5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13’üncü maddesi ile kurumların ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal ve hizmet alım satımında bulunmaları halinde, kazancın tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı hükme bağlanmıştır.

 

06.06.2008 tarihli mükerrer Resmi Gazete’de yayımlanan “5766 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunda ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun” ile Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13’üncü maddesinde yapılan değişiklikle, yurt içi işlemlerle ve kurumların kendi aralarındaki işlemlerle sınırlı olarak, ilişkili kişiler arasında yapılan işlemlerde kazancın örtülü olarak dağıtıldığının kabulü Hazine zararının doğmasına bağlanmıştır.

 

 

5766 sayılı Kanunun 21’inci maddesi ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun “Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı” başlıklı 13’üncü maddesine eklenen yedinci fıkra hükmü aşağıdaki gibidir:

 

 

 

1- Transfer fiyatlandırması müessesesine ilişkin olarak getirilen yeni düzenleme yurt içindeki işlemlerle sınırlı olmak üzere sadece kurumlar arası işlemler için geçerlidir. Kurumlar ile ilişkili gerçek kişiler, dernekler veya vakıflar arasındaki işlemlerde örtülü kazanç dağıtımının varlığı Hazine zararının doğması şartına bağlı değildir. Bu işlemlerde emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen fiyat veya bedeller uygulanması halinde, Hazine zararı doğmasa da kazancın örtülü olarak dağıtıldığı kabul edilecektir.

 

Diğer taraftan; bir tam mükellef kurumun diğer bir tam mükellef kurumla; bir tam mükellef kurumun yabancı kurumların Türkiye'deki işyeri veya daimi temsilcileriyle; bir yabancı kurumun Türkiye'deki işyeri veya daimi temsilciliğinin bir diğer yabancı kurumun Türkiye'deki işyeri veya daimi temsilciliğiyle yapacağı işlemlerde, işlemin tarafları ilişkili kişi kapsamında olsa dahi, Hazine zararı oluşmadıysa transfer fiyatlandırması hükümleri uygulanmayacaktır.

 

2- Hazine zararı kavramı, emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen fiyat ve bedeller nedeniyle kurum ve ilişkili kişiler adına tahakkuk ettirilmesi gereken her türlü vergi toplamının eksik veya geç tahakkuk ettirilmesi olarak tanımlanmaktadır.

 

Kanun'da açıkça hükme bağlanmış olmamakla birlikte, Hazine zararının bulunup bulunmadığı incelenirken; sadece kurumlar vergisinin değil başta gelir ve katma değer vergisi olmak üzere işlemle ilgili bütün vergilerin dikkate alınması olasıdır.

 

Kanun metninde kullanılan “her türlü vergi” ifadesinin en yakın zamanda açıklığa kavuşturulması gerekmektedir. "Her türlü vergi" ifadesinden kasıt sadece kurum kazancı üzerinden ödenen vergiler olabileceği gibi yürürlükte bulunan tüm vergiler de olabilir.

 

Ne var ki, bir vergi kanundaki hükmün diğer vergi kanunları açısından da hüküm ifade edebilmesi için bu hususun ayrıca ve açıkça vurgulanması gerekmektedir. Kurumlar Vergisi Kanunu’nda yer alan genel bir ifadeden hareketle Katma Değer Vergisi ve Damga Vergisi gibi ayrı kanunları bulunan vergilere yönelik genişletici yorum yapılması doğru değildir. Düzenlemenin diğer vergileri de kapsamına alabilmesi için kanunda açık bir hüküm bulunması gerekmektedir.

 

 

Eğer dikkate alınırsa; hukuksal bir sorun doğacaktır. Bu takdirde transfer fiyatlandırması ile ilgili bir hüküm, açıkça öngörmemesine rağmen salt genişletici bir yorumla mükelleflerin KDV Kanunu’ndan kaynaklanan KDV indirim haklarını kullanmasını engellemiş olacaktır. Ayrıca sorunun dava konusu olması halinde mahkemelerin örtülü kazanç müessesesinin eski halinde olduğu gibi, hazine zararını sadece kurumlar vergisi ile sınırlı tutması da olasıdır.

 

Eğer dikkate alınmazsa; grup şirketleri arasında devreden KDV’nin istenildiği gibi dolaştırılması imkan dahilinde olacaktır. Halihazırda karda olan iki şirketten birisinin ödenecek KDV’si çıkarken diğerinin devreden KDV’si çıkıyorsa, bu iki şirket arasında emsallere uygunluk ilkesine aykırı olmak üzere tespit edilen bedeller üzerinden hizmet alışverişi yapılarak grubun ödeyeceği toplam KDV tutarının düşürülmesi mümkündür.

 

 

3- Hazine zararının bulunup bulunmadığında, hangi vergilendirme döneminin dikkate alınacağı belirsizdir.

 

Emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen fiyat veya bedeller nedeniyle, işlemin yapıldığı vergilendirme döneminde Hazine zararı olmasa da, daha sonraki dönemlerde bir zarar doğmuşsa, kazancın örtülü olarak dağıtıldığının kabul edilmesi olasıdır. İdarenin yorumunun bu şekilde olması durumunda, söz gelimi dört yıl önce ilişkili olduğunuz bir şirkete yapmış olduğunuz bir hizmet satışının üç yıl sonraki beyanınızın daha düşük çıkmasına yol açtığından bahisle cezalı tarhiyata uğramanız olasıdır.

 

Hazine zararının zaman aşımı boyunca dikkate alınacak olması durumunda, yapılan düzenlemenin hiç bir esprisi kalmamaktadır. Zira hiç bir şirket grubu ilişkili şirketlerinin sonraki beş yıl süresince finansal açıdan hangi düzeyde performans göstereceğini bilemeyeceği gibi rasyonel verilerden hareketle bu yönde bir varsayımda da bulunamaz.

 

 

4- 5766 sayılı Kanun ile yapılan değişiklik 2008 yılı kazançlarına da uygulanmak üzere 06.06.2008 tarihinde yürürlüğe girmiştir. Değişikliğin 2007 yılı kazançlarına bir etkisi olmayıp bu yılda Hazine zararı olup olmadığına bakılmaksızın uygulama yapılacaktır. Belgelendirme konusunda herhangi bir değişiklik yapılmadığı ayrıca dikkate alınmalıdır.

 

 

Yapılan düzenleme ilk bakışta yurt içi işlemler için mükelleflere bir kolaylık sağlıyor gibi gözükmekle birlikte, çok ciddi riskleri de beraberinde getirmektedir. İşlemin yapıldığı dönemde Hazine zararı olmasa da zamanaşımı süresi sonuna kadar Hazine zararının takip edilmesi ve zarar oluşmuşsa geriye yönelik olarak cezalı tarhiyat yapılacak olması, düzenlemeyi kolaylık olmaktan çıkartıp bir cezalandırma haline dönüştürebilecektir.

 

Kanun metninde kullanılan “her türlü vergi” ifadesinden kastın ne olduğu ve Hazine zararının mevcudiyetinin sadece işlemin yapıldığı vergilendirme dönemi itibariyle mi aranacağı yoksa zamanaşımı süresince tüm vergilendirme dönemleri itibariyle mi aranacağı açıklığa kavuşturulana kadar mükelleflerin yapılan son düzenlemeyi dikkate almamaları ve gerek yurt içi gerek yurt dışı işlemlerde Hazine zararı doğup doğmadığına bakılmaksızın transfer fiyatlandırması hükümlerini göz önünde bulundurarak hareket etmeleri tavsiye edilmektedir.

 

 

Maddenin teknik detayının, en yakın zamanda ikincil mevzuatta düzenlenmesi ve "her türlü vergi" ifadesinden kastın ne olduğu; kurumlar vergisi dışında KDV, damga vergisi vb. vergileri de kapsayıp kapsamadığı; Hazine zararının mevcudiyetinin hangi vergilendirme dönemleri itibariyle aranacağı hakkında tebliğ bazında bir açıklama yapılması yerinde olacaktır.

 

Ne var ki, grup şirketleri için konsolide beyanname verme imkanı tanınmadığı sürece yapılacak düzenlemelerin etkisi sınırlı olacaktır. Transfer fiyatlandırması hükümlerini yurt içi işlemlerde dikkate almayan ülkelerde, belirli oranın üzerinde ortak olunan şirketlerin birlikte "konsolide beyanname" verme imkanı bulunmaktadır. Esasen transfer fiyatlandırmasında yurt içi işlemleri kapsam dahiline almamanın tek yolu da budur. Konsolide beyanname uygulamasına geçilmeden salt Hazine zararının mevcudiyeti, verginin zamanında tahakkuk etmemesi gibi kriterlerle yurt içi işlemleri kapsam dışında bırakmaya çalışmak ya istenilen sonucunun elde edilmesini engelleyecektir ya da harici sıkıntılar yaratacaktır.

 

 

 

                                                                                                            Ergun ŞENLİK