Turizm sektörünün uzun süreden beri beklediği turizmde KDV oranının indirilmesine ilişkin talebi nihayet bulmuş ve 30.05.2007 tarih ve 26537 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 2007/12143 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile geceleme hizmetlerinde KDV oranı 1 Ocak 2008 tarihinden itibaren % 18’den % 8’e indirilmiştir. Söz konusu indirim oranları 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile de aynen kabul edilerek 30.12.2007 tarih ve 26742 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.

Turizm sektöründeki düşük kurun yaratmış olduğu negatif etkiyi ortadan kaldırmak ve rakipleri ile arasındaki rekabet eşitliğinin sağlanması açısından Avrupa Birliği uyum sürecinde birlik ülkelerinde uygulanan KDV oranlarına yaklaştırmak babında, sektörün yükünü hafifletme açısından KDV oranındaki indirim olumlu olmakla birlikte yeterli değildir. Çünkü, sektörü sadece konaklama hizmeti veren bir birim gibi görüp, bu görüşe göre KDV oranının belirlenmesinin sakıncaları bulunmaktadır. Turizm sektöründe turizm hizmeti; konaklama, ulaşım, rehberlik, aracılık, danışmanlık vb gibi birtakım hizmetlerin toplamından oluşmaktadır. Dolayısıyla hizmeti sunan-hizmetten faydalanan açından etkin ve faydalı bir KDV indiriminin söz konusu olabilmesi için yapılacak indirimin bu tüm hizmetleri kapsayacak şekilde olması gerekir. Ancak “Turizmde KDV İndirimi” olarak algılanan Bakanlar Kurulu kararına ve bu karara istinaden düzenlenen 107 Seri Nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğine bakıldığında; KDV indiriminin turizm hizmetinin sadece bir kısmı olan konaklama (geceleme) hizmeti ile sınırlı olduğu görülecektir. Özellikle turizm hizmetinin yerli faydalanıcıları açısından bu KDV indiriminin fazla bir öneme sahip olmadığı daha net görülebilecektir. Şöyle ki, ülkemizde turizm hizmetlerinin büyük bir kısmı seyahat acenteleri vasıtasıyla verilmektedir. Acenteler bu hizmetleri paket programlar ya da sadece otel odası satışı şeklinde gerçekleştirmektedirler. Hizmetten yararlanan kişi açısından hizmeti veren acentedir. Hizmet bedeli de yararlanan kişi açısından acenteye ödenmektedir. Hal böyle iken acentenin vasfı ve fonksiyonunu dikkate almadan KDV indiriminin sadece otel geceleme bedeline uygulanması “Turizmde KDV indirimi”nin gerçek amaç ve hedefinden sapmasına sebep olur.

30.12.2007 tarih ve 26742 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararıyla, mal ve hizmetlere uygulanacak Katma Değer Vergisi (KDV) oranlarının tespitine ilişkin (II) sayılı listenin (B) bölümünün (25) sırasına aşağıdaki bent eklenmiştir. Buna göre;  

“Otel, motel, pansiyon, tatil köyü ve benzeri konaklama tesislerinde sunulan geceleme hizmeti (Konaklama tesislerinde geceleme hizmetinden yararlanmayanlara verilen tüm hizmetler ile geceleme hizmetiyle beraber verilen ancak ayrıca belgelendirilen ya da geceleme hizmetine ait belgede ayrıca fiyatlandırılan hizmetler bu sıra kapsamında yer almamaktadır. Ancak geceleme hizmeti kapsamında verilmesi ve geceleme bedeline dahil edilmesi mutat olan diğer hizmetler bu sıra kapsamında yer almakla birlikte bu şekilde belirlenen geceleme bedeli içinde sunulan alkollü içeceklere ilişkin yüklenilen katma değer vergisi tutarları, hizmeti sunanlar tarafından indirim konusu yapılamaz.)” 01.01.2008 tarihinden itibaren yüzde  8 oranında KDV'ye tabi olacağı belirtilmiş.

 Konunun uygulamasına ilişkin olarak 04.01.2008 tarihinde yayımlanan 107 Seri Nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin C-2-1 ve 3 bölümlerinde açıklık getirilmeye çalışılmıştır. Söz konusu tebliğde 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı eki (II) sayılı listenin (B) bölümünün 25 inci sırasında yer alan; otel, motel, pansiyon, tatil köyü ve benzeri konaklama tesislerinde sunulan geceleme hizmetlerinde KDV oranı 01/01/2008 tarihinden itibaren %8 olarak uygulanacağı bertilmiştir.

Tebliğde geceleme hizmeti; bu işletmelerde oda veya yer tahsis etmek suretiyle verilen, tesiste günlük yatma-barınma-kalma hizmeti olarak tanımlanmıştır.

107 Seri Nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin 2.3 üncü bölümünde seyahat acentelerine ilişkin olarak açıklamalar yapılmıştır. İlgili bölümde;

“Geceleme hizmetinin seyahat acenteleri aracılığıyla verilmesi halinde hizmeti veren konaklama tesisi tarafından seyahat acentesine düzenlenen geceleme hizmetine ilişkin faturada hizmet bedeli üzerinden yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde %8 oranında KDV hesaplanacağı, bu hizmet bedelinin seyahat acentesi tarafından hizmeti fiilen alan kişiye aktarılmasında da %8 oranı uygulanacağı ve acentelerin müşteriye düzenlediği faturada yer alan toplam bedelin geceleme hizmeti dışındaki her türlü işlemlere ilişkin kısmı organizasyon hizmetinin karşılığını teşkil ettiğinden genel oranda katma değer vergisine tabi olacağı” belirtilmiştir.

Aynı tebliğe göre, acentenin müşteriye düzenlediği geceleme hizmeti bedelinin de bulunduğu faturada, hizmetin satın alındığı konaklama tesisinin acente adına düzenlediği faturanın tarih ve numarasına atıfta bulunan bir açıklama yer alacaktır. Bu açıklamanın yer almadığı faturalarda, yansıtılan geceleme hizmeti için indirimli oranda KDV uygulanması mümkün değildir.

Ülkemizdeki ve dünyadaki otelcilik anlayışına bakıldığında genel anlamda iki kategoride otelcilik hizmetinin olduğu görülmektedir. Bunlar şehir otelciliği ve turizm otelciliği olarak adlandırılabilir. Şehir otelciliği daha ziyade kişilerin iş ve çalışma zaman ve ihtiyaçlarına göre doğmuştur.  Turizm otelciliği ise tam aksine kişilerin iş-şehir yaşamından uzaklaşma, dinlenme ve gezme ihtiyaçlarını karşılamaya yönelik oluşmuştur. Gelişen dünya düzeni ile iş hayatının yorucu ve stresli ortamları turizm otelciliğinin ülkemizde ve dünyada hızla gelişmesini sağlamıştır. Bu gelişmeye paralel olarak turizm otelciliğinde hizmet sadece geceleme ile sınırlı kalmamış; ulaşım, rehberlik, aracılık vb. gibi birçok hizmet de turizm hizmeti adı altında doğrudan konaklama işletmeleri ya da bu hizmetleri pazarlayan seyahat acenteleri tarafından verilmeye başlanmıştır. Tüm dünyada turizm sektöründe yaygın olan uygulama göre de var olan turizm pastasının (iç ve dış piyasaya) pazarlanmasının ve satışının neredeyse tamamı seyahat acenteleri tarafından yerine getirilmektedir.

Turizm sektöründe sistem genel olarak şöyle çalışmaktadır. Tur şirketleri- seyahat acenteleri sezon öncesi –genelde bir önceki sezon- konaklama tesisleri ile bağlantıya geçerek belli bir satış garantisi altında konaklama tesisini kendine bağlamaktadır. Burada yapılan işlem ile tur şirketi kendi açısından risk almakta (bununla birlikte maliyetlerini asgariye indirmeye çalışmakta), konaklama tesisi ise sezon öncesinde satışını garanti altına alarak riskini dağıtmaktadır. Sezonda ise bu konaklama tesisinin satışı hem seyahat acentesi tarafından hem de konaklama tesisinin kendi tarafından yapılabilmektedir. Şimdi bu her iki satış şeklini karşılaştırmak suretiyle turizmdeki KDV indiriminin, Bakanlar Kurulu kararı ve 107 Seri Nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinde yer alan açıklamalar ışığında, tüketici açısından gerçekten bir KDV indirimi olup olmadığını örnek yardımıyla açıklayalım.

Bir seyahat acentesi, tüm riskleri üzerine alarak, bir sezon önce konaklama tesisinin yarısını kişi başı KDV hariç 50 YTL’den bağladığını düşünelim. Sezonda bu tesisin kişi başı satışının KDV hariç 100 YTL olarak belirlendiğini farz edelim ve bu fiyattan konaklama tesisi ve seyahat acentesinin KDV’li satış fiyatını hesaplayalım. Seyahat acentesinin satış fiyatının 50 YTL’si maliyet, 50 YTL’si ise kendi satış pazarlama risk vb. gibi birçok yüklenmiş olduğu maliyetler artı karından oluşmaktadır. Konaklama tesisinin de uygulayacağı 100 YTL de maliyet artı karından oluşmaktadır.

Örnekten görüldüğü üzere verilen hizmet turizm hizmeti olarak adlandırdığımız geceleme hizmeti olmasına ve aynı hizmet verilmesine rağmen, hizmetten yararlanan açısından ikili bir fiyat ortaya çıkmaktadır. Doğrudan satış ile acente aracılığıyla satış arasında tüketici açısından 5 YTL’lik bir fark doğmaktadır. Sektörde hizmetin maliyetinin oluşumuna bakıldığında konaklama tesisi ile seyahat acentesi arasında hiçbir farkın olmadığı görülmektedir. Her iki satış şeklinde de hizmet bedeli konaklama maliyeti, pazarlama, satış giderleri ve kardan oluşmaktadır. Durum böyle iken konaklama tesisinin hizmet bedeli için ayrı seyahat acentesinin hizmet bedeli için ayrı KDV uygulamasının hizmetin tanımı açısından bir isabetliliği bulunmamaktadır. Bu ürünlerin üzerine kar ilave edilerek farklı kişi veya kurumlar tarafından satışında farklı KDV oranının uygulanmaması gerekir. Kararnamenin konusu otel, motel, pansiyon, tatil köyü ve benzeri konaklama tesislerinde sunulan geceleme hizmetinin %  8 oranında KDV'ye tabi olmasıdır. Burada esas olan mal ve hizmetin kendisidir. Bu hizmetin tüketici açısından doğrudan konaklama tesisinden veya başka bir satıcı yani seyahat acentesinden alınmasının KDV oranı açısından bir farkının bulunmaması gerekir.

Yine 107 Seri Nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinde uygulama açısından işlemesi pek mümkün olmayan bir düzenleme yer almaktadır. Tebliğe göre acentenin müşteriye düzenlediği geceleme hizmeti bedelinin de bulunduğu faturada, hizmetin satın alındığı konaklama tesisinin acente adına düzenlediği faturanın tarih ve numarasına atıfta bulunan bir açıklama yer alacaktır ' ifadesi yer almaktadır. Vergi Usul Kanununun 231. maddesinin 5. bendinde faturanın malın teslimi yada hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azami yedi (7) gün içinde düzenlenmesi gerektiği hüküm altına alınmıştır. Sektöre bakıldığında; geceleme hizmetinin seyahat acentesi tarafından verilmesi durumunda; geceleme hizmetinden yararlanmadan önce ödeme yapılması halinde hemen, ödeme yapılmaması halinde ise geceleme hizmetinin bitiminde seyahat acentesi tarafından müşteriye düzenlenmektedir. Konaklama tesisi ise hizmetin ifasından sonra seyahat acentesine fatura düzenlenmektedir. Kanun hükmünde yer alan azami 7 günlük fatura düzenleme süresi aynı zamanda bir haktır. Müşteri faturasını ödemeyi yaptığı anda seyahat acentesinden istemesi halinde konaklama tesisinden faturanın gelmemiş olması (7 günlük süreye göre) durumunda tebliğ hükmüne göre indirimli orana göre KDV hesaplanması mümkün görülmemektedir. Sektörün işleme sistemine bakıldığında seyahat acenteleri tarafından yapılan geceleme hizmeti satışlarında KDV indiriminin tebliğ düzenlemesine göre söz konusu olamayacağı ve kararnameye aykırı olarak tüm fatura bedelinin % 18’e tabi olması gibi bir sonuç ortaya çıkmaktadır.

Turizm sektöründe genel olarak KDV indirimi olarak algılanan “otel, motel, pansiyon, tatil köyü ve benzeri konaklama tesislerinde sunulan geceleme hizmeti”nde KDV oranının 01.01.2008 tarihinden itibaren % 18’den % 8’e indirilmesinin ardından uygulamaya yönelik çıkarılan 107 Seri Nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin seyahat acenteleri açısından yaratmış olduğu sıkıntı ve sakıncaları yukarıda belirtilmiştik. Kanımızca bu sakıncaları gidermenin iki yolu bulunmaktadır. Birinci yol tebliğde düzenlemeye gidilmesi, ikincisi ise Bakanlar Kurulu Kararı ile II Nolu KDV listesinde değişiklik yapılmasıdır.

Kanımızca birinci yol ile bu sorun çözülebilir. Tebliğde geceleme hizmetine ilişkin olarak yapılmış olan dar tanım genişletilerek, turizm sektörünün tamamı göz önünde bulundurularak hizmetin verilmesini sağlayan tüm birimlerin vermiş olduğu hizmetin bedelinin % 8 KDV oranına tabi tutulması sağlanmalıdır. II) sayılı listenin (B) bölümünün (25) sırasında yer alan hükümde sunulan hizmetin KDV’si indirilmiştir. Hizmeti sunanların değil. Konaklama tesisindeki hizmetin seyahat acentesi yada tesisin bizzat kendisinin sunması arasında hiçbir fark bulunmamaktadır. Nitekim KDV konusunda yıllardan beri süre gelen uygulamalarda KDV’nin konusu belirlenirken işlemin genel olarak mahiyeti göz önünde bulundurularak hizmetin kendisi bir bütün olarak ele alınmıştır. 33 Seri Nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinde transit ve Türkiye ile yabancı ülkeler arasında deniz, hava, kara ve demiryolu ile yapılan yük ve yolcu taşıma işleri, katma değer vergisinden istisna olduğundan; vergiden istisna edilen söz konusu taşıma işlerine ait bilet satışı yapan mükelleflerin, bu işlemlere ilişkin olarak hesapladıkları komisyonların da taşımacılık işi içinde mütalaa edilmesi gerektiğinden, uluslar arası taşımacılığa ait bilet satışı komisyonları, katma değer vergisine tabi tutulmayacağı belirtilmiştir. Yine 40 Seri Nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinde; Türkiye'de yerleşik seyahat acentelerince organize edilerek yurt dışına düzenlenen turlara katılanlara, yurt dışında verilen yeme-içme, konaklama, ulaştırma, rehberlik, gezi, sağlık v.b. hizmetler yurt dışında verildiğinden ve yolcular bu hizmetlerden yurt dışında yararlandığından, bu hizmetler Türkiye'de ayrıca katma değer vergisine tabi tutulmayacakları belirtilmiştir. Her iki tebliğ hükümlerine bakıldığında hizmetin kendisi dikkate alınarak hizmetin tamamı istisnadan yararlandırılmıştır. 107 Seri Nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğindeki hükümlere göre işlem yapılsaydı, 33 ve 40 Seri Nolu tebliğlerdeki hizmet bedellerinin komisyon bedellerinin istisnadan yararlanmaması gerekirdi.

Görüldüğü üzere Gelir İdaresinin önceki uygulamaları hizmeti genel olarak dikkate almıştır. Hizmeti sunan birime göre bir parçalamaya gitmemiştir. Dolayısıyla 107 Seri Nolu tebliğdeki yorumda 33 ve 40 Seri Nolu tebliğdeki yorumlarla uyumlu olarak düzeltilmelidir. Bu sayede tebliğdeki fatura düzenlemesine ilişkin yer alan ifadelerin yaratacağı karışıklıklarda ortadan kalkacaktır.

Eğer Gelir İdaresi tebliğ düzenlemesinin doğru olduğu yönünde ısrara ederse çözümün ikinci yolu Katma Değer Vergisi (KDV) oranlarının tespitine ilişkin (II) sayılı listenin (B) bölümünün (25) sırasındaki hükme seyahat acentelerinin dahil edilmesi gerekmektedir. Herhangi bir düzenleme yapılmadığı takdirde, geceleme hizmetindeki KDV oranının % 18’den % 8’e düşmesinin faturasını ya tüketici ya da maliyet olarak karından feda etmek suretiyle seyahat acentesi çekecektir. Ayrıca uygulamada da –belge düzeni, acentenin karının faturada aleni görülmesi vb.- birçok sıkıntılar ortaya çıkacaktır.