için o günkü döviz alış kuru ile değerleme yapılmakta ve ortaya çıkan kur farkı kambiyo kar veya zararı hesabına atılmaktadır. Kur farkı kambiyo kar veya zararı hesabından da dönem sonunda dönem kar/zarar hesabına atılmaktadır. Şüpheli hale gelen bu alacak için dönem sonunda karşılık ayrılmaktadır. Ülkemizdeki son birkaç yıllık koşulları göz önüne alındığında bu karşılığın kur farkları nedeniyle her geçen gün azalması doğaldır. Dolayısıyla yapılacak her değerleme işlemi sonunda şüpheli alacaklar için ayrılacak karşılık da azalmaktadır. Bu nedenle yazımızı kurun düşmesi ve kambiyo zararları üzerine kurgulayacağız.
Yukarıda da açıklandığı gibi yabancı para cinsinden alacak şüpheli hale geldikten sonra, bu alacak için dönem sonunda da değerleme işlemleri yapılmaktadır. Yapılan değerleme işlemleri sonucunda şüpheli alacak için kur farkları ortaya çıkmaktadır. Şüpheli alacağın değerlenmesi sonucu ortaya çıkan kur farkları mükellef için kambiyo zararıdır. Bu zararın bir gider unsuru olarak vergi matrahından çıkarılması gerekir. Yapılan bu değerleme sonucu ortaya çıkan kur farkları nedeniyle şüpheli alacağın tutarı da azalmaktadır. Dolayısıyla dönem sonunda şüpheli alacak için ayrılacak karşılık tutarı da azalır. Bu karşılık giderinin de bir gider unsuru olarak vergi matrahından düşülmesi gerekir. Sonuç olarak, ortaya çıkan kur farkları vergi matrahında herhangi bir değişiklik meydana getirmemektedir. Çünkü kurun düşmesi sonucu ortaya çıkan kambiyo zararları ve azalan karşılık giderleri birbirlerini eşitlemektedir.
Bu durumda fiili olarak mükellef, yabancı para cinsinden alacağı için, yabancı para cinsinden alacağın ilk kez değerlemeye tabi tutulduğu sıradaki kayıtlı değeri kadar karşılık ayırabilmektedir. Çünkü yabancı para cinsinden alacak, şüpheli hale geldiği sırada bu alacak için değerleme yapılmaktadır. Şüpheli alacağın tutarı kur farkı nedeniyle azalmaktadır. Söz konusu şüpheli alacak için ayrılan karşılık gideri de aynı tutarda azalmaktadır. Ortaya çıkan kambiyo zararı ve karşılık gideri dönem sonunda dönem kar/zararı hesabına atılmaktadır. Yani tahsilatın gecikmesi nedeniyle ortaya çıkan kur farkları hem şüpheli alacağın azalması nedeniyle bir zarar unsuru (kambiyo zararı) hem de şüpheli alacak için ayrılan karşılığın azalması nedeniyle bir gelir unsuru olmaktadır (Konusu Kalmayan Karşılıklar). Söz konusu gelir ve gider unsurları fiktif olarak oluşan hesaplardır. Dolayısıyla fiili olarak, alacağın defterlere ilk kez kaydedildiği değer kadar karşılık ayrılabilmektedir.
Bize göre ortaya çıkan bu fiili durum hakkaniyete uygundur. Çünkü 2365 sayılı Kanun’un 58. maddesinin gerekçesinde kanunun çıkarılış amacının, hasılata kaydedilen alacakların tahsil imkanının zora girmesi durumunda söz konusu alacaklar için karşılık ayrılması ve mükellefin gereksiz yere vergi yükü ile karşı karşıya bırakılmaması olduğu belirtilmiştir. Yani Kanun’un gerekçesinde de belirtildiği gibi amaç mükellefi gereksiz bir vergi yükünden kurtarmaktır. Yukarıda da açıklandığı gibi mükellef, yabancı para cinsinden olan alacağın defterlere ilk kez kaydedilen tutarını fiilen gider yazarak vergi yükünden kurtulmaktadır.
YTL cinsinden alacaklar için de kayıtlı değerleri kadar karşılık ayrılabilmektedir. Yukarıda açıklanan fiili durum sonucu mükellefler hem YTL hem de yabancı para cinsinden alacakları için eşit tutarda vergi yükünden kurtulmaktadırlar. Çünkü mükellef yabancı para cinsinden alacakları için fiili olarak alacağın mukayyet değeri kadar karşılık ayırabilmektedir.
Yine Danıştay 3. Dairesi 19.6.1997 tarih, E.1996/177, K.1997/2593 sayılı kararında bizim görüşümüze paralel yönde bir görüş belirtmiştir. Buna göre Danıştay “Yabancı para cinsinden yapılan dış satımlara ilişkin şüpheli alacaklarda, bir tarafta kur farkı geliri oluşurken diğer tarafta da aynı tutarda pasifte ayrılan karşılık gideri oluşacağından firmanın nihai kâr zarar hesabının sonucunun değişmeyeceği” yönünde karar almıştır. Her ne kadar makalemizin konusunu ülke içindeki yabancı para cinsinden alacaklar oluştursa da bu kararın görüşümüzü desteklediğini düşünmekteyiz.
IV. ÖRNEK
(X) A.Ş. yurt içindeki bir şirketten olan 10.000 $ lık alacağını tahsil edemediğinden 05.10.2006 tarihinde dava açmış ve bu alacağın tamamı için karşılık ayırmıştır. Şirket 5.11.2006 tarihinde alacağının 2000 $ lık kısmını 10.03.2008 tarihinde ise kalan kısmını tahsil etmiştir.
Dolar Alış Kuru
Tahakkuk sırasında 1,50
05.10.2006 de 1,45
05.11.2006 de 1,40
31.12.2006 de 1,30
31.12.2007 da 1,25
10.03.2008 de 1,20 YTL.’ dir.
Bu örneğe ilişkin muhasebe kayıtları aşağıdaki gibidir.
a) Karşılık Dönem içinde ayrılmışsa :
____________________ 05.10.2006 ____________________________
128 Şüpheli Ticari Alacaklar 14.500
656 Kambiyo Zararları 500
121 Alacak Senetleri 15.000
___________________ 05.10.2006 ______________________________
654 Karşılık Giderleri 14.500
129 Şüp.Ticari Alac.Kar(-) 14.500
Şüpheli hale gelen 10.000$ alacak için karşılık ayrılması
__________________ 05.11.2006 ______________________________
100 Kasa 2.800
129 Şüp.Ticari Alac.Kar(-) 2.900
656 Kambiyo zararları 100
128 Şüpheli Ticari Alacaklar 2.900
644 Konusu Kalmayan Karşılıklar 2.900
2.900 YTL ye karşılık gelen alacak tahsil edilmiş ancak kasaya 2.800 YTL girmiştir.
(2.000 $*1,40=) 2.800 YTL kur 05.10.2006 da 1,45 YTL dir.
____________________ 31.12.2006 ______________________________
656 Kambiyo zararları 1.200
128 Şüpheli Ticari Alacaklar 1.200
______________________ / __________________________________
129.Şüp.Ticari Alacak Kar (-) 1.200
644 Konusu Kalmayan Karşılıklar 1.200
Dönem sonunda kur 1,45 ten 1,30 a düşmüştür. Kur da 15 Ykr düşüş nedeniyle şüpheli alacak ve karşılığı (15 Ykr*8.000$=) 1.200 YTL azalmıştır. Zarar ve karşılığın ise dönem sonu kazanç ile ilişkilendirileceği tabiidir.
_____________________ / _______________________________________
____________________ 31.12.2007 ______________________________
656 Kambiyo zararları 400
128 Şüpheli Ticari Alacaklar 400
______________________ / __________________________________
129.Şüp.Ticari Alacak Kar (-) 400
644 Konusu Kalmayan Karşılıklar 400
Dönem sonunda kur 1,30 dan 1,25 e düşmüştür. Kur da 5 Ykr düşüş nedeniyle şüpheli alacak ve karşılığı (5 Ykr*8.000$=) 400 YTL azalmıştır. Zarar ve karşılığın ise dönem sonu kazanç ile ilişkilendirileceği tabiidir.
_____________________ / _______________________________________
____________________ 10.03.2008 _______________________________
100- Kasa (8.000$*1,20 YTL) 9.600
129 Şüp.Ticari Alac.Kar (-) 10.000
(14.500-(2.900+1.200+400))=
656 Kambiyo Zararları 400
128 Şüp.Ticari Alacaklar 10.000
671 Önceki Dönem Gelir ve Karları 10.000
|
___________________________________ / ____________________________________
|
b) Karşılık Dönem Sonunda ayrılmışsa (Mevzuata daha uygun ve muhasebe kayıtlarının daha basit olması nedeniyle kayıtların bu şekilde tutulması gerektiği görüşündeyiz)
____________________ 05.10.2006 ____________________________
128 Şüpheli Ticari Alacaklar 14.500
656 Kambiyo Zararları 500
121 Alacak Senetleri 15.000
__________________ 05.11.2006 ______________________________
100 Kasa 2.800
656 Kambiyo zararları 100
128 Şüpheli Ticari Alacaklar 2.900
2.900 YTL ye karşılık gelen alacak tahsil edilmiş ancak kasaya 2.800 YTL girmiştir.
(2.000 $*1,40=) 2.800 YTL ancak kur 05.10.2006 da 1,45 YTL dir.
___________________ 31.12.2006 ______________________________
654 Karşılık Giderleri (1,30 YTL*8.000$) 10.400
129 Şüp.Ticari Alac.Kar(-) 10.400
Şüpheli hale gelen alacak için 1,30 YTL kurdan karşılık ayrılması
____________________ 31.12.2007 ______________________________
656 Kambiyo zararları 400
128 Şüpheli Ticari Alacaklar 400
______________________ / __________________________________
129.Şüp.Ticari Alacak Kar (-) 400
644 Konusu Kalmayan Karşılıklar 400
Dönem sonunda kur 1,30 tan 1,25 e düşmüştür. Kur da 5 Ykr düşüş nedeniyle şüpheli alacak ve karşılığı (5 Ykr*8.000$=) 400 YTL azalmıştır. Zarar ve karşılığın ise dönem sonu kazanç ile ilişkilendirileceği tabiidir.
_____________________ / _______________________________________
____________________ 10.03.2008 _______________________________
100- Kasa (8.000$*1,20 YTL) 9.600
129 Şüp.Ticari Alac.Kar (-) 10.000
(10.400-400))=
656 Kambiyo Zararları 400
128 Şüp.Ticari Alacaklar 10.000
671 Önceki Dönem Gelir ve Karları 10.000
|
___________________________________ / ____________________________________
|
V. SONUÇ
Şüpheli hale gelen yabancı para cinsinden alacaklar VUK’nun 280. maddesi hükmüne göre değerlemeye tabi tutulurlar. Bu alacaklar ilk defa tahakkuk ettiklerinde değerlenirler. Şüpheli hale geldikleri hesap dönemi sonunda bu alacaklar için karşılık ayrılabilir. Ancak ayrılan karşılık fiili olarak, bu alacağın ilk defa değerlemeye tabi tutularak defterlere kaydedildiği tutar kadar olmaktadır. Çünkü şüpheli alacağın tutarı kur farkı nedeniyle azalmaktadır. Söz konusu şüpheli alacak için ayrılan karşılık gideri de aynı tutarda azalmaktadır. Ortaya çıkan kambiyo zararları ve konusu kalmayan karşılıktan kaynaklanan gelirler böylece birbirini eşitlemektedir.
Burhan GÜNDOĞDU
Hesap Uzmanı
[1] Demir Ahmet,”Tekdüzen Muhasebe Sistemi”,Çağdaş Yayınları, sf: 149-151, İstanbul, 1996