Gayrimaddi hak bedelleri tanımının kapsamı, gayrimaddi hak bedelleri ödemesine neden olan işlem ve işleme taraf olanların niteliği açısından elde edilen gelirin niteliği ve Türk Vergi Mevzuatı açısından vergilendirilmesi ile uluslararası vergi anlaşmaları kapsamında gayrimaddi hak bedellerinin vergilendirilmesi yazının izleyen bölümlerde ayrıntılı olarak açıklanmıştır.

 

 

 

Türk vergi mevzuatında gayrimaddi hak bedellerinin vergilendirilmesi, kazancın gerçek kişi ya da bir kurum tarafından veya kiralama ya da satış dolayısıyla elde edilmesine bağlı olarak farklı şekillerde vergilendirilmektedir.

 

Gelir Vergisi Kanunu’nun gayrimenkul sermaye iradını tanımlayan 70’inci maddesi hükmü aşağıdaki gibidir:

 

“Aşağıda yazılı mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyetleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratlar gayrimenkul sermaye iradıdır...5. Arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları, ihtira beratı ,alameti farika, marka, ticaret unvanı, her türlü teknik resim, desen, model, plan ile sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları, sanayi ve ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı ve kullanma imtiyazı gibi haklar...6. Telif hakları...”

 

Madde hükmünde sayılan; arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları, ihtira beratı (patent), alameti farika, marka, ticaret unvanı, her türlü teknik resim, desen, model, plan ile sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları, sanayi, ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı ve kullanma imtiyazı gibi haklar ile telif hakları gayrimaddi hak bedellerini ifade etmekte olup, bu hakların kiralanmasından elde edilen gelirler Gelir Vergisi Kanunu açısından gayrimenkul sermaye iradı ile ilgili hükümler çerçevesinde vergilendirilmektedir.

 

Diğer taraftan ihtira beratları ile telif haklarının mucitleri, müellifleri veya bunların kanuni mirasçıları tarafından satılmasından, devrinden, temlik edilmesinden ve kiralanmasından doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır.

 

Telif haklarının ve ihtira beratlarının müellifleri, mucitleri ve bunların kanuni mirasçıları dışında kalan kimseler tarafından elden çıkarılmasından doğan kazançlar ile diğer gayrimaddi maddi hakların elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artış kazancı olarak vergilendirilmektedir.

 

İşveren-hizmet erbabı ilişkisi içerisinde üretilen telif haklarının kullandırılmasından ya da devrinden elde edilen bedeller ise ücret geliri olarak değerlendirilmektedir.

 

Yukarıda yazılı haklar ticari veya zirai bir işletmeye dahil bulunduğu takdirde bunların iratları ticari veya zirai kazancın tespitine ilişkin hükümlere göre hesaplanacaktır.

 

 

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 3’üncü maddesine göre, kanuni ve iş merkezlerinden her ikisi de Türkiye’de bulunmayan dar mükellefler, sadece Türkiye’de elde ettikleri kazançlar üzerinden vergilendirilecektir. Kazancın Türkiye’de elde edilmesinden kasıt, bu mahiyetteki mal ve hakların Türkiye’de değerlendirilmesi yani ödemenin Türkiye’de yapılması veya yapılan ödemelerin Türkiye’deki kayıtlarda gider yazılmasıdır. Bu durumda dar mükellef kurumlara ödenen gayrimaddi hak bedellerine ilişkin ödemeler kurumlar vergisi tevkifatına tabi olacaktır.

 

KVK’nın 30’uncu maddesinin 2 numaralı fıkrası uyarınca “Dar mükellef kurumlara, ticari veya zirai kazanca dahil olup olmadığına bakılmaksızın telif, imtiyaz, ihtira, işletme, ticaret unvanı, marka ve benzeri gayrimaddî hakların satışı, devir ve temliki karşılığında nakden veya hesaben ödenen veya tahakkuk ettirilen bedeller üzerinden bu maddenin birinci fıkrasında belirtilen kişilerce (% 20) oranında kurumlar vergisi kesintisi yapılır.”

 

Tevkifata tabi tutulmuş kazançlar için beyanname verilmez ve diğer gelirler için beyanname verilse de bu gelirler beyannameye dahil edilmez. Diğer taraftan, söz konusu ödemelerin yapıldığı firmanın mukimi olduğu ülke ile Türkiye arasında vergi anlaşması bulunması halinde, anlaşma hükümleri yapılacak tevkifat oranına yön verecektir.

 

 

 

Uluslararası vergi anlaşmalarında kullanılan gayrimaddi hak bedelleri terimi, sinema filmleri, radyo ve televizyon yayınlarında kullanılan filmler ve bantlar dahil olmak üzere edebi, artistik, bilimsel her nevi telif hakkının veya her nevi patentin, alameti farikanın desen veya modelin, planın, gizli formül veya üretim yönteminin veya sınai, ticari, bilimsel tecrübeye dayalı bilgi birikiminin kullanma imtiyazı, kullanma hakkı veya satışı (bazı anlaşmalarda gayrimaddi hakların elden çıkarılması anlamına gelen satış, devir ve temlik işlemleri dolayısıyla ödenen bedellerin vergilendirilmesi, gayrimaddi hak bedelleri kapsamında değil, anlaşmaların 13’üncü maddesinde, sermaye değer artış kapsamında düzenlenmektedir) ile anlaşmaların 8’inci maddesinin ikinci fıkrasında sayılan gemi, uçak ve kara nakil vasıtalarının ekipmanlarıyla uluslararası trafikte kullanılan çekici, mavra ve konteynerler haricinde kalan sınai, ticari, bilimsel teçhizatın kullanma imtiyazı veya kullanma hakkı karşılığında ödenen her türlü bedeli kapsamaktadır.

 

 

Uluslararası vergi anlaşmaları kapsamında gayrimaddi hak bedellerinin vergilendirilmesi; hakların kullanma imtiyazı veya kullanma hakkı karşılığında ödenen bedellerin vergilendirilmesi ile gayrimaddi hak üzerindeki bütün tasarruf yetkisinin elden çıkarma yoluyla karşı tarafa aktarılması karşılığında ödenen bedellerin vergilendirilmesi olmak üzere iki farklı açıdan düzenlenmektedir.

 

Gayrimaddi hak ödemeleri Anlaşmaların “Gayrimaddi Hak Bedelleri” başlıklı 12’nci maddesinde düzenlenmiştir. Ancak bazı anlaşmalarda gayrimaddi hakların elden çıkarılması yani satışı, devir ve temliki karşılığında ödenen bedeller anlaşmaların “Sermaye Değer Artış Kazançları” başlıklı 13’üncü maddesi düzenlenmiştir.

 

Türkiye’nin imzaladığı vergi anlaşmalarında gayrimaddi hak bedellerinden elde edilen gelirlerin vergilendirilmesinde, vergileme hakkı esas olarak bu tür gelirleri elde edenlerin mukim olduğu devlete bırakılmıştır. Örnek olarak; Türkiye’de mukim bir şirketin, Belçika’da mukim bir şirketten patent hakkı kiralaması durumunda, ödenen kira bedelinin vergilendirilmesi Belçika’da yapılacaktır. Ancak bazı durumlarda, bu tür gelirlerin elde edildikleri kaynak devlette de anlaşmalarda belirtilen oranları geçmeyecek şekilde vergiye tabi tutulabileceği öngörülmektedir. Anlaşmalarda yer alan vergi oranları vergilemede yapılacak maksimum oranı ifade etmekte olup, bu oranlar hiçbir şekilde aşılmayacaktır. Diğer taraftan, anlaşmaya taraf devletlerin iç mevzuatlarında bu tür gelirler için veya anlaşmada ele alınan diğer gelir unsurları için daha düşük bir vergi oranı uygulanıyor ise bu durumda anlaşmada yer alan vergi oranları değil mükellefin lehine olan bu düşük oranlar uygulanmaktadır.

 

Gayrimaddi hak bedellerinin elde edildiği kaynak devlette vergileme yapılabilmesi için, gayrimaddi hak bedellerinden elde edilen gelirleri elde edenlerin kaynak devlette bir işyerine veya sabit yere sahip olmaları ve bu tür gelirlerin bu işyeri veya sabit yer ile bağlantılı olarak elde edilmeleri gerekmektedir. Bu durumda kaynak devlette yapılacak azami vergileme oranları uygulanmayacak; elde edilen gelirler duruma göre ticari kazanç veya serbest meslek kazancı kapsamında kaynak devletin iç mevzuatı çerçevesinde vergiye tabi tutulacaktır.

 

Anlaşmalarda ayrıca, özel ilişki içinde bulunan ilgili kişiler arasında ödenen gayrimaddi hak bedellerinin, böyle bir ilişkinin bulunmadığı kişiler ve kuruluşlar arasında gerçekleştirilen ödemeleri aşması halinde, yukarıda ayrıntılı olarak açıklanan genel düzenleme yalnızca normal ödeme miktarına uygulanacak, normal ödeme miktarını aşan kısım için ulusal mevzuat hükümleri uygulanacaktır. Bu hükümle, gayrimaddi hak bedellerinin tespitinde emsal bedele başvurulmasına ve ilave ödeme için transfer fiyatlandırmasına ilişkin ulusal mevzuat hükümlerinin uygulanabilmesine imkan sağlanmaktadır.

 

Gayrimaddi hak bedeli niteliğindeki ödemelerde Türkiye’nin kaynak devlet olarak vergilendirme yetkisi anlaşmalarda oransal bazda %5 ve %15 nispeti ile sınırlandırılmıştır. Ülkeler itibariyle uygulanacak azami vergi oranları aşağıdaki gibidir:

 

Avusturya, Norveç, Güney Kore, Ürdün, Tunus, Romanya, Hollanda, Pakistan, İngiltere, Finlandiya, KKTC, Fransa, Almanya, İsveç, Belçika, Danimarka, İtalya, Japonya, BAE, Macaristan, Kazakistan, Makedonya, Arnavutluk, Cezayir, Moğolistan, Hindistan, Malezya, Mısır, Çin Halk Cumhuriyeti, Polonya, Türkmenistan, Azerbaycan, Bulgaristan, Özbekistan, Beyaz Rusya, Ukrayna, İsrail, Kuveyt, Rusya, Slovakya, Endonezya, Hırvatistan, Moldova, Singapur, Kırgızistan, Tacikistan, Çek Cumhuriyeti, Bangladeş, İspanya, Sudan, Slovenya, Yunanistan, Lüksemburg, İran, Fas, Lübnan, Güney Afrika ve Portekiz için %10.

 

Ürdün için %12; Hindistan ve Tayland için %15; ABD için %5 ile %10 arasında; Litvanya, Letonya ve Estonya için sınai, ticari ve bilimsel teçhizatın kullanım hakkı karşılığı ödenen gayrimaddi hak bedelleri için %5 diğer durumlarda %10; Suriye için sinema filmleri ile radyo ve televizyon kayıtları dahil olmak üzere edebi, sanatsal veya bilimsel her nevi telif hakkının kullanımı veya kullanım hakkı için %10 patent, alameti farika, desen veya model, plan, gizli formül ya da üretim yöntemi veya sınai, ticari veya bilimsel tecrübeye dayalı bilgi birikimi için %15.

 

Türkiye’nin vergilendirme yetkisi oransal bazda vergi anlaşmaları ile sınırlandırıldığından ve anlaşmalar iç mevzuat hükümlerine nazaran öncelikle uygulanacağından dar mükellefiyet esasında vergilendirilen yabancı kurumlara ödeme yapan kişilerin yukarıda belirtilen oranlar doğrultusunda kurumlar vergisi tevkifatı yapmaları gerekmektedir.

 

3- Gayrimaddi Hakların Elden Çıkarılmasının Karşılığında Ödenen Bedellerin “Sermaye Değer Artış Kazançları” Olarak Düzenlendiği Anlaşmalar Açısından Durum

 

Gayrimaddi hakların elden çıkarılması yani satışı, devir ve temliki karşılığında ödenen bedellerin anlaşmaların “Sermaye Değer Artış Kazançları” başlıklı 13’üncü maddesinde düzenlendiği durumlarda ise, gayrimaddi hakların mülkiyetinin devrinden doğan kazançlar, yalnızca devredenin mukimi bulunduğu akit devlette vergilendirilmektedir. Ancak bazı anlaşmalar uyarınca, iktisap ve devir arasında geçen sürenin bazı anlaşmalarda altı ayı, bazı anlaşmalarda ise bir yılı aşmaması halinde bu kazançlar kaynak devlette vergilendirilmektedir.

 

Dolayısıyla, ilgili ülkede mukim bir kurum tarafından Türkiye’de yerleşik kimselere gayrimaddi hakların satışı karşılığında mezkur kuruma yapılacak ödemeleri vergilendirme hakkı kurumun mukimi olduğu devlete ait olacaktır. Türkiye’nin bu kazançları vergilendirme hakkı bulunmamaktadır. Ancak süre sınırlamasının bulunduğu anlaşmalarda gayrimaddi hakkın iktisap ve elden çıkarılması arasında geçen sürenin bazı anlaşmalarda altı ayı, bazı anlaşmalarda ise bir yılı aşmaması halinde gelirin elde edildiği ülkenin de elde edilen kazancı kaynak ülke olarak vergilendirme hakkı bulunacaktır.

 

 

Uluslararası vergi anlaşmasının bulunmadığı durumlarda, dar mükellefiyete tabi kurumlara gayrimaddi hakların satışı, devir ve temliki karşılığında yapılan ödemeler %20 oranında kurumlar vergisi tevkifatına tabidir.

 

Gayrimaddi hak bedelinin gerçek lehdarının mukim olduğu devlet ile Türkiye arasında vergi anlaşması mevcut ise, gayrimaddi hak bedellerinde Türkiye’nin kaynak ülke olarak vergilendirme yetkisine sahip olup olamayacağı anlaşma hükümlerine göre belirlenecektir. Bu nedenle, Türkiye’de elde ettiği gayrimaddi hak gelirlerinden ötürü dar mükellefiyet esasında vergilendirilecek olan yabancı kurumlara ödeme yapan kişiler, yapacakları ödemeler üzerinden kurumlar vergisi tevkifatı yapmadan önce, Türkiye ile geliri elde eden kurumun mukimi olduğu devlet arasında vergi anlaşmasının bulunup bulunmadığına özellikle dikkat etmelidir.

 

Türkiye ile geliri elde eden yabancı kurumun mukimi olduğu devlet arasında vergi anlaşması mevcutsa ve anlaşmada yer alan şartların gerçekleşmesi halinde, yapılan ödemeler üzerinden duruma göre azami %5, %10, %12 veya %15 oranında vergi tevkifatı yapılacaktır.

 

Gayrimaddi hakların elden çıkarılması yani satışı, devir ve temliki karşılığında ödenen bedellerin anlaşmaların “Sermaye Değer Artış Kazançları” başlıklı 13’üncü maddesinde düzenlendiği durumlarda ise, gayrimaddi hakların satışı, devir ve temliki karşılığında elde edilen bedeli vergilendirme yetkisi, hakkın alacaklısı olan kurumun mukimi olduğu devlettir. Ancak, anlaşmaların 13’üncü maddesi hükmüne konulan şerhle gayrimaddi hakkın iktisabı ve elden çıkarılması arasında geçen sürenin belli bir süreyi (bu süre bazı anlaşmalarda altı ay bazı anlaşmalarda ise bir yıldır) aşmaması halinde kazancı kaynak ülkenin de vergilendirme yetkisi bulunmaktadır. Bu şekilde kısıtlayıcı bir süre yer almayan anlaşmalara göre ise vergilendirme yetkisi tamamen mukim ülkeye aittir.