Makalemizde, tarhiyat öncesi uzlaşmaya ilişkin esas ve usuller ortaya konulmaya çalışılacaktır.  

2. TARH İŞLEMİNİN NİTELİĞİ

 

Vergilendirme süreci, vergiyi doğuran olayın meydana çıkmasıyla başlayıp, tarh, tebliğ, tahakkuk ve nihayet tahsil evresiyle sona eren bir süreçtir.

 

Vergi Usul Kanununun 19. maddesine göre, vergi alacağı, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğmaktadır. Dolayısıyla mükellefin vergi borcunun doğum şartı; her maddi vergi kanununun vergiyi doğuran olaya ilişkin yapacağı belirlemedir. Diğer bir anlatımla, vergi borcunun doğumu için salt “vergi konusunun” varlığı yeterli değildir; mükellefin verginin konusuyla -maddi vergi kanunlarında düzenlenen şekilde- bir ilişki içine girmesi de gereklidir.

 

Vergiyi doğuran olay ile yakın bir ilişki içerisinde bulunan “tarh işlemi” Vergi Usul Kanununun 20. maddesinde  “Verginin tarhı, vergi alacağının kanunlarında gösterilen matrah ve nispetler üzerinden Vergi Dairesi tarafından hesaplanarak bu alacağı miktar itibariyle tespit eden idari muameledir.” şeklinde tanımlanmıştır. Kesin ve yürütülmesi zorunlu bir idari işlem olan tarh işlemi, vergi alacağının miktarının tespitini ifade eder. Vergi borcunun tespiti için “matrahın ve uygulanacak nispetin” ortaya konulması gerekmektedir. Maddi vergi kanunları, matrahın ne surette oluşacağına ve bu matraha hangi nispetlerin uygulanacağına dair hükümler içermektedirler. Bir idari işlem olması dolayısıyla tarh işleminin “yetki unsurunun” da eksik olmaması, yani tarh işlemini yetkili idari birimlerin gerçekleştirmesi, gereklidir.

3. TARHİYAT ÖNCESİ UZLAŞMAYA İLİŞKİN ESASLAR      

 

Tarhiyat öncesi uzlaşma, verginin tarhı gerçekleşmeden ve bu vergiye ilişkin cezalar kesilmeden yapılan uzlaşmayı ifade eder. Vergi Usul Kanununun ek 11. maddesi, Maliye Bakanlığına, vergi incelemesine dayanılarak tarh edilecek vergilerle kesilecek cezalarda (344/3. maddenin üçüncü fıkrası uyarınca vergi ziyaı cezası kesilecek tarhiyata ilişkin vergi ve ceza hariç) tarhiyat öncesi uzlaşma yapılmasına izin verme yetkisi vermiş ve tarhiyat öncesi uzlaşmaya ilişkin esas ve usullerin çıkarılacak bir yönetmelikte belirtileceğini hüküm altına almıştır. Maliye Bakanlığı tarafından konuya ilişkin olarak, Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Yönetmeliği yayımlanmıştır[1].

 

Makalemizin bu bölümünde, tarhiyat öncesi uzlaşmaya ilişkin özellikli hususlar sırasıyla değerlendirilecektir.

 

 

Tarhiyat öncesi uzlaşmanın kapsamına, vergi incelemelerine dayanılarak salınacak ve vergi dairelerinin tarha yetkili olduğu bütün vergi, resim ve harçlar ile bunlara ilişkin olarak kesilecek vergi ziyaı cezası, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları  girmektedir.

 

Burada karşımıza iki özellikli durum çıkmaktadır. Vergi Usul Kanununun 359. maddesinde yazılı fiiller (kaçakçılık suçları) neticesinde kesilecek vergi ziyaı cezaları hem tarhiyat öncesi hem de tarhiyat sonrası uzlaşmanın konusuna girmemektedir. Ancak usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları tarhiyat sonrası uzlaşmaya konu edilemezken; tarhiyat öncesi uzlaşmanın konusu içerisine girmektedirler.

 

Bir vergi, resim veya harcın tarhiyat öncesi uzlaşma kapsamına girebilmesi için, Vergi Usul Kanununa tabi olması yanında, Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığına bağlı vergi dairelerince tarh edilmesi ve vergi incelemelerine dayanması gereklidir. Dolayısıyla, emlak vergisi gibi vergiler esasen Vergi Usul Kanununa tabi olsalar bile; vergi dairelerince tarh edilmedikleri için tarhiyat öncesi uzlaşmaya konu olamazlar. Aynı şekilde, Vergi Usul Kanununun 135. maddesinde sayılan yetkililerce yapılan incelemelere dayanılmadan tarh edilen vergi, resim ve harçlar ile kesilen cezalar da tarhiyat öncesi uzlaşma konusuna giremezler.

 

 

Merkez inceleme elemanlarınca, devamlı çalışma yerlerinde yapılan incelemeler için kurulacak uzlaşma komisyonu; incelemeyi yapanların kurul mensubu merkez inceleme elemanları olması halinde, ilgili Kurul Başkanlıklarınca belirlenecek biri başkan olmak üzere üç merkezi inceleme elemanından, incelemeyi yapanların Gelirler İdaresi Başkanlığı merkez inceleme elemanları olması halinde, ilgili Başkanlıkça tespit edilecek biri başkan olmak üzere üç merkez inceleme elemanından oluşacaktır.

 

Merkez inceleme elemanlarının geçici çalışma yerlerinde, örneğin turnelerde  yapılan incelemelerde ise komisyon; ekip başkanının başkanlığında incelemeyi yapanın dışında başkan dahil üç inceleme elemanından oluşur. Komisyonun  üç inceleme elemanından oluşmasının mümkün olmadığı hallerde komisyon üyeleri, iki inceleme elemanı ile ilgili vergi dairesi müdürü (bağlı vergi dairelerinde malmüdürü) veya vergi müdüründen oluşacaktır.

 

Görüldüğü üzere, vergi inceleme elemanı, incelediği konulara ilişkin olarak oluşturulan tarhiyat öncesi uzlaşma  komisyonuna üye olamamaktadır. Ancak komisyon toplantısına açıklamalarda bulunmak üzere katılması mümkündür.

 

Mahalli inceleme elemanlarınca yapılacak incelemelerde, tarhiyat öncesi uzlaşma komisyonunun oluşumu iki ayrı şekilde olmaktadır.

 

Vergi dairesi başkanlığı kurulan yerlerde; vergi denetmenlerince yapılan incelemelerde uzlaşma komisyonu; vergi dairesi başkanı  veya görevlendireceği grup müdürünün veya vergi denetmeninin başkanlığında, vergi dairesi başkanı tarafından belirlenen grup müdürleri ve/veya vergi denetmenlerinden oluşur. Diğer mahalli vergi inceleme elemanlarınca yapılan incelemelerde komisyon; vergi dairesi başkanı veya tevkil edeceği grup müdürünün başkanlığında, vergi dairesi başkanı tarafından belirlenen müdürler ve/veya vergi dairesi müdürlerinden oluşur.

 

Vergi dairesi başkanlığı kurulmayan yerlerde ise; vergi denetmenlerince yapılan incelemelerde uzlaşma komisyonu; defterdarın veya görevlendireceği edeceği defterdar yardımcısının başkanlığında, defterdar tarafından belirlenen iki vergi denetmeninden oluşur. Herhangi bir nedenle toplantıya katılamayacak olan üyenin yerine, defterdarın belirleyeceği gelir müdürü veya vergi dairesi müdürü veyahut bir vergi denetmeni iştirak eder. Diğer mahalli vergi inceleme elemanlarınca yapılan incelemelerde komisyon; defterdarın veya görevlendireceği edeceği defterdar yardımcısının başkanlığında, gelir müdürü ile ilgili vergi dairesi müdüründen oluşur.

 

 

Tarhiyat öncesi uzlaşmanın yapılabilmesi için, nezdinde inceleme yapılan mükellefin bizzat veya noterden alınmış vekaletnameye dayanarak vekili vasıtasıyla ve yazılı olarak incelemeyi yapan elemana veya bağlı bulunduğu ekip veya grup başkanlığına başvurması şarttır. Tüzel kişiler, küçük ve kısıtlılarla, vakıflar ve cemaatler ile tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde bunların kanuni temsilcileri bu başvuruyu yapacaklardır.

 

Uygulamada, mükellefin uzlaşma talebi genellikle “inceleme tutanağına” dercedilmektedir. Tutanağa dercedilen bu talep de ilgili mercie yapılmış yazılı başvuru yerine geçmektedir. Nezdinde inceleme yapılan mükellef bu talebini, incelemenin başlangıcından, inceleme ile ilgili son tutanağın düzenlenmesine kadar geçen süre içerisinde her zaman yapabilir.

 

Vergi inceleme elemanı, harici bilgilere dayanarak, mükelleflerin bilgisi dışında bir inceleme yaptığı hallerde mükellefi uzlaşma talebinde bulunmaya davet edebilir. Bu durumda, uzlaşmaya daveti ile uzlaşma görüşmesinin yapılacağı yer ve tarih mükellefe yazıyla uzlaşma gününden en oz onbeş gün önce tebliğ olunmalıdır. Bu tebliği inceleme elemanı bizzat da yapabilir.

 

Uzlaşmaya davet yazısının tebliğ edilememesi veya yazıda bildirilen yer ve tarihte uzlaşma davetine uyulmaması hallerinde “uzlaşma temin edilmemiş” sayılacaktır. 

 

Mükellefin, inceleme elemanlarınca yapılacak uzlaşmaya davet hallerinde, davet yazısının tebliğ tarihinden itibaren en geç onbeş gün içerisinde uzlaşma talebinde bulunması gereklidir.

 

Vergi inceleme elemanı, mükellefin uzlaşma talebi üzerine, yetkili uzlaşma komisyonu başkanı ile temas kurarak uzlaşma gününü belirler. Belirlenen uzlaşma gün ve saati, bir yazı ile uzlaşma gününden en az onbeş gün önce mükellefe bildirilir veya inceleme tutanağına yazılır. Mükellefin istemesi halinde onbeş günlük süreye bağlı kalmaksızın daha önceki bir tarihin de uzlaşma günü olarak belirlenmesi mümkündür.

 

 

Uzlaşma toplantısına tüm üyeler katılır; ancak karar alınırken oy çokluğu yeterlidir. Tüm üyeler ve mükellefin (veya resmi vekilinin) katılımı ile uzlaşma görüşmelerine başlanır. Mükellef isterse, uzlaşma görüşmesinde bağlı olduğu meslek odasından bir temsilci ve 3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununa göre kurulan meslek odasından bir meslek mensubu bulundurabilir. Ancak, bu kişilerin uzlaşma görüşmelerinde sadece görüş açıklayabilirler, görüşmeler sonucunda düzenlenecek tutanaklara imza atmaları söz konusu değildir.

 

Mükellefin mücbir bir sebep dolayısıyla görüşmelere katılamaması veya komisyonun toplanamaması hallerinde uzlaşma görüşmesinin başka bir saat ve/veya tarihe ertelenmesi mümkündür.

 

Tarhiyat öncesi uzlaşma komisyonları, yukarıdaki bölümlerde de açıklandığı üzere, sadece Vergi Usul Kanunu kapsamındaki vergi, resim, harçlar ve bunlara bağlı olarak kesilecek vergi ziyaı cezaları (Vergi Usul Kanunu 344/3. madde uyarınca kesilenler hariç) hususunda değil; tarhiyat sonrası uzlaşma komisyonlarından farklı olarak usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları bakımından da yetki sahibidir.

 

Tarhiyat öncesi uzlaşma komisyonunun, salınmış olan vergiler ile kesilmiş cezalarda uzlaşırken bir yetki sınırı bulunmamaktadır. Diğer bir anlatımla, komisyon vergi ve cezalarda istediği miktarda indirim yapma yetkisini haizdir; ancak vergi aslında yapılacak indirimin makul bir gerekçeye bağlanması gereklidir. Ayrıca, vergi incelemesi neticesinde salınan vergi ve kesilen cezanın tutarı ne olursa olsun komisyonun uzlaşma yetkisi bulunmaktadır.

 

3.5. Uzlaşmanın Sağlanması/ Kısmen Sağlanması/ Temin Edilmemesi     

 

Mükellef ve komisyon yapılan görüşmeler sonucunda bir mutabakata vardıkları takdirde, durum bir tutanakla tespit edilir. Bu tutanağın bir nüshası mükellefe verilir, diğer nüshası ise üç gün içinde, vergi inceleme raporları ekinde ilgili vergi dairesine gönderilir.

 

Uzlaşma tutanağında;

-Mükellefin adı, soyadı ve adresi, bağlı olduğu vergi dairesi ve vergi kimlik numarası,

-İncelemenin konusu, dönemi, bulunan matrah farkı, tarhedilmesi öngörülen vergi tutarları,

-Üzerinde uzlaşılan vergi miktarı,

-Uzlaşılan ceza miktarı,

-İncelemeyi yapanın adı soyadı ve unvanı

 

gibi hususların yanı sıra uzlaşma ile ilgili açıklamalar yer alır.

 

Mükellefin uzlaşma görüşmeleri sırasında “kısmi uzlaşma talebinde” bulunulması da mümkündür. Bu durumda tutanağın açıklama bölümünde inceleme raporunda eleştirilen matrah farklarından hangilerinde uzlaşma talep edildiği ve bunlara ilişkin olarak uzlaşılan vergi ve ceza miktarı belirtilir. Kısmi uzlaşma yapılması durumunda uzlaşma talep edilmeyen veya uzlaşılamayan matrah farkları için gerekli tarhiyat yapılmak üzere inceleme raporu vergi dairesine gönderilir.

 

Mükellefin, uzlaşma komisyonunun davetine icabet etmemesi, uzlaşmaya geldiği halde uzlaşma tutanağını imzalamaması veya bu tutanağı ihtirazi kayıtla imzalamak istemesi gibi hallerde “uzlaşma temin edilememiş (sağlanamamış)” sayılır. Uzlaşmanın temin edilmediği de komisyon tarafından tutanakla tespit edilir ve bu tutanak mükellefe veya vekili ile inceleme elemanına komisyonda tebliğ olunur.

 

Uzlaşma temin edilmemiş veya uzlaşmaya varılamamış olması halinde, inceleme elemanı bu hususu uzlaşma tutanağında veya düzenleyeceği inceleme raporunda belirtir ya da raporla birlikte göndereceği bir yazı ile vergi dairesine bildirir.

 

Uzlaşmanın temin edilmediği veya kısmı uzlaşma yapıldığı hallerde; görüşmeler sonucunda uzlaşılamayan matrah farklarına ilişkin uzlaşma komisyonunun teklif ettiği miktarlar tutanaklarda yer alır ve bu tutanaklar vergi inceleme raporu vergi dairesine ulaştırılır. Mükellef dava açma süresinin son günü akşamına kadar komisyonun teklif ettiği miktarı kabul ettiğini belirten bir dilekçe ile vergi dairesine başvurabilir. Bu durumda, mükellefle başvuru tarihi itibariyle uzlaşma vaki olmuş sayılır ve buna göre işlem tesis edilir.

Tarhiyat öncesi uzlaşmanın herhangi bir nedenle temin edilememesi veya uzlaşmaya varılamaması hallerinde, verginin tarhı ve cezanın kesilmesinden sonra tarhiyat sonrası uzlaşma talep edilmesi mümkün değildir. Ancak, mükelleflerin dava açma hakkı ve Vergi Usul Kanununun 376. maddesinden (vergi ziyaı, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarında indirme) yararlanma hakları saklıdır.

 

İnceleme devam ettiği sırada veya tarhiyat öncesi uzlaşma tespit tutanağı tanzim olunurken, tarhiyat öncesi uzlaşma talep etmediğini beyan eden mükellef tarhiyat sonrası uzlaşma hakkından yararlanabilecektir.

    

Mükellefler, üzerinde uzlaşılan veya tutanakla tespit olunan hususlar hakkında dava açamazlar ve hiçbir mercie şikayette bulunamazlar. Ayrıca, üzerinde uzlaşılan vergi ve ceza hakkında Vergi Usul Kanununun 376. maddesi hükmünün uygulanması da mümkün değildir.

 

Uzlaşma tutanağının tebliğ edildiği zamana göre vergi ve cezaların ödeme zamanı da değişmektedir. Tutanak, vergi ve cezanın kanuni ödeme zamanlarından önce mükellefe tebliğ edilmiş ise kanuni ödeme zamanlarında; ödeme sürelerinden sonra tebliğ edilmiş ise uzlaşma tutanağının tebliğ tarihinden bir ay içerisinde ödenecektir. Vergi Usul Kanununun 112. maddesi uyarınca uzlaşılan vergilere, normal vade tarihinden uzlaşma tutanağının imzalandığı tarihe kadar geçen süre için gecikme faizi uygulanacaktır.

 
4. SONUÇ  

 

Vergisel uyuşmazlıkların yargıya yansımadan mükellef ile idare arasında çözümlenmesini ifade eden uzlaşma müessesesi vergi hukukumuzun en önemli unsurlarından birisidir. Hem amme alacağının tahsilini hızlandırması hem de mükellef haklarının korunması bağlamında uzlaşma büyük önemi haiz bir müessesedir. Tarhiyat öncesi ve sonrası olarak iki ayrı süreç ve usulde gerçekleştirilebilen uzlaşmanın, tarhiyat öncesi usulü bu makalemizde irdelenmiş ve bu konuda mükellefler ile uygulayıcıların aydınlatılması amaçlanmıştır.

 

---