Genel söylemde, vergilemenin hiç olmadığı ya da çok düşük miktarda olduğu ülkeler, vergi cennetleri olarak kabul edilmektedir. OECD düzenlemeleri ise vergi cennetlerini tanımlamak için salt düşük vergilemenin yeterli olmadığını, esasen her ülkenin kendi vergileme düzeyini serbestçe belirleyebilme yetkisinin olduğunu; bir ülkenin vergi cenneti olarak tanımlanabilmesi için ilave bazı unsurlara daha ihtiyaç bulunduğunu söylemektedir. OECD düzenlemeleri, bir ülkenin vergi cenneti olarak belirlenebilmesi için ilave olarak üç ana kriter daha belirlemiştir:

 

- Şeffaf Düzenlemelerin Olmaması: Aynı durumdaki her vergi mükellefi için geçerli olan, açık ve tutarlı vergi yasalarının bulunmaması, muhasebe kayıtlarının düzgün tutulup denetime tabi olmaması vb.(Vergi cennetlerinde, maktu harçlar haricinde, tamamen iş kuracak kişinin ekonomik gücü oranında pazarlığa tabi belirsiz vergi düzenleri bulunmakta, muhasebe kayıtları ya hiç bulunmamakta ya da sadece şirketlerin kendi iç kontrolleri amacıyla ihtiyaç duydukları ölçüde tutulmaktadır.)

 

- Bilgi Paylamının Olmaması: Diğer ülkelerle etkin bir bilgi paylaşımında bulunulmaması, şirketlerin kendi ülkelerindeki düşük vergilemeden sağladıkları faydalar konusunda eksik bilgilendirmede bulunulması. (Vergi cennetlerinde, diğer ülkelerden gelen bilgi isteme talepleri çoğunlukla cevaplanmamakta ya da eksik bilgilendirmede bulunulmaktadır.)

 

- Ülkede Ciddi Ekonomik Faaliyetlerin Olmaması: Ülke ekonomisinin belirgin bir sınai, mali ve ticari altyapıdan yoksun bulunması. (Vergi cennetlerinde, kurulu şirketler daha çok iki-üç kişiden ibaret personel yapısına sahip bürolardan oluşmakta ya da sadece posta kutusundan ibaret olmaktadır.)

 

Bu kriterlerin bir arada bulunması durumunda OECD ilgili ülkeyi vergi cenneti olarak kabul etmekte ve kara listesine almaktadır.

 

 

Vergi cennetlerinin yarattığı haksız rekabet ve dış ticareti saptırıcı etkisi dolayısıyla, ülkemizde de bu bölgelerle gerçekleştirilen ticari ilişkilerin yurt içindeki mükellefler arasında bir eşitsizliğe ve haksız kazanç edinimine yol açmasını önlemek amacıyla, yeni Kurumlar Vergisi Kanunu’nda bu yönde bir düzenleme yapılması uygun görülmüştür. Yapılan düzenleme ile, vergi cenneti olarak nitelenen ülkelerde yerleşik tüzel kişilere çeşitli adlar altında yapılacak ödemelerin, Türkiye’deki vergi matrahlarını azaltmak amacıyla kullanılmasının da önüne geçilmesi amaçlanmaktadır.

 

5520 Sayılı Yeni Kurumlar Vergisi Kanunu’nun, dar mükellefiyette vergi kesintisini düzenleyen 30’uncu maddesinin yedinci fıkrası ile, vergi cennetleriyle mücadele amacıyla getirilmiş hükümler aşağıda yer almaktadır:

 

Kazancın elde edildiği ülke vergi sisteminin, Türk vergi sisteminin yarattığı vergilendirme kapasitesi ile aynı düzeyde bir vergilendirme imkanı sağlayıp sağlamadığı ve bilgi değişimi hususunun göz önünde bulundurulması suretiyle Bakanlar Kurulunca ilan edilen ülkelerde yerleşik olan veya faaliyette bulunan kurumlara (tam mükellef kurumların bu nitelikteki ülkelerde bulunan iş yerleri dahil) nakden veya hesaben yapılan veya tahakkuk ettirilen her türlü ödemeler üzerinden, bu ödemelerin verginin konusuna girip girmediğine veya ödeme yapılan kurumun mükellef olup olmadığına bakılmaksızın % 30 oranında vergi kesintisi yapılacaktır.

Emsaline uygun fiyatlarla satın alınan mal ve iştirak hisseleri için yapılan ödemeler, emsaline uygun fiyatlarla deniz ve hava ulaştırma araçlarının kiralanması için yapılan ödemeler ile yapılan işin tamamlanabilmesi bakımından zorunluluk arz eden geçiş ücreti, liman ücreti gibi ödemeler üzerinden yapılacak kesinti oranını; her bir ödeme türü, faaliyet konusu ya da sektör itibarıyla ayrı ayrı belirlemeye, sıfıra kadar indirmeye veya kanuni seviyesine kadar getirmeye Bakanlar Kurulu yetkili kılınmıştır. (Bakanlar Kurulu bu yetkisini henüz kullanmamıştır.)

 

Diğer taraftan, yurtdışındaki finans kuruluşlarından temin edilen borçlanmalara ilişkin ana para, faiz ve kar payı ödemeleri ile sigorta ve reasürans ödemeleri üzerinden bu fıkra uyarınca vergi kesintisi yapılmayacaktır.

 

Bu fıkraya göre vergi kesintisine tabi tutulan ödemeler, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarına göre ayrıca vergi kesintisine tabi tutulmayacaktır.

 

 

- Stopaj mükellefiyeti, Bakanlar Kurulunca ilan edilen ülkelerde yerleşik olan veya faaliyette bulunan kurumlara yapılacak ödemeler için geçerlidir. Gerçek kişilere yönelik ödemeler için tevkifat sorumluluğu bulunmamaktadır. Tam mükellef kurumların bu nitelikteki ülkelerde bulunan iş yerleri de yine tevkifat kapsamında olacaktır. Ödeme yapan kişinin gerçek kişi ya da tüzel kişi olması tevkifat sorumluluğu açısından fark etmemektedir. Ödemeyi yapan her kim olursa olsun tevkifat yapmak mecburiyetindedir.

 

Dar mükellefiyette vergi kesintisini düzenleyen 30’uncu maddede, tevkifat yapmak zorunda olan kişiler, tam mükellefiyette vergi kesintisini düzenleyen 15’inci madde de olduğu gibi tek tek belirtilmemiştir. Ancak düzenlemenin kurumlar vergisini ilgilendirdiğinden hareketle tevkifat sorumluluğunu sadece kurumlar ile sınırlayan görüşler doğru değildir. Diğer taraftan tevkifat yapmakla sorumlu kişiler olarak, en azından 15’inci maddede belirtilen kişilerin dikkate alınmasına ilişkin görüşler de doğru değildir. Madde metninde açıkça “nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından” ibaresi bulunmaktadır. Dolayısıyla vergi mükellefi olsun olmasın (gerçek ya da tüzel kişiler), ödemeyi her kim yaptıysa tevkifat yapmakla da sorumludur. Vergi cenneti olarak ilan edilecek ülkelerde kurulu bir şirketin internet sitesinden alışveriş yapan herhangi bir gerçek kişi için dahi, 30’uncu madde kapsamında tevkifat sorumluluğu olduğunu söyleyebiliriz. Bu yönde bir düzenlemenin mantığı ve uygulanabilirliği elbette sorgulanabilir. Ancak yapılması gereken kanun metninde yer alan açık bir ifadeyi ısrarla yanlış yorumlamaktan değil, doğrudan o madde metini değiştirmekten geçer. Bu doğrultuda düzenlemenin daha uygulanabilir bir hal kazanması amacıyla, 30’uncu madde uyarınca tevkifat yapmakla sorumlu kişilerin 15’inci maddede olduğu gibi tadai olarak sayılması ya da 15’inci maddeye yapılacak bir atıfla bu eksikliğin doldurulması yerinde olacaktır.

 

            - Yapılan ödemelerin verginin konusuna girip girmediği önem taşımamaktadır. Ödemenin yapılmış olması yeterli olup, ayrıca ödemenin herhangi bir dayanağı olup olmadığı araştırılmayacaktır. Ödeme yapılan kişinin kurum olması yeterlidir. Bu kurumun ilgili ülke mevzuatı uyarınca mükellefiyetinin bulunmaması önem taşımamaktadır.

 

- Stopaj oranı %30 olarak belirtilmekle beraber, bazı işlemler için Bakanlar Kurulu’na 0 ile %30 arasında yeni bir oran belirleme yetkisi de tanınmıştır. Bu doğrultuda, emsaline uygun fiyatlarla satın alınan mal ve iştirak hisseleri için yapılan ödemeler, emsaline uygun fiyatlarla deniz ve hava ulaştırma araçlarının kiralanması için yapılan ödemeler ile yapılan işin tamamlanabilmesi bakımından zorunluluk arz eden geçiş ücreti, liman ücreti gibi ödemeler üzerinden yapılacak kesinti oranını; her bir ödeme türü, faaliyet konusu ya da sektör itibarıyla ayrı ayrı belirlemeye, sıfıra kadar indirmeye veya kanuni seviyesine kadar getirmeye Bakanlar Kurulu yetkili kılınmıştır. Belirtilen işlemlerle ilgili olarak Bakanlar Kurulu’nun stopaj oranını %0 olarak açıklaması beklenmektedir. Aksi bir belirleme, zararlı vergi rekabetini önleme amacıyla getirilen bu düzenlemenin bizatihi kendisinin zararlı vergi rekabeti yaratarak uluslararası serbest ticareti engellemesi sonucunu doğuracaktır.(Örneğin, Atlas Okyanusu ile Pasifik Okyanusu arası deniz geçişlerinde kullanılan ve ikame imkanı bulunmayan Panama Kanalı’ndan geçiş sırasında ödenecek olan geçiş ücretinin üzerine ilave bir vergi eklemenin  kabul edilebilir tarafı bulunamaz. Bu yönde bir uygulama, ortada vergi cennetlerinin imkanlarından yararlanmaya yönelik herhangi bir suiniyet olmamasına rağmen, Türk bandralı gemileri yabancı gemiler karşısında dezavantajlı bir duruma sokacaktır.)

 

Transfer fiyatlandırması esaslarına göre emsaline uygun fiyatlarla satın alınan (ithal edilen) mallar için yapılan ödemeler üzerinden vergi kesintisi yapılmayacağı, bir anlamda bu ülkelerde yapılacak her türlü ithalatta, öncelikle emsaline uygunluk karşılaştırması yapılmasını zorunlu kılmaktadır. Bu doğrultuda, vergi cenneti olarak ilan edilen ülkelerden ithalat yapan şirketlerin öncelikle emsaline uygunluk araştırması yapmaları ve bu araştırmalara ilişkin belgelerini dökümante ederek hazır bulundurmaları tavsiye olunur. Taraflar arasında hiçbir ilişki bulunmasa dahi, bu satın almanın salt vergi cenneti olarak ilan edilecek ülkelerden emsal bedelin altında bir bedelle gerçekleştirilmesi, mükelleflerin ilave vergi tarhiyatına muhatab olmalarına yol açabilecektir. Bunun anlamı, söz konusu ithalat gerçekten ticari teamüllere uygun olsa ve arada herhangi bir muvazaa olmasa dahi, %30 oranında uygulanacak vergi kesintisinin getireceği ilave maliyet dolayısıyla gerçekleşemeyecek demektir. Bunun uluslararası ticareti bozucu bir etki yaratacağı ve serbest ticaret ilkelerine aykırı bir düzenleme olduğu iddia edilebilir. Ancak unutulmaması gereken vergi cennetleriyle mücadele amacını taşıyan bu düzenlemenin bir vergi güvenlik müessesi olduğu ve yaratılan zararlı vergi rekabetinin önlenebilmesi amacıyla müstesna işlemlerin de göz ardı edilebileceğidir. Gerçekte de, sanayi tesisleri bulunmayan, yetişmiş personel sayısı sınırlı ve göstermelik olan, teknik altyapıdan yoksun vergi cennetlerinde muvazaa olmaksızın emsallerine göre düşük fiyatlı imalat ya da satış yapılabileceğini savunmak fazla iyimserlik olacaktır.

 

- Yurtdışındaki finans kuruluşlarından temin edilen borçlanmalara ilişkin anapara, faiz ve kar payı ödemeleri ile sigorta ve reasürans ödemeleri üzerinden ise vergi kesintisi yapılmayacaktır. Kanun tasarısında yer almayan bu hüküm daha sonra plan ve Bütçe Komisyonunda yapılan bir değişiklik ile kanun metnine ilave edilmiştir. Söz konusu değişiklik yapılmamış olsaydı, banka ve şirketler vergi cenneti olarak ilan edilecek ülkelerden doğrudan ya da dolaylı olarak temin edecekleri krediler dolayısıyla ana para ve faiz tutarları üzerinden tevkifat yapmak zorunda kalacaklardı.

 

Bilindiği üzere, ülkemizdeki kurumsal borçlanmaların önemli bir kısmı, vergi cenneti olarak adlandırılan ülkelerde kurulan özel amaçlı şirketler vasıtasıyla kullanılmaktadır. Bu uygulamanın amacı ise tamamen Türkiye’deki vergi mevzuatı uyarınca %5 oranındaki Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi’ni ödemekten kaçınmaktır. Uygulamada yurtdışındaki aracı şirketler(çoğunlukla Türkiye’deki finas kurumu ile ilişkili kurum ya da şubedir) finansmanın temininde sadece bir araç görevini üstlenmekte, finansmanı sağlayan gerçek finans kurumu(ki bu kurum da çoğu zaman Türkiye’deki finans kurumudur) özel amaçlı şirkete finansman sağlamakta ve özel amaçlı şirket de söz konusu finansmanı Türkiye’de kredi temin etmek isteyen kuruluşa plase etmektedir. Bu tür borçlanmalara ilişkin ödemelerin tevkifat kapsamına alınmaması bir anlamda mevcut düzenin devamını korumayı amaçlamaktadır. Aksi bir uygulama %30 oranındaki tevkifat oranı ile bu ülkelerden yapılacak dolaylı ve doğrudan borçlanmaların tamamen kesilmesi sonucunu doğuracaktır. Bu durum da, Türkiye’de yerleşik kurumların yurtdışındaki alternatif borçlanma imkanlarını daraltacağı gibi; yurt içindeki BSMV yükümlülüğü dolayısıyla ortaya ilave bir borçlanma maliyeti de çıkartacak ve hem yurt içi kurumların arzu ettikleri kredileri kullanamamasına yol açacak hem de yurt içi finans piyasasını daraltacaktır. Karşı bir bakış açısı ile, vergi cennetlerini kullanarak finansman temininin, tamamen yurt içindeki vergiden kaçınma amacı taşıdığı, bu imkanı kullanamayanlar açısından piyasada haksız rekabet yarattığı ve kamu mali politikasını olumsuz yönde etkilediği iddia edilebilir. Bu noktada, yurt içindeki vergi yükü ile aynı düzeyde, %5 oranında bir tevkifat yükümlülüğünün getirilmesinin haksız rekabetin engellenmesi ve vergiden kaçınmanın önlenmesi açısından yerinde görülebilir. Ancak bu çözüm de Türkiye’nin sığ kredi piyasası ortamında, yurtiçindeki kurumların yüksek faiz hadleri sonucu yaşadığı finansman sorunlarına bir çare olmayacaktır. Bu doğrultuda Türk Finans Piyasasının genişletilmesi ve yurtdışı fonların da daha büyük montanlarda Türkiye’ye çekilebilmesi amacıyla, BSMV’nin tamamen ortadan kaldırılması ciddi ciddi düşünülmelidir. Bu yönde atılacak radikal bir adım, ilk anda vergi gelirlerinde kısmi bir düşüşe yol açmakla birlikte kullanılabilir kredi hacminin artması ve borçlanma maliyetlerinin düşmesi sonucu yurt içindeki kuruluşların daha çok yatırım yapabilmelerine olanak sağlayacaktır. Gerek finans kurumlarının gerek yatırım yapacak şirketlerin artan iş hacimleri dolayısıyla, ilerleyen dönemlerde vergi gelirlerine çok daha olumlu bir etki yaratacağı muhakkaktır. Esasen devamlı olarak İstanbul’u uluslararası finans merkezi yapma iddiasında olan siyasilerimiz için bu düzenleme zannedildiği kadar uzak ve radikal bir adım olarak da düşünülmemelidir.

 

 

            Vergi cennetleriyle mücadele etme amacını taşıyan bu düzenleme, kontrol edilen yabancı kurum kazançlarının vergilendirilmesine ilişkin düzenleme ile bir yerde çakışmaktadır. Şöyle ki, vergi cennetleriyle mücadele kapsamında vergi kesintisine tabi tutulan ödeme, 7’nci madde kapsamına giren kontrol edilen yabancı kuruma yapılmış olabilir. Bu durum, daha sonra kontrol edilen yabancı kurum kazancının Türkiye’de vergilendirilmesinde mükerrer vergilendirmeye yol açabilir. Mükerrer vergilendirmenin önlenmesi amacıyla, yeni kanunun yurt içinde kesilen vergilerin mahsubuyla ilgili 34’üncü maddesinin 3’üncü fıkrası ihdas edilmiştir. Bu hüküm uyarınca, “Kontrol edilen yabancı kurumlara yapılan ödemeler üzerinden, Kanunun 30’uncu maddesinin yedinci fıkrası uyarınca kesilen vergiler, bu şirketin Türkiye'deki beyannameye dahil edilen kurum kazancı üzerinden hesaplanacak kurumlar vergisinden mahsup edilebilir. Ancak mahsup edilecek vergi, kontrol edilen yabancı kurumun bu ödemelerden kaynaklanan kazancına isabet eden kurumlar vergisini aşamaz.” (Örnek: Vergi cenneti olarak ilan edilen ülkelerden birinde yerleşik olan kontrol edilen yabancı kuruma, bu kurumdan satın alınan mal karşılığı yapılan net 70.000 YTL ödeme üzerinden yapılacak 30.000 YTL vergi kesintisi daha sonra bu kurumun kazancının Türkiye’deki kontrol eden kurumun vereceği beyannameye dahil edilecek kurum kazancından mahsup edilecektir. Ancak mahsup edilecek tutar 30.000 YTL’nin tamamı değil, sadece 70.000 YTL’lik ödemeden kaynaklanan kazancına isabet edecek kurumlar vergi tutarı kadar olacaktır.)

 

 

            Düzenlemenin yürürlük tarihi, 01.01.2006 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere yayım tarihi olan 21.06.2006’dır. Ancak stopaj mükellefiyeti sadece Bakanlar Kurulu tarafından ilan edilecek ülkelere yapılan ödemeler için söz konusu olacağı için düzenleme fiilen Bakanlar Kurulu tarafından yapılacak ilan sonucunda yürürlüğe girecektir. Bu doğrultuda, ilanda belirtilecek ülkelerdeki kurumlara önceden yapılmış ödemelere ilişkin olarak, geriye dönük bir vergi incelemesi yapılamayacaktır.

 

 

            Vergi cennetleriyle mücadele kapsamına alınacak ülkeler, Türkiye’nin çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması imzalamadığı ülkeler arasından seçilecek olup, Bakanlar Kurulu’nca vergi cenneti olarak görülen ülkeler olarak ilerleyen günlerde ilan edilecektir. İlan edilecek ülkelerin OECD tarafından vergi cennetleri olarak kara listeye (black list) aldığı ülkeler olması beklenmektedir. Bu ülkeler aşağıda sayılmış olup toplam sayısı şu an itibariyle 35’dir. Anguilla, Andora, Antigua, Aruba, Bahamalar, Bahreyn, Barbados, Belize, İngiliz Virjin Adaları, Cook Adaları, Dominika, Gibralter, Granada, Guernsey/Sark/Alderney, Isle of Man, Jersey, Liberya, Liechtenstein, Maldivler, Marşal Adaları, Monako, Monserrat, Nauru, Hollanda Antilleri, Niue, Panama, St. Kitts and Nevis, St. Lucia, St. Vincent, Seyşeller, Tonga, Turks and Caicos Adaları, Amerikan Virjin Adaları, Vanuatu and Batı Samoa. Yukarıda sayılan ülkeler, çoğunluğu Karayipler ve Güney Pasifik Okayanusu’nda bulunan küçük ada devletleri olup, buralardaki şirketleşme düzeyi de fiili yapılanmadan çok posta kutularından ibarettir.

 

Sayılan ülkelerin haricinde, her ne kadar vergi cenneti ülkelere has özelliklere sahip olsalar da, Bermuda Adaları, Cayman Adaları, Kıbrıs, Malta, Mauritus ve San Marino OECD ile yaptıkları ikili anlaşmalarla kara liste dışında kalmışlardır. Ancak bu ülkelerin de Bakanlar Kurulu tarafından ilan edilecek listeye dahil edilmesi yerinde olacaktır. OECD anlaşmalarıyla kara liste haricinde kalmayı başaran bu ülkelerin stopaj kapsamına alınması elbette bir tepkiyi de beraberinde getirecektir. Zira ülkemizde yoğun olarak kullanılan vergi cennetleri Karayip ve Pasifik adalarından çok Malta, Cayman Adaları ve Kıbrıs’dır. Ancak vergi idaresi vergi cennetlerinin yarattığı haksız rekabeti gerçekten önlemek istiyorsa, yapılan düzenlemenin kağıt üzerinde kalmasını önlemek için bu ülkelerin de listeye ilave edilmesi gerekmektedir. Aksi bir düzenleme vergi cennetlerinde kurulu şirketlerin doğrudan bahsedilen ülkelere kaydırılmasına yol açacak ve eski düzen olduğu gibi devam ettirilecektir.

 

Türkiye ile uluslararası vergilendirme anlaşması yapmış olan ülkelerin ilan edilecek vergi cenneti ülkeler listesinde yer almayacağı tabiidir.