Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı* Hakkında 1 Numaralı Genel Tebliğ’de yer alan açıklamalar çerçevesinde; transfer fiyatlandırmasında belgeleme yükümlülüğünün çerçevesi ve mevcut düzenlemeye ilişkin değerlendirmeler yazımızın izleyen bölümlerinde açıklanmıştır.

 

 

	Düzenleyecek Kişiler	İbraz Zorunluluğu
Transfer Fiyatlandırması, Kontrol Edilen Yabancı Kurum ve Örtülü Sermayeye İlişkin Form	Tüm kurumlar vergisi mükellefleri düzenleyecek	Kurumlar vergisi beyannamesinin eki olarak, bağlı bulunulan vergi dairesine verilecek
Yıllık Transfer Fiyatlandırması Raporu	Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı'na kayıtlı mükellefler tüm yurt içi ve yurt dışı işlemleri için; diğer kurumlar vergisi mükellefleri ise sadece yurt dışı işlemleri için düzenleyecek	Kurumlar vergisi beyannamesinin verilme süresine kadar hazırlanacak, sadece istenmesi durumunda idareye veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara ibraz edilecek
Diğer Bilgi ve Belgeler	Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı'na kayıtlı mükellefler dışındaki diğer kurumlar vergisi mükellefleri sadece yurt içi işlemleri için; gelir vergisi mükellefleri ise tüm yurt içi ve yurt dışı işlemleri için düzenleyecek	Sadece istenmesi durumunda idareye veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara ibraz edilecek
Peşin Fiyatlandırma Anlaşmasına İlişkin Yıllık Rapor	Sadece Peşin Fiyatlandırma Anlaşması imzalayan mükellefler düzenleyecek	Kurumlar vergisi beyannamesinin verilme süresi içinde İdareye gönderilmesi gerekmektedir

 

 

Transfer Fiyatlandırması, Kontrol Edilen Yabancı Kurum ve Örtülü Sermayeye İlişkin Form Örneği ve bu formda yer alması gereken bilgiler  “Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ”in (2) numaralı ekinde yer almaktadır.

 

Tüm kurumlar vergisi mükelleflerinin, ilişkili kişilerle bir hesap dönemi içinde yaptıkları mal veya hizmet alım ya da satım işlemleri ile ilgili olarak bu Formu doldurmaları ve kurumlar vergisi beyannamesi ekinde, bağlı bulunulan vergi dairesine göndermeleri gerekmektedir.

 

*5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13’üncü maddesi, Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında 06.12.2007 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 2007/12888 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı.

 

Transfer fiyatlandırmasına, kontrol edilen kurum kazancına veya örtülü sermayeye ilişkin işlemleri bulunmayan kurumların bu formu doldurmasına gerek yoktur.

 

Mükelleflerin ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine uygun olarak işlem yaptığı durumlarda bu formu doldurmayabilecekleri yönündeki yorumlar yanlıştır. Transfer fiyatlandırması, ilişkili kişiler arasında yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan her türlü fiyat veya bedeli ifade eder. Dolayısıyla emsaline uygun işlemler de transfer fiyatlandırması tanımı dahilindedir. Transfer fiyatlandırması kavramı ile transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı kavramını birbirine karıştırmamak gerekir. Tüm kurumlar vergisi mükellefleri eğer ilişkili kişilerle yapılmış işlemleri varsa bu Formu doldurmak zorundadır. Söz konusu işlemlerin emsaline uygun olarak yapılıp yapılmadığı ayrı bir konu olup buna karar verecek olan kişi de mükellefin kendisi değil, vergi inceleme elemanıdır.

 

Form, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtan ve bu yolla örtülü kazanç elde eden kurumlar tarafından ayrı ayrı hazırlanacaktır. Gelir vergisi mükelleflerinin ise bu formu doldurma yükümlülüğü bulunmamaktadır.

 

 

Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı'na kayıtlı mükelleflerin bir hesap dönemi içinde ilişkili kişilerle yaptığı yurt içi ve yurt dışı işlemleri ile diğer kurumlar vergisi mükelleflerinin bir hesap dönemi içinde ilişkili kişilerle yaptığı yurt dışı işlemlere ilişkin olarak, Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ”in (3) numaralı ekinde yer alan formata uygun şekilde, söz konusu Ek’de yer alan bilgi ve belgeleri içeren "Yıllık Transfer Fiyatlandırması Raporu’nu kurumlar vergisi beyannamesinin verilme süresine kadar hazırlamaları ve bu süre sona erdikten sonra istenmesi durumunda İdare'ye veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara ibraz etmeleri gerekmektedir.

 

 

Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı'na kayıtlı mükellefler dışındaki diğer kurumlar vergisi mükellefleri bir hesap dönemi içinde ilişkili kişilerle yaptıkları yurt içi; gelir vergisi mükellefleri de bir takvim yılı içinde ilişkili kişilerle yaptıkları yurt içi ve yurt dışı işlemlere ilişkin olarak aşağıda yer alan bilgi ve belgeleri, istenmesi durumunda idareye veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara ibraz etmek zorundadırlar.

 

Söz konusu bilgi ve belgeler aşağıda sıralanmıştır:

 

- Mükellefin faaliyetlerinin tanımı, organizasyon yapısı (merkez, şube) ve ortakları, sermaye yapısı, içinde bulunduğu sektör, ekonomik ve hukuki geçmişi hakkında özet bilgiler, ilişkili kişilerin tanımı (vergi kimlik numaraları, adresleri, telefon numaraları vb.) ve bu kişiler arasındaki mülkiyet ilişkilerine ilişkin bilgiler

- Üstlenilen işlevleri, sahip olunan riskleri ve kullanılan varlıkları içeren tüm bilgiler,

- İşlem konusu yıla ilişkin ürün fiyat listeleri,

- İşlem konusu yıla ilişkin üretim maliyetleri,

- İşlem konusu yıl içinde ilişkili ve ilişkisiz kişilerle yapılan işlemlerin miktarı ile fatura, dekont ve benzeri belgeler,

- İşlem konusu yıl içinde ilişkili kişilerle yapılan tüm sözleşme örnekleri,

- İlişkili kişilere ait özet mali tablolar,

- İlişkili kişiler arasındaki işlemlere uygulanan şirket içi fiyatlandırma politikası,

- İlişkili kişiler tarafından farklı muhasebe standartları ve yöntemleri kullanılıyor ise bunlara ilişkin bilgi,

- Gayri maddi varlıkların mülkiyetine ve alınan veya ödenen gayri maddi hak bedellerine ilişkin bilgi,

- Kullanılan transfer fiyatlandırması yönteminin seçilme nedeni ve uygulanmasına ilişkin bilgi ve belgeler (iç ve/veya dış emsaller, karşılaştırılabilirlik analizi),

- Emsallere uygun fiyat ya da kâr marjının saptanmasında kullanılan hesaplamalar ve yapılan varsayımlara ilişkin ayrıntılı bilgiler,

- Belli bir emsal fiyat aralığı tespit edilmişse, bu aralığın tespitinde kullanılan yöntem,

- Emsal fiyatın tespit edilmesi için gerekli diğer belgeler.

 

İdare gerekli gördüğü takdirde mükelleften ilave bilgi ve belge talebinde bulunabilir.

 

 

Mükellefin ilişkili kişilerle yaptığı işlemlere ilişkin olarak belirleyeceği yöntem konusunda Maliye Bakanlığı'na başvurarak anlaşma yapma olanağı getirilmiş ve yöntem üzerinde anlaşma sağlanması halinde, bu yöntemin üç yılı aşmamak üzere belirlenen süre ve koşullar altında kesinlik taşıyacağı ve bu şekilde tespit edilen yöntemin, belirlenen koşullar altında eleştiri konusu yapılamayacağı belirtilmiştir. Dolayısıyla, uygulayacağı yöntem konusunda tereddüdü bulunan mükellefin gerekli bilgi ve belgelerle birlikte İdare'ye başvurarak belli bir dönem için yöntem tespiti talebinde bulunabilmesi mümkündür.

 

01.01.2008 tarihinden itibaren Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı'na kayıtlı mükelleflerin, 01.01.2009 tarihinden itibaren ise tüm kurumlar vergisi mükelleflerinin ilişkili kişilerle yaptıkları yurt dışı işlemlerine ilişkin olarak belirlenecek yöntem konusunda İdare'ye başvurmaları mümkün bulunmaktadır. Peşin fiyatlandırma anlaşması başvuruları sadece ilişkili kişilerle yapılan yurt dışı işlemlere ilişkin olarak belirlenecek yöntem konusunda yapılabilecek olup, yurtiçi işlemlere ilişkin olarak başvuruda bulunulması mümkün bulunmamaktadır. Peşin fiyatlandırma anlaşmasının kapsamına sadece kurumlar vergisi mükellefleri girmektedir. Gelir vergisi mükelleflerine ise peşin fiyatlandırma anlaşması için başvuruda bulunma imkanı tanınmamıştır.

 

Peşin fiyatlandırma anlaşmasına ilişkin süreç, mükellefin yazılı başvurusu ile başlamakta olup, mükellef söz konusu başvuru ile birlikte, Tebliğ’de belirtilen asgari bilgi ve belgeleri İdare'ye sunmak zorundadır. Anlaşma imzalayan mükelleflerin Tebliğ’in (1) nolu ekinde yer alan formata uygun olarak hazırlayacakları “Peşin Fiyatlandırma Anlaşmasına İlişkin Yıllık Rapor”u bir yazı ekinde her yıl kurumlar vergisi beyannamesinin verilme süresi içinde İdareye göndermeleri gerekmektedir.

 

Peşin fiyatlandırma anlaşması imzalayan mükelleflerin, anlaşma kapsamındaki işlemlerine ilişkin olarak Yıllık Transfer Fiyatlandırması Raporu hazırlamalarına gerek bulunmamaktadır. Ancak anlaşma müddeti boyunca her yıl hazırlanacak olan “Peşin Fiyatlandırma Anlaşmasına İlişkin Yıllık Rapor” içerisinde Tebliğ’in (3) numaralı ekinde yer alan unsurlara da yer verilmesi gerekmektedir.

B- UYGULANACAK CEZALAR

 

Mevcut düzenleme uyarınca, İdare'ye ve inceleme elemanına ibraz etme zorunluluğu getirilen bilgi ve belgelerin belirlenen sürede ibraz edilmemesi durumunda Vergi Usul Kanunu'nun Mükerrer 355’inci maddesinde yazılı özel usulsüzlük hükümleri tatbik edilecektir. Özel usulsüzlük cezasının ‘Transfer Fiyatlandırması, Kontrol Edilen Yabancı Kurum ve Örtülü Sermayeye İlişkin Form’, ‘Yıllık Transfer Fiyatlandırması Raporu’ ve tek tek sayılan diğer belgelerin her biri için ayrı ayrı uygulanacağı anlaşılmaktadır.

 

Transfer fiyatlandırmasında belgelendirme yükümlülüğüne ilişkin olarak oldukça ayrıntılı bir düzenleme yapan ve mükelleflere bu konuda birçok yükümlülük getiren idare cezalar konusunda caydırıcı nitelikte ilave özel hükümler getirmemiştir. Bilgi vermekten çekinenler hakkında uygulanan mevcut ceza dışında bu konuya ilişkin olarak ilave bir düzenleme yapılmamıştır. Mükelleflerin özel bir sorumluluk duygusuyla talep edilen her türlü bilgi ve belgeyi zaten zamanında ve eksiksiz olarak ibraz edeceği varsayılmıştır!

 

Söz konusu rapor ve belgelerin hazırlanması için mükelleflerin yapacakları masraflar, yükümlülüklerini yerine getirmedikleri takdirde maruz kalacakları usulsüzlük cezalarından daha fazladır.

 

 

1- Belgelendirme yükümlülüğü ile ilgili olarak dikkati çeken en önemli husus herhangi bir talep olmaksızın ibraz yükümlülüğünün sadece “Transfer Fiyatlandırması, Kontrol Edilen Yabancı Kurum ve Örtülü Sermayeye İlişkin Form” için öngörülmüş olmasıdır. Yıllık Transfer Fiyatlandırması Raporu ile diğer bilgi ve belgelerin sadece istenmesi halinde ibraz edileceği belirtilmiştir. Talep edilmeksizin kurumlar vergisi beyannamesi ekinde ibraz edileceği belirtilen Form ise esas olarak sadece ilişkili kişilerle yapılan işlemlerin listelenmesini ve kullanılan yöntemin belirtilmesini içermektedir. Dolayısıyla ilişkili kişilerle yapılan işlemlerde belirlenen fiyat veya bedellerin tespitinde kullanılan yöntemlerin seçimine, karşılaştırılabilirlik analizine ve karşılaştırmayı etkileyen koşulların fiyata etkisine yönelik bilgi, belge ve hesaplamalar şimdilik sadece hazır bulundurulacak, ancak istenildiğinde ibraz edilecektir. Mükelleflere ibraz edilecek belgelerin kapsamında tanınan bu imkanın yanlış yorumlanmaması ve vergi incelemesi kapsamına alınmadıkça bu konuda hiçbir girişimde bulunulmaması olarak algılanmaması gerekir. Esasen transfer fiyatlandırmasında ilişkili işlemlerin sürekli takibinin sağlanması ve belgeleme ve hesaplamaların işlem bazında dönem sonu beklenmeden hazırlanması gerekmektedir.

 

2- Belgelendirme yükümlülüğünün kapsamı geniş tutulmuştur. Ancak bu biraz da mükelleflere tercihlerinin ve hesaplamalarının haklılığını her türlü bilgi ve belgeyi kullanarak ispatlayabilme imkanı tanımaktan kaynaklanmaktadır. Belgelendirme yükümlülüğünün ilişkili kişi ve işlem bazında daraltılması gerektiği yönündeki görüşlere katılmak mümkün değildir. İlişkili kişilerle yapılan işlemlerin ilişkili kişinin yakınlığına ya da işlem tutarına göre, belgelendirilmesi gereken ve gerekmeyen işlemler olarak ayrıma tabi tutulması transfer fiyatlandırmasının mantığına aykırıdır. Bir işlem ya transfer fiyatlandırmasının kapsamındadır ya da değildir. Kapsam dahilindeki işlemlerin birbirlerine göre önceliği yoktur. Dolayısıyla belgelendirme yükümlülüğü açısından da farklılık yaratılamaz. Diğer taraftan ilişkili kişi tanımının kapsamında daraltmaya gidilmelidir. Çünkü bu tanım çok geniş tutulmuştur. Bu yönde bir düzenleme dolaylı olarak belgelendirme yükümlülüğünün kapsamını da daraltacaktır.

 

3- Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında ayırt edici nokta, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olup olmamasıdır. Uygun fiyatın tespiti ise, ilişkili kişiler arasındaki mal veya hizmet alım ya da satım işlemlerindeki koşullarla, aralarında ilişki bulunmayan kişiler arasındaki benzer nitelikteki işlemlerin koşullarının karşılaştırılmasının doğru bir şekilde yapılmasına bağlıdır. Fiyat üründeki, satıcıdaki, alıcıdaki, mevcut ekonomik ortamdaki ve zamandaki farklılıklara göre değişkenlik gösterir. Söz konusu farklılıkların fiyata etkisini ölçülebilmesi gerekmektedir. Belgelemeden anlamamız gereken de bu ölçümlerin herkesçe aynı şekilde değerlendirilebilecek şekilde ortaya konabilmesidir. Mükelleflerin odaklanması gereken yer burasıdır. Belgelendirme yükümlülüğünün gerektiği gibi yerine getirilmesinde göz önünde bulundurulması gereken unsur da budur.

 

Vergi incelemeleri sırasında inceleme elemanları tarafından dikkat edilecek esas nokta emsaline uygun fiyatın tespiti sürecinin mükellef tarafından yeterli ve gerekli belgelerle desteklenip desteklenmediği olacaktır. Vergi incelemesinin listelenen belgelerin mevcudiyetinin çek edilmesi olarak yorumlanmaması gerekir. Tebliğ’de tek tek sayılan bilgi ve belgelere harfiyen uymaya çalışmaktan ziyade emsaline uygun fiyatın tespitinde karşılaştırılabilirlik analizine odaklanmak ve fiyatlandırmayı etkileyen değişkenleri ölçümlenebilir hale getiren ve bu ölçümleri herkesçe aynı şekilde değerlendirilebilecek şekilde ortaya koyan belgelemeyi sağlamak yeterlidir.

 

Ergun Şenlik

Yeminli Mali Müşavir