TMS 11 Standardı ile Yıllara Sari İnşaat İşlerinde Uygulanacak Olan Tamamlanma Yüzdesi Yöntemi
SMMM İlkay SUVAKÇI
Bilindiği üzere yıllara sari inşaat işleri Gelir Vergisi Kanununun 42. maddesinde tanımlanmış olup GVK. 42. maddede “Birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat (dekapaj işleri de inşaat işi sayılır) ve onarma işlerinde kar veya zarar işin bittiği yıl kati olarak tespit edilir ve tamamı o yılın geliri sayılarak mezkur yıl beyannamesinde gösterilir.” denilmektedir. Ancak Türkiye muhasebe standartlarının uluslar arası standartlara uyumu kapsamında çıkarılan TMS 11 İnşaat Sözleşmeleri Standardı ile işin bittiği yılda kar veya zarar tespiti yerine işin gerçekleştiği hesap dönemlerinde kar veya zarar tespiti uygulaması getirilmiştir.
TMS 11 standardı 31.12.2005 tarihinden sonra başlayan hesap dönemlerinde uygulanmak üzere yürürlüğe girmiştir. Ancak bu standartlar yeni Türk Ticaret Kanunu’nun yürürlüğe girmesini takiben tüm şirketler için uygulanacak olup şu anda SPK’ya tabi kurumlarca uygulanmaktadır.
Yıllara sari inşaat işlerinin TMS 11 İnşaat Sözleşmeleri standardına göre açıklanması makalemizin konusunu oluşturmaktadır.
A – İnşaat Sözleşmelerinin Kapsamı ve Unsurları
1. İnşaat sözleşmelerinin kapsamı
Bu standart inşaat sözleşmelerine ilişkin gelir ve maliyetlerle ilgili muhasebe uygulamalarının açıklanması amacına uygun olarak aşağıdaki sözleşmeleri kapsamaktadır.
- Bir varlığın inşasıyla doğrudan ilişkili hizmetlerin verilmesine yönelik inşaat sözleşmeleri (proje yöneticileri ve mimarların hizmet sözleşmeleri)
- Varlıkların yıkım veya restorasyonu ile ilgili sözleşmeler
- Varlıkların yıkımı sonrası çevre düzenlemesine yönelik sözleşmeler.
2. İnşaat sözleşmelerinin sınıflandırılması
TMS 11 standardı ile üç şekilde sözleşme yapılabilmektedir. Bunlar sabit fiyat sözleşmeleri, maliyet artı kar sözleşmeleri ve her ikisini de kapsayan sözleşmelerdir.
- Sabit fiyat sözleşmeleri
Yüklenicinin sabit bir sözleşme fiyatını (ihale bedeli) veya üretim birimi başına sabit bir tutarı (birim fiyat) kabul ettiği ancak belli koşullarda maliyet güncelleştirmesine (eskalasyonuna) konu olan inşaat sözleşmesidir.
- Maliyet artı kâr sözleşmeleri
Yükleniciye kabul edilebilir ya da başka bir şekilde tanımlanmış maliyetler üzerine bu maliyetlerin bir yüzdesi veya sabit bir tutar eklenerek ödeme yapılan inşaat sözleşmesidir.
- Sabit fiyatlı ve maliyet artı kâr sözleşmelerinin her ikisinin de özelliklerini içerebilen inşaat sözleşmeleri (maliyet artı kâr sözleşmesine tavan fiyat konulması durumunda ortaya çıkan sözleşmeler v.b.)
TMS11 Standardı her bir inşaat sözleşmesine ayrı ayrı uygulanır. Ancak bazı koşullarda, bir sözleşmenin ayrı ayrı belirlenebilen/tanımlanabilen bölümlerine veya bir sözleşmeler grubuna birlikte de uygulanabilir.
Her varlığın inşaatının ayrı bir inşaat sözleşmesi olarak kabul edilebilmesi için aşağıdaki durumların olması gerekmektedir:
- Her bir varlık için ayrı teklif verilmiş olması
- Her bir varlığın ayrı bir müzakereye konu olması ve yüklenici ile müşterinin sözleşmenin her bir varlığa ilişkin kısmını kabul veya reddetme hakkının olması
- Her bir varlığın maliyetleri ve gelirlerinin ayrı ayrı belirlenebilmesi.
Bir veya birden çok müşteri ile yapılmış olmasına bakılmaksızın, aşağıdaki durumlar mevcutsa bir sözleşmeler grubu tek sözleşme olarak nitelenir:
- Sözleşmeler grubunun tek bir paket olarak birlikte müzakere edilmesi,
- Sözleşmelerin birbiriyle aslında genel bir kâr marjına sahip tek bir projenin parçası olarak, çok yakın ilişkili olması,
- Sözleşmeler kapsamındaki işlerin aynı anda veya birbirini izleyen bir sırada yapılması.
Ek bir varlığın inşaatı aşağıdaki koşullardan birinin varlığı durumunda ayrı bir inşaat sözleşmesi olarak değerlendirilir.
- Varlığın orijinal sözleşmenin kapsadığı varlık veya varlıklardan tasarım, teknoloji veya fonksiyon açısından önemli farklılıklar arz etmesi,
- Varlığın fiyatının orijinal sözleşme bedeli dikkate alınmaksızın müzakere edilmesi.
B – İnşaat Sözleşmelerinin Gelir ve Maliyetleri
Bu standart ile sözleşmede yer alan gelir ve maliyetlerin nasıl tespit edileceği açıklanmıştır. Bunların dışında inşaat sözleşmesine yüklenemeyecek olan maliyetler de ayrıca açıklanmıştır.
1. Sözleşme Geliri
Sözleşme geliri alınan veya alınacak olan hakedişlerin gerçeğe uygun değeri ile ölçülür. Sözleşme gelirinin ölçülmesi gelecekteki olayların sonuçlarına bağlı çeşitli belirsizliklerden etkilenir. Olaylar meydana geldikçe ve belirsizlikler çözümlendikçe tahminlerin sık sık gözden geçirilmesi gerekir. Bu nedenle sözleşme geliri tutarı dönemden döneme artabilir veya azalabilir.
Aşağıda sayılan gelirler sözleşme geliri sayılırlar;
- Sözleşmede başlangıçta üzerinde anlaşmaya varılmış bedel,
- Sözleşmeye konu işteki değişiklikler, ek ödeme talepleri ve teşvik ödemelerinden;
i) Gelir olarak sonuçlanması muhtemel olanlar
ii) Güvenilir biçimde ölçülebilenler.
Bazı durumlarda sözleşmelerde değişikliğe gidilebilir. Bu değişiklik neticesinde ortaya çıkan gelirler sözleşme gelirlerine ilave edilmelidir. Sözleşme gelirlerine ilave edilecek değişiklikler şu şeklidedir:
- Müşterinin değişikliği ve değişiklikten kaynaklanan gelir artışını onaylamasının muhtemel olması
- Gelir tutarının güvenilir biçimde ölçülebilmesi.
Sözleşmelerdeki değişiklikler haricinde ek ödeme talepleri de sözleşme gelirine,
- Müzakerelerin müşterinin ek ödeme talebini kabul etmesini muhtemel kılan olumlu bir aşamaya ulaşması
- Müşteri tarafından kabul edilmesi muhtemel olan tutarın güvenilir biçimde ölçülebilmesi.
durumlarında gelir olarak eklenmelidir.
Teşvik ödemeleri, belirlenmiş başarı standartlarına ulaşılması veya aşılması durumunda yükleniciye ödenen ek tutarlardır. Aşağıdaki durumların oluşması halinde teşvik ödemeleri sözleşme gelirine dahil edilir:
- Sözleşmeye konu işin belirlenmiş başarı standartlarına ulaşılmasını veya aşılmasını muhtemel kılacak düzeyde ilerlemiş olması
- Teşvik ödemesi tutarının güvenilir biçimde ölçülebilmesi.
2. Sözleşme Maliyetleri
Sözleşme maliyetleri, bir sözleşmeye taraf olunmasından sözleşmenin nihai olarak tamamlanmasına kadar geçen sürede o sözleşmeye yüklenebilecek olan maliyetleri içerir. İnşaat sözleşmesiyle doğrudan ilişkilendirilebilen ve sözleşmenin yapılabilmesi için katlanılmış maliyetler de sözleşmenin yapılmasının muhtemel olması ve bu maliyetlerin ayrı ayrı belirlenip, güvenilir şekilde ölçülebilmesi durumunda sözleşme maliyetlerinin bir parçası olarak kabul edilir.
Sözleşmenin yapılabilmesi için sözleşmeden önceki dönemlerde gider olarak kaydedilen maliyetler sözleşme yapıldıktan sonraki dönemlerde sözleşme maliyetlerine dahil edilemez.
Bir inşaat sözleşmesinin maliyetleri üç şekilde oluşabilmektedir.
- Belli bir sözleşmeyle doğrudan ilişkili maliyetler.
- Genel olarak sözleşmeye konu işle ilişkisi kurulabilen ve sözleşmeye yüklenebilecek olan maliyetler.
- Sözleşme hükümlerine göre özellikle müşteriye yüklenebilecek olan diğer maliyetler.
a. Belli bir sözleşmeyle doğrudan ilişkili maliyetler
i. Gözetim dahil inşaat alanı işçilik maliyetleri
ii. İnşaatta kullanılan malzeme maliyetleri
iii. İnşaatta kullanılan tesis ve makinelerin amortismanı
iv. Tesis, makine ve malzemelerin inşaat alanına getirilmesi ve buradan götürülmesi ile ilgili taşıma maliyetleri
v. Tesis ve makine kiralama maliyetleri
vi. Sözleşmeyle doğrudan ilişkili tasarım ve teknik destek hizmeti maliyetleri
vii. Tahmini garanti maliyetleri dahil olmak üzere, garanti kapsamında yapılan işler ve büyük onarımlara ilişkin öngörülen maliyetler
viii. Üçüncü kişilerin ödeme talepleri.
b. Genel olarak sözleşmeye konu işle ilişkisi kurulabilen ve sözleşmeye yüklenebilecek olan maliyetler
i. Sigorta
ii. Belli bir sözleşmeyle doğrudan ilişkisi kurulamayan tasarım ve teknik destek hizmeti maliyetleri
iii. İnşaat genel giderleri.
c. Sözleşme hükümlerine göre özellikle müşteriye yüklenebilecek olan diğer maliyetler
i. Sözleşmede geri ödenebilecek bazı genel yönetim giderleri
ii. Geliştirme maliyetleri.
3. İnşaat Sözleşmesine Yüklenemeyen Maliyetler
- Sözleşmede geri ödenecek gider olarak belirtilmemiş genel yönetim giderleri
- Satış maliyetleri
- Sözleşmede geri ödenecek gider olarak belirtilmemiş araştırma ve geliştirme maliyetleri
- Belli bir sözleşme kapsamındaki işlerde kullanılmayan atıl tesis ve teçhizat amortismanı.
C - İnşaat Sözleşmesinin Gelir ve Giderlerinin Muhasebeleştirilmesi
1. İnşaat sözleşmelerinin muhasebeleştirilmesinin unsurları
İnşaata ilişkin gelir ve maliyetler bilanço günü itibariyle sözleşmeye konu işin tamamlanma aşaması esas alınarak, gelir ve giderler olarak finansal tablolara yansıtılır.
Ayrıca inşaat sözleşmesiyle ilgili beklenen zararlar toplam sözleşme maliyetlerinin toplam sözleşme gelirini aşmasının muhtemel olması durumunda doğrudan gider olarak izlenebilmektedir.
Yukarıdaki açıklamalardan da anlaşılacağı üzere sözleşmenin gelir ve giderlerinin muhasebeleştirilmesinin unsurları şunlardır;
- Gelir ve maliyetler bilanço günü itibariyle ve
- Sözleşmeye konu işin tamamlanma aşaması itibariyle esas alınmalıdır.
2. Sözleşme sonucunun güvenilir biçimde tahmin edilebilmesi
a. Sabit fiyatlı sözleşmelerde;
i. Toplam sözleşme gelirinin güvenilir biçimde ölçülebilmesi
ii. Sözleşmeye ilişkin ekonomik yararların işletmeye akışının muhtemel olması
iii. Sözleşme konusu işin bitirilmesi için gereken inşaat maliyetleri ile işin tamamlanma aşamasının bilanço gününde güvenilir biçimde belirlenebilmesi
iv. Katlanılan fiili inşaat maliyetlerinin önceki tahminlerle karşılaştırılabiliyor olması.
b. Maliyet artı kâr sözleşmelerinde
i. Sözleşmeye ilişkin ekonomik yararların işletme tarafından elde edilmesinin muhtemel olması
ii. Sözleşmeye yüklenebilecek inşaat maliyetlerinin, geri tahsil edilebilir nitelikte olsun veya olmasın, açıkça belirlenebilmesi ve güvenilir biçimde ölçülebilmesi.
3. Tamamlanma Yüzdesi Yöntemi
a. Tamamlanma Yüzdesi Tanımı
Tamamlanma yüzdesi, finansal tablolara yansıtılacak gelir ve giderlerin belirlenmesinde sözleşmenin tamamlanma aşamasının baz olarak alınmasıdır. Bu yöntemde sözleşme geliri, ulaşılan tamamlanma aşamasına kadar katlanılan inşaat maliyetiyle eşleştirilerek, bitirilen işle orantılı gelir, gider ve kârın raporlanması sağlanır.
İlgili dönemde katlanılan maliyetin toplam sözleşmede tahmin edilen maliyete oranlanması yoluyla Tamamlanma Yüzdesi hesap edilir.
|
|
İlgili yılda katlanılan maliyet
|
| Tamamlanma Yüzdesi = |
__________________________________________________ |
|
|
Sözleşmede tahmin edilen toplam maliyet
|
Tamamlanma yüzdesi yönteminde, sözleşme geliri işin yapıldığı hesap dönemlerinin gelir tablosunda gelir olarak gösterilir. Sözleşme maliyetleri ise ait oldukları işin yapıldığı hesap dönemlerinin gelir tablosunda gider olarak gösterilir.
Ayrıca inşaat sözleşmesiyle ilgili beklenen zararlar toplam sözleşme maliyetlerinin toplam sözleşme gelirini aşmasının muhtemel olması durumunda doğrudan gider olarak izlenebilmektedir.
Yapılmakta olan işler yani gelecekte yapılacak işlere ilişkin maliyetler sözleşme kapsamında katlanılmış olması durumunda ve geri alınabileceklerinin muhtemel olması koşuluyla, finansal tablolara alınabilir. Bu işler ayrıca yapılmakta olan işler olarak finansal tablolarda sınıflandırılmalıdır.
Sözleşme geliri içinde gelir tablosunda yer alan bir tutarın tahsil edilebilirliği konusunda bir belirsizlik ortaya çıkması durumunda, tahsil edilemeyen veya geri alınabilme olasılığı ortadan kalkan bu tutarla ilgili olarak sözleşme gelirinde düzeltilme yapılmaz, söz konusu tutar gider olarak muhasebeleştirilir.
Sözleşmelerde güvenilir öngörülerde bulunma şartları üç unsurun bulunması ile kabul edilir;
i. Tarafların inşa edilecek varlığa ilişkin yaptırıma bağlanmış hakları.
ii. Alışveriş konusu bedeller.
iii. Ödeme şekil ve koşulları.
b. İnşaat Sözleşmelerinin Tamamlanma Aşamasının Tespit Edilmesi
Yüklenici işletme, yapılan işi güvenilir biçimde ölçen üç yöntemden birini kullanır.
- Bugüne kadar yapılan işle ilgili katlanılan sözleşme maliyetlerinin öngörülen toplam inşaat maliyetlerine oranı
- Yapılan işe ilişkin incelemeler
- Sözleşmeye konu işin fiziki tamamlanma oranı.
Yapılan işin tamamlanma aşamasının tespit edilmesinde müşteriden alınan avanslar ve hakedişler genellikle yapılan işi yansıtmamaktadır.
Müşteriden geri kazanılabilme olasılığı düşük olan sözleşme maliyetleri ilgili dönemde gider olarak izlenmelidir. Geri kazanabilme olasılığı düşük sözleşme maliyetli şu şekilde olabilir;
- Geçerliliği konusunda ciddi kuşkular bulunduğu için tam anlamıyla yürürlüğe konulamayanlar
- Tamamlanması askıdaki bir dava veya yasal düzenleme sonucuna bağlı olanlar
- İstimlak veya kamulaştırılma olasılığı bulunan mülklerle ilişkisi bulunanlar
- Müşterinin yükümlülüklerini yerine getirmesi mümkün olmayanlar
- Yüklenicinin sözleşmeye konu işi tamamlama olanağı bulunmayan veya bu nedenle sözleşmedeki yükümlülüklerini yerine getirmesi gereği ortaya çıkanlar.
Bu belirsizliklerin ortadan kalkması durumunda bilanço günü itibariyle sözleşmeye konu işin tamamlanma aşaması esas alınarak kayıtlara alınır.
c. Tamamlanma Yüzdesinin Uygulanmasına İlişkin Örnekler
Örnek1:
Yapıt İnşaat Ltd.Şti. liman inşaatı için 2.500.000,00 YTL’ye sözleşme yapmıştır. İnşaat işi yıllara sari olup iş için 4 yıllık bir süre öngörülmüştür. Yapıt İnş.Ltd.Şti. işin maliyetinin 2.000.000,00 YTL civarında olduğunu hesaplamıştır. İlgili dönem sonlarında katlanılan maliyetler; birinci yılda 750.000,00 YTL, ikinci yılda 1.050.000,00 YTL, üçüncü yılda 1.600.000,00 YTL ve son yılda 2.000.000,00 YTL olarak oluşmuştur. Bu verilere göre tamamlanma yüzdesi yöntemi ile şirketin kar durumu aşağıdaki gibi belirlenecektir.
|
|
Birinci yıl
|
İkinci Yıl
|
Üçüncü Yıl
|
Dördüncü Yıl
|
|
Sözleşme Geliri
|
2.500.000,00
|
2.500.000,00
|
2.500.000,00
|
2.500.000,00
|
|
Yıllık Maliyet
|
750.000,00
|
1.050.000,00
|
1.600.000,00
|
2.000.000,00
|
|
İşin Bitiminde Tahmin Edilen Maliyet
|
2.000.000,00
|
2.000.000,00
|
2.000.000,00
|
2.000.000,00
|
|
Tahmini Kar
|
500.000,00
|
500.000,00
|
500.000,00
|
500.000,00
|
|
Tamamlanma Yüzdesi
|
%37,5
|
%52,5
|
%80
|
%100
|
Yukarıdaki verilere göre Gelir Tablosuna yansıtılacak tutarlar şu şekilde oluşmaktadır;
Birinci yıl için;
Gelir = 2.500.000,00 x %37,5 = 937.500,00 YTL
Maliyet = 750.000,00 x %37,5 = 281.250,00 YTL
Kar = 937.500 – 281.250 = 656.250,00 YTL
İkinci yıl için;
Gelir = 2.500.000,00 x %52,5 = 1.312.500,00 YTL
Maliyet = 1.050.000,00 x %52,5 = 551.250,00 YTL
Kar = 1.312.500 – 551.250 = 761.250,00 YTL
Üçüncü yıl için;
Gelir = 2.500.000,00 x %80 = 2.000.000,00 YTL
Maliyet = 1.600.000,00 x %80 = 1.280.000,00 YTL
Kar = 2.000.000–1.280.000 = 720.000,00 YTL
Dördüncü yıl için;
Gelir = 2.500.000,00 x %100 = 2.500.000,00 YTL
Maliyet = 2.000.000,00 x %100 = 1.600.000,00 YTL
Kar = 2.000.000–1.600.000 = 400.000,00 YTL
Örnek2:
Yapıt İnşaat Ltd.Şti. kavşak inşaatı için 1.500.000,00 YTL’ye sözleşme yapmıştır. İnşaat işi yıllara sari olup iş için 3 yıllık bir süre öngörülmüştür. Yapıt İnş.Ltd.Şti. işin maliyetinin 1.200.000,00 YTL civarında olduğunu hesaplamıştır. İşin yapımı sürerken birinci yılın sonunda işin tahmin edilen maliyetinin 250.000 YTL artacağı tahmin edilmiş ve sözleşme geliri 200.000,00 YTL artırılarak 1.700.000,00 YTL’ye çıkarılmıştır. İlgili dönem sonlarında katlanılan maliyetler; birinci yılda 450.000,00 YTL, ikinci yılda 1.000.000,00 YTL, üçüncü yılda 1.450.000,00 YTL olarak oluşmuştur. Bu verilere göre tamamlanma yüzdesi yöntemi ile şirketin kar durumu aşağıdaki gibi belirlenecektir.
|
|
Birinci yıl
|
İkinci Yıl
|
Üçüncü Yıl
|
|
Sözleşme Geliri
|
1.500.000,00
|
1.700.000,00*
|
1.700.000,00*
|
|
Yıllık Maliyet
|
450.000,00
|
1.000.000,00
|
1.450.000,00
|
|
İşin Bitiminde Tahmin
Edilen Maliyet
|
1.200.000,00
|
1.450.000,00**
|
1.450.000,00**
|
|
Tahmini Kar
|
300.000,00
|
250.000,00
|
250.000,00
|
|
Tamamlanma Yüzdesi
|
%37,5
|
%69
|
%100
|
* : Birinci yılın sonunda sözleşme gelirinin 200.000,00 YTL artırılması durumu.
**: İkinci yılın sonunda sözleşme maliyetinin 250.000,00 YTL artırılması durumu.
Yukarıdaki verilere göre Gelir Tablosuna yansıtılacak tutarlar şu şekilde oluşmaktadır;
Birinci yıl için;
Gelir = 1.500.000,00 x %37,5 = 562.500,00 YTL
Maliyet = 450.000,00 x %37,5 = 168.750,00 YTL
Kar = 562.500 – 168.750 = 393.750,00 YTL
İkinci yıl için;
Gelir = 1.700.000,00 x %69 = 1.173.000,00 YTL
Maliyet = 1.000.000,00 x %69 = 690.000,00 YTL
Kar = 1.173.000 – 690.000 = 483.000,00 YTL
Üçüncü yıl için;
Gelir = 1.700.000,00 x %100 = 1.700.000,00 YTL
Maliyet = 1.450.000,00 x %100 = 1.450.000,00 YTL
Kar = 1.700.000–1.450.000 = 250.000,00 YTL
D – Sonuç
TMS 11 İnşaat Sözleşmeleri Standardı inşaat sözleşmelerine ilişkin gelir ve maliyetlerle ilgili muhasebe uygulamalarının açıklanması amacıyla uygulamaya konulmuştur. Bu standart ile Türkiye Muhasebe Standartları’nın Uluslararası Standartlara uyumu sağlanmaya çalışılmış olup bu zaman değin süregelen Gelir Vergisi Kanunu kapsamındaki işin bittiği yılda kar veya zarar tespiti yerine işin gerçekleştiği hesap dönemlerinde kar veya zarar tespiti uygulaması getirilmiştir.
Standart ile getirilen tamamlanma yüzdesi yönteminin uygulaması tahmini maliyetlere dayanmakta olup beraberinde bütçeleme ve planlamayı ön plana çıkarmaktadır. Böylece bütçeleme maliyet sistemine dayalı maliyet muhasebesinin uygulama alanı gelişecektir.
Bilindiği üzere Türkiye Muhasebe Standartları şu anda SPK’ya tabi kuruluşlarca uygulanmakta olup yeni Türk Ticaret Kanunu’nun kabul edilmesiyle birlikte tüm kuruluşları bağlayacaktır. Bu sebeple yeni standartların bir an önce meslek mensuplarınca uygulamaya konulabilir şekilde bilinmesi gerekmektedir.