Vergi Hukukunda Teselsül ve Müteselsil Sorumluluk Müessesesi
I- GİRİŞ
Meydana gelen hukuki bir zararı gidermekle yükümlü kişiyi sorumlu olarak tanımlayabiliriz. Kişi sözleşmeden, haksız fiilden dolayı sorumlu tutulabildiği gibi kanundan dolayı bir zararı gidermekten veya bir şeyi yapmaktan da sorumlu tutulabilir. Sorumlu kişinin zararı giderim yükümlülüğü ise sorumluluk olarak tanımlanabilir. Birden çok kimsenin aynı zarardan dolayı aynı biçimde sorumlu tutulması ve zarar görenin giderim için dilediği sorumlu veya sorumlulara başvurabilmesi halinde ortaya çıkan sorumluluk biçimi ise müteselsil sorumluluktur.
Müteselsil sorumluluk hem Türk Özel Hukuku’nda hem Vergi Hukuku’nda karşımıza çıkar. Müteselsil Sorumluluk Türk Vergi Kanunları, Türk Ticaret Kanunu, Borçlar Kanunu, Medeni Kanun gibi genel kanunlarda yer bulabildiği gibi Karayolları Trafik Kanunu, Tüketicinin Korunması Hakkında Kanun gibi özel kanunlarda da yer bulmuştur. Görüldüğü gibi müteselsil sorumluluk uygulaması ülkemizdeki pek çok kanunda yer alarak geniş bir uygulama alanı bulmuştur. Vergi kanunlarında da oldukça geniş bir uygulama alanı bulan müteselsil sorumluluk müessesesinin en çok tartışıldığı düzenleme “Vergi kesenlerin sorumluluğu” başlığı altındaki VUK’nun 11’inci maddesidir.
Bu çalışmamızda amacımız müteselsil sorumluluğu kısaca anlatmak, hangi vergi kanunlarında düzenlendiğini belirterek kısaca açıklamak, müteselsil sorumluluğa ilişkin eleştiriler ve çözüm önerilerinde bulunmak ve VUK’nun 11’inci maddesinin çevresinde cereyan eden tartışmalara kısaca değinmektir.
II- MÜTESELSİL SORUMLULUK
A- Genel Olarak
Birden çok kimsenin aynı zarardan dolayı aynı biçimde sorumlu tutulması ve zarar görenin giderim için dilediği sorumlu veya sorumlulara başvurabilmesi halinde ortaya çıkan sorumluluk biçimine müteselsil sorumluluk denir. Burada sorumlulardan herbiri zararı gidermekte ayrı ayrı yükümlüdürler. Ancak zararı sorumlulardan birisi tazmin ederse zarar gören diğer sorumlulara başvuramaz. Zararı tazmin edenin diğer sorumlulara rücu edebileceği ise tabidir.
B- Müteselsil Sorumluluk Müessesesinin Amacı
Müteselsil sorumluluk müessesesinin getiriliş amacı vergi alacağını güvence altına almaktır. Özellikle kayıtdışı ekonominin çok yaygın olduğu ülkemizde vergi kayıp ve kaçağını azaltmak amacıyla müteselsil sorumluluk müessesesi uygulamaya konulmuştur. Zira bu şekilde verginin ödenmesinden müteselsilen sorumlu tutulanlar ilgili verginin ödenip ödenmediğini kontrol etmek zorunda kalmaktadırlar.
Vergi kanunları vergi alacağını güvenlik altına almak, vergi idaresini iş yüküne boğmamak ve mükellef sayısını azaltmak amacıyla bazı vergilerde verginin ödenmesi açısından gerçek mükellefi değil bir başka mükellef veya kişiyi sorumlu tutmuştur. Ücrete veya yıllara sari inşaat işine ilişkin bir ödemede mükellef ya da mükellefiyeti olmayan bir kamu kurumu veya vergiden muaf bir kooperatif sorumlu olabilmektedir. Gerçekten de çok sayıda işçi çalıştıran bir fabrikada bütün çalışanların, çok sayıda çiftçiden alış yapan bir tüccarın ödeme yaptığı tüm çiftçilerin, verginin ödenmesi açısından muhatap alınması, hem bu kesimleri sıkıntıya sokar hem vergi dairesine gereksiz bir külfet yükler. Pek çok ülkede olduğu gibi ülkemizde de bu tür durumlarda tahsilatın hızlanması ve vergi sisteminden daha az haberdar kişilerin vergi ödevlerini yüklenmemesi açısından verginin ödenmesi, sorumlu adı verilen kişilere bırakılmıştır.[1]
Müteselsil sorumluluk, zarar görene, diğer borç ilişkilerine oranla zarar verenler karşısında güçlü ve ayrıcalıklı bir durum sağlar. Buna göre, zarar gören tazminatın tamamını, dilediği takdirde zarar verenlerin tamamından talep edebileceği gibi, bir kısmından veya sadece birinden de talep edebilir. Tazminatın tamamının zarar verenlerden yalnız birine karşı açılan davada talep edilebilmesi, zarar görene ispat ve tahsil kolaylığı sağlar. Buna göre, zarar gören tazminat davasını en sağlam ispat araçlarına sahip olduğu zarar verene karşı açabileceği gibi, böyle bir davayı, tazminatı ödeme gücü en fazla olan zarar verene karşı da açabilir. Ancak burada “tek zarar, tek tazminat ilkesi” geçerli olduğundan, tazminat ödeme borcu, zarar verenlerden biri tarafından yerine getirildiği oranda sona erer. (Zarar verenlerden biri, tazminatın tamamını ödediği takdirde, borç ortadan kalkar. Zarar gören, diğer zarar verenlerden tazminat talep edemez. Aynı kurallar, icra takibi yönünden de geçerlidir.[2]
III- VERGİ HUKUKUNDA TESELSÜL
Vergi Hukuku’nda, müteselsil sorumluluk esas olarak vergi borcuna ilişkindir. Ancak bu sorumluluk vergilendirmeye ilişkin diğer ödevlerde de ortaya çıkmaktadır. Vergi hukukundaki müteselsil sorumluluk halleri aşağıda başlıklar halinde gösterilmiştir. [3]
A- KDV’nde Müteselsil Sorumluluk
1. VUK’nun 11’inci maddesi kapsamında KDV sorumluluğu
2. KDV kanunu’nun 12’nci maddesi kapsamında sorumluk
B- Vergi Kanunlarındaki Diğer Sorumluluk Halleri
1. Karnesiz hizmet erbabı çalıştıranların sorumluluğu (VUK md. 251)
2. Temsilcilerin (küçük ve kısıtlıların temsilcileri, tüzel kişileri temsil eden organlar, tüzel kişiliği olmayan toplulukları yönetenler, Türkiye’de bulunmayan yükümlülerin temsilcileri) sorumluluğu (VUK md. 10)
3. Adi ortaklıkta, ortaklıkça tevkif edilip beyan edilen vergiden, ortaklar müteselsilen sorumlu tutulmaktadırlar.
4. Noterler ve ilgili sicillerin memurları vergisi ödenmeden işlem yaptıklarında MTV’den müteselsilen sorumludurlar (MTVK md. 13).
5. Aynı şekilde taşıt alım vergisi ödenmeden işlem yapan, belge isteme ve bildirme görevlerini yerine getirmeyen sicil memurları, noterler, gümrük memurları ve motorlu araç ticareti yapanlar ödenmeyen vergi borcundan dolayı müteselsilen sorumludurlar (1318 sayılı Finansman Kanunu md. 10).
6. Gerekli harcı almadan işlem yapan memurlar harcın ödenmemesinden müteselsilen sorumludurlar (Harçlar Kanunu md. 128).
7. Emlak Vergisinden Dolayı Müteselsil Sorumluluk (EVK md. 3, 13 ve 30)
8. Özel Tüketim Vergisinden Dolayı Müteselsil Sorumluluk (ÖTVK md. 13)
A- KDV’nde Müteselsil Sorumluluk
1- VUK’nun 11’ inci Maddesiyle Düzenlenen KDV Sorumluluğu
Maliye Bakanlığı VUK’nun 11’inci maddesinin kendisine verdiği yetkiyi kullanarak KDV’ndeki müteselsil sorumluluk uygulamasına Tebliğlerle yön vermeye çalışmıştır. Şu an 70, 82, 84, 86 seri nolu KDV Genel Tebliğler uygulamaya yön vermektedir.
a- Müteselsil Sorumlulukla İlgili Usul ve Esaslar
Mal alım satımı ve hizmet ifası dolayısıyla vergi kesintisi yapmak ve vergi dairesine yatırmak zorunda olanların, bu yükümlülükleri yerine getirmemeleri halinde verginin ödenmesinden, alım satıma taraf olanlar, hizmetten yararlananlar ve aralarında doğrudan veya hısımlık nedeniyle ya da sermaye, organizasyon veya yönetimine katılmak veya menfaat sağlamak suretiyle dolaylı olarak ilişkide bulunduğu tespit olunanlar Hazine’ye intikal etmeyen KDV’nin ödenmesinden müteselsilen sorumludurlar. (VUK md. 11/III) Müteselsil sorumluluk, işlemlere doğrudan taraf olanlar ve doğrudan taraf olmayanlar için aşağıda anlatacağımız şekilde uygulanmaktadır.
i- İşleme Doğrudan Taraf Olanlar Açısından Uygulama
84 seri nolu KDV Genel Tebliği’ nde yapılan düzenlemelere göre, mal ve hizmet satın alan kişinin Hazine’ye intikal etmeyen KDV’nden sorumlu tutulması için satıcının, tahsil ettiği KDV’ni ödemediğinin veya beyan etmediğinin (yükümlülüğünü yerine getirmediğinin) tespit edilmiş olması gerekir. Bu tespitin ne şekilde yapılacağı, konusunda tebliğde herhangi bir belirleme yoktur. Bu tespitin inceleme raporu ile yapılması gerektiği düşüncesindeyiz.
Müteselsil sorumlulukla muhatap tutulmak için alıcının KDV mükellefi olması gerekmemektedir. Bunun için işleme taraf olmak yeterlidir. Örneğin KDV mükellefi olmayan bir banka da, satın aldığı mal ve hizmet nedeniyle hesaplanan katma değer vergisinin satıcı tarafından Hazine’ye intikal ettirilmemesinden dolayı müteselsil sorumlulukla muhatap tutulabilecektir. (Maliye Bakanlığı’nın 20.09.2001 gün ve 49684 sayılı özelgesi). Nihai tüketicilerin, söz konusu maddede yapılan düzenleme uyarınca müteselsil sorumlulukla muhatap tutulması mümkün değildir. [4]
aa- Müteselsil Sorumluluğun Uygulanmayacağı Durumlar
Alıcılar KDV dahil toplam işlem bedelini;
- 4389 sayılı Bankalar Kanunu hükümlerine göre faaliyette bulunan banka veya özel finans kurumları vasıtasıyla ödeyen ve banka veya özel finans kurumuna yapılacak ödeme sırasında düzenlenecek belgede satıcının (veya adına hareket edenlerin) adı-soyadı (ünvanı) ile banka veya özel finans kurumundaki hesap numarasını ve vergi kimlik numarasını doğru olarak yazdırmaları,
- Ödemenin çekle yapılmış olması halinde Türk Ticaret Kanunu’nun 697’ inci maddesinin birinci ve ikinci fıkrasına uygun olarak çek düzenleyen ve lehine çek keşide edilenin vergi kimlik numarasını çeke yazmaları, halinde müteselsil sorumlulukla muhatap tutulmayacaklardır.
Ancak alıcı ile satıcı arasında muvazaaya dayanan bir işlem yapıldığının veya menfaat sağlayan doğrudan bir ilişkinin veya hısımlık, sermayesine katılma, organizasyon veya yönetimi içinde yer alma şeklinde dolaylı bir ilişkinin bulunduğunun vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenmiş raporlarla tespit edilmiş olması halinde ödeme havale veya nama yazılı çekle yapılmış bile olsa alıcıların müteselsil sorumluluğu ortadan kalkmayacaktır.
Öte yandan genel ve katma bütçeli daireler, il özel idareleri, belediyeler, köyler, bunların teşkil ettikleri birlikler, üniversiteler, döner sermayeli kuruluşlar, kanunla kurulan kamu kurum ve kuruluşları, siyasi partiler ve sendikalar, kamu menfaatine yararlı dernekler ve Bakanlar Kurulu’ nca vergi muafiyeti tanınan vakıflar ile sermayelerinin % 51 veya daha fazlası kamuya ait iktisadi işletmelerin, mal teslimi veya hizmet ifalarında taraf oldukları alım-satım işlemlerinde müteselsil sorumluluk uygulanmayacaktır. Bu kuruluşların mal ya da hizmet satın aldıkları mükelleflerin bu satışlarıyla ilgili KDV’ni ve bu kuruluşlardan mal ya da hizmet satın alanların ise sözkonusu kuruluşların bu satışlarıyla ilgili KDV’ni hazineye intikal ettirmemeleri nedeniyle müteselsil sorumluluk kapsamında işlem yapılmayacaktır.
Ayrıca VUK’nun 11’ inci maddesinin 4’ üncü fıkrasındaki hüküm uyarınca mal üreten çiftçiler ile nihai tüketiciler, satın aldıkları mal veya hizmetler nedeniyle ödedikleri vergilerin satıcılar tarafından hazineye intikal ettirilmemesi halinde müteselsil sorumlulukla muhatap tutulmayacaklardır.
ii- İşleme Doğrudan Taraf Olmayanlar Açısından Uygulama
İşleme doğrudan taraf olmayanların, mal veya hizmet temin ettikleri safhalardan daha önceki safhalarda, bu mal veya hizmetle ilgili KDV’nin Hazine’ye intikal ettirilmemiş olması nedeniyle müteselsil sorumluluk uygulaması ile muhatap tutulabilmesi için sözü edilen mükellef ile vergiyi Hazine’ye intikal ettirmeyenler arasında; menfaat sağlayan doğrudan bir ilişkinin veya hısımlık, sermayesine katılma, organizasyon veya yönetimi içinde yer alma şeklinde dolaylı bir ilişkinin mevcudiyetinin vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenmiş raporlarda açıkça belirtilmiş olması zorunludur.
b- Müteselsil Sorumluluk Uygulaması
84 seri nolu KDV Genel Tebliğine göre, müteselsil sorumlulukla ilgili işlemler aşağıdaki şekilde yerine getirilecektir.
-Vergi, mükellef adına tarh ve tahakkuk ettirilecek ve öncelikle mükelleften aranacaktır. Ayrıca müteselsil sorumluluk, satın alınan mal ve hizmet bedeli üzerinden hesaplanan katma değer vergisi, varsa gecikme faizi ve gecikme zammı ile sınırlıdır. Cezalar, sorumluluk kapsamı dışındadır.
-Müteselsil sorumlu tutulan kişi ödeme emri ile takip edilecektir. Takip işlemi, mükellefin bağlı olduğu vergi dairesi tarafından değil, müteselsil sorumlu tutulan kişinin bağlı olduğu vergi dairesi tarafından yürütülecektir.
Öte yandan mükellefler hakkında müteselsil sorumluluk kapsamında takibe geçilebilmesi için, verginin asıl mükellefinin bilinen adreslerinde bulunmaması nedeniyle ihbarname veya ödeme emrinin tebliğ edilememiş olması veya kendisine ödeme emri tebliğ edilen mükellefin mal beyanında bulunmamış, vergi dairesince de malı tespit olunamamış veya beyan edilen yahut da vergi dairesince tespit olunan malların amme alacağını karşılamayacağı yani söz konusu alacağın asıl mükelleften tamamen veya kısmen tahsil edilemeyeceğinin anlaşılmış olması gerekmektedir. Bu işlemler tamamlanmadan müteselsil sorumlu nezdinde takibe geçmek mümkün değildir. Amme alacağının asıl mükelleften kısmen tahsil edilmiş olması halinde müteselsil sorumluluğun kalan kısımla sınırlı olması gerektiği tabiidir.[5]
Müteselsil sorumlu tutulacak kişi nezdinde takibe başlanılabilmesi için amme alacağının tarh ve tahakkuk işlemlerinin de tamamlanmış olması yani tahsil aşamasına gelmiş olması gerekir. Henüz kesinleşmemiş amme alacağı için, asıl mükelleften tahsil edilemeyeceği anlaşılmış bile olsa, müteselsil sorumluluk kapsamında takip işlemine başlanılması mümkün değildir. Ancak amme alacağının korunma hükümlerinin uygulanması, bu kuralın ihlali anlamını da taşımamaktadır.
c- KDV Sorumluluğuna İlişkin Eleştiriler
Hazineye intikal etmeyen KDV’nden kaynaklanan sorumluluğun düzenlendiği VUK’nun 11’ inci maddesinin başlığı vergi kesenlerin sorumluluğudur. Oysa burada vergi kesen birisi yoktur. Yani KDV’ni ödeyen ve mal veya hizmeti satarken tahsil eden gerçek bir mükellef sözkonusudur. Sözkonusu mükellef vergi sorumlusu haline getirilmektedir. Ayrıca verginin ödenmesinden müteselsilen sorumlu olan kişilerin ödemenin yapılmasında kusurlu olmaları ve ödememeye sebep olmaları şartları aranmamıştır. Dolayısıyla, Türk Vergi Hukuku’na bu şekilde kusursuz sorumluluk müessesesi düzenlenmiş olmaktadır. Kusuru bulunmayan kişilere vergi alacağı dolayısıyla devletçe sorumluluk yüklenmesi hukukun kabul edebileceği bir durum değildir.
Öte yandan sözkonusu madde metninde KDV lafzı dahi geçmemektedir. Sadece bu maddenin gerekçesinde KDV terimine yer verilmiştir. Bu durum vergide açıklık ve yasallık ilkelerini zedeler niteliktedir.
Müteselsil sorumluluk düzenlemesi, kamu görevlisi ya da memur olmayan kişilere vergi denetimi yapma görevi yükleyerek bir yetkisiz üçüncü kişi denetiminin yolunu açmakta; bu yönüyle Anayasa’nın hem asli ve sürekli kamu görevlerinin hükmüne hem de angarya yasağını öngören 18’inci maddesi hükmüne aykırılık teşkil edebilmektedir. Zira satıcıdan mal veya hizmeti alan kişi satıcının kendisinden tahsil ettiği KDV’ni beyan edip etmediğini takip etmek zorunda bırakılmaktadır.
Mükellefin müteselsil sorumlulukla muhatap tutulabilmesi için vergi kesintisi yapmak ve vergi dairesine yatırmak zorunda olanların yani satıcıların, bu yükümlülüklerini yerine getirmemiş olmaları gerekmektedir. Öncelikle satıcıların bu yükümlülüklerini hangi hallerde yerine getirmemiş sayılacaklarının belirlenmesi zarureti ortaya çıkmaktadır. İndirim mekanizmasının uygulandığı KDV açısından bu hükümden ne anlaşılması gerektiğini çok net bir şekilde ortaya koyabilmek mümkün değildir. Örneğin, işlemin gerçekleştiği dönemde indirilecek KDV, tahsil edilen KDV’nden fazla olan ve bu nedenle ödenecek KDV beyan etmeyen bir mükellef, sözkonusu vergiyi vergi dairesine yatırmamış mı kabul edilecektir?[6]
Maliye Bakanlığı VUK’nun 11’inci maddesinin verdiği yetkiyi müteselsil sorumluluk konusunda tebliğler yayımlayarak kullanmıştır. Çıkarılan bu tebliğler idari işlemdirler ve düzenleyici idari işlem olma özelliğine sahiptirler. KDV’nde müteselsil sorumluluğu düzenleyen tebliğler “sebep” unsuru açısından incelendiğinde, söz konusu tebliğlerin hukuka aykırı olduğu görülür. Yani düzenleyici idari işlem olan bu tebliğler kendilerinin doğumuna neden olan üst hukuk kurallarına uygun değildir. Şöyle ki, adı geçen KDV tebliğlerinde düzenlemenin VUK’ nun 11’ inci maddesine dayandığı belirtilmektedir. Ancak bu maddenin lafzında bu konuda hiçbir söz, hiçbir ima, emare bulunmamaktadır. Maddenin başlığından içeriğine kadar her unsuru vergi kesenlerin sorumluluğu üzerine kurulmuştur. Kanun maddesinde müteselsil sorumluluğun KDV açısından da uygulanacağı yönünde bir iz, izlenim olmamasına rağmen uygulamada kanun gerekçesine dayandığı söylenmektedir.[7]
Öte yandan 84 seri nolu KDV Genel Tebliği’nde Maliye Bakanlığı faturada yer alan katma değer vergisi dahil yazılı tutar karşılığında çek veren veya bu tutarı banka-özel finans kurumu- aracılığıyla ödeyen mükellefi müteselsil sorumluluktan kurtaracak şekilde bir düzenleme yapmıştır. Oysa Kanun koyucu müteselsil sorumluluğa ilişkin herhangi bir kurtuluş beyinnesine hükmetmemiştir. Ancak Maliye Bakanlığı çekle veya banka-özel finans kurumu- aracılığıyla ödeme yapan mükellefleri müteselsil sorumluluktan kurtarmıştır. Maliye Bakanlığı böylece sözkonusu tebliğ ile kanunda öngörülmeyen bir kurtuluş beyinnesi yaratmıştır. Müteselsil sorumluluk gibi bir konuya ilişkin bu tarzdaki bir düzenleme kanun ile yapılmalıdır. Bu Anayasa’da ( md. 73) yer alan verginin yasallığı ilkesinin bir gereğidir. Diğer bir deyişle bir kişinin, Devlet’in alacağının ödenmesini gerektiren sorumluluğu kanunda yapılan düzenlemelerle ortadan kaldırılabilmelidir. Maliye Bakanlığı’nın bu tebliğ ile kurtuluş beyinnesi yaratmasının hukuki bir dayanağı bulunmadığı düşüncesindeyiz. Maliye Bakanlığı sözkonusu tebliğle, bir vergi güvenlik kurumunun gücünü zayıflatmıştır.
2- KDVK’ndaki Diğer Müteselsil Sorumluluk Uygulaması
Gümrük Antreposuna konulan malın ihracatının belirlenen sürede veya şartlara uygun olarak gerçekleşmemesi veya tevsik edilememesi hallerinde; ziyaa uğratılan vergi, buna ilişkin olarak kesilecek ceza ve hesaplanacak gecikme faizinin ödenmesinden katma değer vergisi iadesi alanla birlikte antrepo işleticisi de müteselsilen sorumludur (KDVK md. 12/1-b-3). Sözkonusu uygulama ülkemizdeki “bavul ticareti” için çıkarılmıştır. Burada amaç kayıtdışı çalışan esnafın ihraç ettiği ürünü antrepolara aldırtılmasının sağlanmasıdır. Zaten kayıtdışı çalışarak vergi ödemeyen esnaf, getirilen istisna nedeniyle vergi ödemeyecektir. Ancak kayıtdışı çalışan bir sektör kayıt altına alınmaya çalışılacaktır.
B- Vergi Kanunlarındaki Diğer Müteselsil Sorumluluk Uygulamaları
1- Karnesiz Hizmet Erbabı Çalıştıranların Müteselsil Sorumluluğu
Vergi Usul Kanunu’ nun 251’inci maddesinde kazançları basit usulde tespit edilen ticaret ve serbest meslek erbabı ile götürü gider usulünü kabul eden gayrimenkul sermaye iradı sahipleri, yanlarında çalışan hizmet erbabının vergilerini zamanında ödeme bakımından, vergi dairesine karşı sorumludurlar (VUK md. 251). Burada sözkonusu olan hizmet erbabı, Gelir Vergisi Kanunu’nun 64’üncü maddesinin kapsamına giren diğer ücretlilerdir.
Gelir Vergisi Kanunu’nun 64’üncü maddesine göre vergilendirilen hizmet erbabını istihdam edenin sorumluluğu için, istihdam edenin ilgiliyi, vergilendirme dönemi boyunca kesintisiz olarak çalıştırmış olması şart değildir. Bir kimse, aynı vergilendirme döneminde iki ayrı yerde karnesiz olarak çalışmışsa, işverenlerden ikisi de vergi dairesine karşı müteselsilen sorumlu olurlar. Ancak vergi dairesinin toplam vergi borcunu çalışılan süreyle orantılı olarak ikiye ayırması, işverenleri bu oranda sorumlu tutması mümkündür.[8]
2- Kanuni Temsilcilerin Sorumluluğu
Tüzelkişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, Vakıflar ve cemaatler gibi tüzelkişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevler kanuni temsilcileri, tüzelkişiliği olmayan teşekküleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirilir (VUK md. 10/I).
Yukarıda yazılı olanların bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacaklar, kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınır. Bu hüküm Türkiye’de bulunmayan mükelleflerin Türkiye’deki temsilcileri hakkında uygulanır. Temsilciler veya teşekkülü idare edenler bu suretle ödedikleri vergiler için asıl mükelleflere rücu edebilirler. Tüzelkişilerin tasfiye haline girmiş veya tasfiye edilmiş olmaları, kanuni temsilcilerinin tasfiyeye giriş tarihinden önceki zamanlara ait sorumluluklarını da kaldırmaz. (VUK md. 10/II, III, IV)
Görüldüğü gibi VUK’nun 10’uncu maddesi özel bir müteselsil sorumluluk belirlemesi yapmamıştır. Ancak kanunda bahsedilen kişi ve kurumların genel ve özel kanun düzenlemelerine bakıldığında bazı durumlarda kanuni temsilcilerin müteselsil sorumlu oldukları görülür. Örneğin anonim şirket yönetim kurulunun ve tasfiye memularının sorumluluğu gibi. Ancak tasfiye memurlarının sorumlulukları son derece ayrıntılı ve başlı başına ayrı bir makale konusu olacak kadar geniştir. Bu nedenle bu konuya ilerde değineceğiz ve bu makalemizde bu konuyu işlemeyeceğiz. Öte yandan adi şirketlerde ortakların sorumlulukları konusu daha çok özel hukuku ilgilendirdiğinden ve konu ayrı bir incelemeye konu olabilecek düzeyde olduğundan bu çalışmamızda yer almayacaktır.
3- Noterlerin, İlgili Sicil Memurları ve Gümrük Memurlarının Sorumluluğu
Noterlerin ve ilgili sicil memurları ile gümrük memurlarının sorumluluğu ikiye ayrılarak incelenebilir. Bunlar Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanunu’ ndan (MTVK) ve 1318 sayılı Finansman Kanunu’ ndan kaynaklanan sorumluluklardır.
a- MTVK ’ndan Kaynaklanan Sorumluluk
Noterler, trafik, belediye veya liman sicil memurları ile Ulaştırma Bakanlığı sivil hava vasıtaları sicil memurları gibi, taşıtların her türlü satış veya devir işlemlerini yapanlar, motorlu taşıtların her türlü satış veya devir işlemlerini yapmadan önce, bu taşıtlara ait o güne kadar ödenmemiş motorlu taşıtlar vergileri ile gecikme zamları, gecikme faizleri ve vergi cezalarının ödendiğini gösterir belgeyi istemeye mecburdurlar (MTVK md.13/c).
Yukarıda belirtilen zorunluluklara uymadan işlem yapanlar, ödenmeyen veya noksan ödenen vergiler ile gecikme zamları, gecikme faizleri ve vergi cezalarından, mükelleflerle birlikte müteselsilen sorumludurlar. Ancak, bunlar sorumlu sıfatı ile ödemek mecburiyetinde kaldıkları vergiler dolayısıyla mükelleflere rücu hakkına sahiptirler (MTVK md.13/e).
b- Taşıt Alım Vergisi Kanunu’ndan Kaynaklanan Sorumluluk
Trafik, belediye ve liman sicil memurları, noterler, gümrük memurları, Ulaştırma Bakanlığı sicil hava vasıtaları sicil memurları ile yetkili satıcılar ve motorlu araç ticareti yapanlar gibi, taşıtların her türlü iktisap, ithal ve devir işlemlerini yapanlar, iktisap, ithal ve devir işlemlerini tamamlanmasından önce ilgili vergi dairesince düzenlenmiş taşıt alım vergisinin ödendiğini gösterir belgeyi istemeye ve bu belgelerdeki bilgileri muhtevi listeleri, işlemlerin bitimini takip eden ayın 15’inci gününe kadar ilgili vergi dairesine göndermeye mecburdurlar (TAV 9/I).
Bu mecburiyete uymamak suretiyle gerekli verginin ödenmesinden önce işlem yapanlar, ödenmeyen vergi, vergi cezası ve gecikme faizinden mükellef ile birlikte müteselsilen sorumludurlar. Ancak bunlar, ödemek mecburiyetinde kaldıkları vergiler için mükellefe rücu hakkına sahiptirler (TAV 9/II).
1318 sayılı Finansman Kanunu’nun (Taşıt Alım Vergisi Kanunu) 1 ila 10’uncu maddeleri ve Geçici 1,2,3. maddeleri Özel Tüketim Vergisi (ÖTV) Kanunu’nun 18’inci maddesiyle yürürlükten kaldırılmıştır. ÖTV Kanunu’nun 13’üncü maddesinin 3’üncü bendi uyarınca, ÖTV’nin konusuna giren II sayılı listede yer alan motorlu araçların vergisi ödenmeden önce ilk iktisabı, teslimi veya ithaline ilişkin işlemleri gerçekleştiren; gümrük memurları, kayıt ve tescile yetkili memurlar, motorlu araç ticareti yapanlar, bu malların müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenler ile icra memurları ziyaa uğratılan vergi ile buna bağlı ceza ve faizlerin ödenmesinden müteselsilen sorumludurlar.
4- Damga Vergisi Kanunu’nda Müteselsil Sorumluluk
Damga Vergisi Kanunu’na (DVK) ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtlar damga vergisine tabidir. Damga Vergisinin mükellefi kağıtları imza edenlerdir (DVK md. 3/I).
a- Kağıtları İbraz Edenlerin Müteselsil Sorumluluğu
Vergiye tabi kağıtların damga vergisinin ödenmemesinden veya noksan ödenmesinden dolayı alınması lazım gelen vergi ve cezadan, mükelleflere rücu hakkı saklı olmak üzere, kağıtları ibraz edenler sorumludur (DVK md.24/I). Buna göre kağıtları ibraz edenlerin sorumluluğunun iki unsuru vardır. Vergi asıl mükellefler tarafından ödenmemiş olmalı veya eksik ödenmiş olmalıdır.
Kağıt kime karşı olursa olsun bir hususu isbat ve belli etme aracı olarak kullanılırsa, ibraz edilmiş sayılır. Ancak, ibraz esnasında sorumluluk hükmünün işleyebilmesi doğaldır ki ibrazın belli kimselere yapılmış olması ile sınırlıdır. Bu kimseler, Damga Vergisi Kanunu’ nun, verginin güvenlik ve kontrolü için sorumluluk yüklemiş olduğu herkestir. Başta noterler gelir. Noterler, ibraz edilen vergisi ödenmemiş veya noksan ödenmiş kağıtların vergisi tamamlanmadan işlem yapamazlar. Resmi daireler aynı durumda durumu tutanakla tespit edip vergi dairesine bildireceklerdir. Bankalar, kamu iktisadi teşebbüsleri ve iştirakleri vergisi ve cezası ödenmemiş kağıtları işleme koyamazlar.[9]
Kağıtları ibraz edenler bu suretle ödedikleri cezalardan dolayı asıl mükelleflere rücu edebilirler. Diğer yandan ibraza bağlı sorumluluk bütün nüshaları kapsamaz. İbraz edenin sorumluluğu, sadece ibraz ettiği nüshanın vergisi ile sınırlıdır. Oysa, mükellefi olduğu yani kendi imzasını taşıyan bir kağıdın vergisinin ödenmemiş olduğu tespit edildiğinde nüshalar belli ise, diğer nüshaların vergisi de mükellef adına tarh edilmektedir.
b- Kağıtları İmza Edenlerin Sorumluluğu
Birden fazla kişi tarafından imza edilen kağıtlara ait vergi ve cezanın tamamından imza edenler müteselsilen sorumludurlar. Bunlar arasında vergiden muaf olanların bulunması damga vergisinin noksan ödenmesini gerektirmez. Damga vergisinden muaf kuruluşlarca kişilerin (1) sayılı tabloda yer alan işlemleriyle ilgili olarak düzenlenen ve sadece bu kurumların imzasını taşıyan kağıtlara ait verginin tamamı kişiler tarafından ödenir. Ancak bu kağıtlara ait verginin hiç ödenmemesi veya noksan ödenmesi halinde vergi ve cezanın tamamından kişilerle birlikte kurumlar müteselsilen sorumludurlar (DVK 24/II). Buradaki düzenleme VUK’ nun 8’ inci maddesindeki gibi bir vergi sorumluluğu belirleyen düzenleme olmayıp, mükelleflerin verginin ödenmesi bakımından müteselsil sorumluluğunu gösteren bir düzenlemedir.
DVK’ nun 24’ üncü maddesinin 2’ inci fıkrası hükmü iki müteselsil sorumluluk durumu öngörmüştür. Bunlardan birincisi, kağıtları imzalayan dolayısıyla verginin mükellefi durumundaki kişiler arasındaki müteselsil sorumluluk durumudur. İkincisi ise damga vergisinden muaf kuruluşlarca düzenlenen ve sadece bu kurumların imzasını taşıyan kağıtlarla ilgilidir. Bu kağıtlarda imzaları bulunmasa dahi vergiyi ödeyecek olan, kişidir. Ancak bu kağıda ait vergi eksik ödenirse veya hiç ödenmezse ödenmesi gereken cezadan kişi ile birlikte kurum da müteselsilen sorumludur. Burada dikkat edilmesi gereken husus hem vergi aslı, hem de cezası için müteselsil sorumluluk öngörülmüş olmasıdır. Burada imza edilen kağıt nüshaların herbiri için ayrı ayrı müteselsil sorumluluk uygulanacağı tabidir.
5- Harçların Ödenmesinde Müteselsil Sorumluluk
Gerekli harçları tamamen almadan işlem yapan memurlar harcın ödenmesinden mükellefler ile birlikte müteselsilen sorumludurlar (Harçlar Kanunu md.128). Yani memur harcın eksik ödenmesi veya hiç ödenmemesine rağmen işlem yaparsa harcın ödenmesinden mükellef ile birlikte müteselsilen sorumludur. Burada sadece harcın ödenmesine ilişkin bir sorumluluk mevcuttur.
6- Emlak Vergisinden Dolayı Müteselsil Sorumluluk
a- Mükellef ve Sorumluluk
Bina vergisini, binanın maliki, varsa intifa hakkı sahibi, her ikisi de yoksa binaya malik gibi tasarruf edenler öder (EVK md. 3/I). Bir binaya müşterek mülkiyet halinde malik olanlar, hisseleri oranında mükelleftirler. İştirak halinde mülkiyette malikler vergiden müteselsilen sorumludurlar (EVK md. 3/II).
Arazi vergisini ise arazinin maliki, varsa intifa hakkı sahibi her ikisi de yoksa araziye malik gibi tasarruf edenler öder (EVK md.13/I). Bir araziye müşterek mülkiyet halinde malik olanlar, hisseleri oranında mükelleftirler. İştirak halinde mülkiyette malikler vergiden müteselsilen sorumlu olurlar (EVK md. 13/II). Görüldüğü gibi kanun koyucu gerek arazi vergisinde, gerekse bina vergisinde mükellefiyet ve sorumluluk da paralel düzenlemeye gitmiştir.
b- Devir İşlemlerinde Müteselsil Sorumluluk
Emlak Vergisi Kanunu’nun 30’uncu maddesinin son fıkrası “Devir ve ferağı yapılan bina ve arazinin, devir ve ferağın yapıldığı yıl ile geçmiş yıllara ait ödenmemiş emlak vergisinin ödenmesinden gayrimenkulu devreden ve devralan müteselsilen sorumlu tutulurlar. Devralanın mükellefe rücu hakkı saklıdır. Tapu daireleri devir ve ferağ işlemini, işlemin yapıldığı ayı takip eden ayın 15’inci günü akşamına kadar ilgili belediyelere bildirir.” hükmündedir.
Devir ve ferağı yapılan bina ve arazinin, devir ve ferağın yapıldığı yıl ile geçmiş yıllara ait ödenmemiş emlak vergisinin ödenmesinden, devreden ve devralan için müteselsil sorumluluk esası getirilmiştir. Devralanın ödeyeceği vergiden dolayı devredene rücu hakkı saklı bulunmaktadır. Ayrıca devir ve ferağ işlemi, işlemin yapıldığı ayı takip eden ayın 15’inci günü akşamına kadar tapu daireleri tarafından yollama belgeleri ile ilgili belediyelere bildirilecektir. Devir ve ferağın yapıldığı yıl ile geçmiş yıllara ait ödenmemiş emlak vergilerinin, tarh, tahakkuk ve tahsil işlemleri mevcut mevzuat çerçevesinde belediyeler tarafından yapılacaktır. [10]
Bir gayrimenkulun satışı halinde satışın yapıldığı yılın ve geçmiş yılların ödenmeyen Emlak Vergisinden hem alıcı hem de satıcı müteselsilen sorumlu tutulmaktadır. Emlak Vergisinin birinci taksidi Mart, Nisan ve Mayıs aylarında, ikinci taksidi ise Kasım ayı içinde ödenmektedir (EVK Md. 30/I). Bu durumda örneğin Nisan ayı içinde bir devir işlemi yapılmaktaysa ve sözkonusu gayrimenkule ilişkin emlak vergisi henüz ödenmemişse ve devir işlemi 31 Nisan günü tamamlandıysa Mayıs ve Kasım aylarında ödenmesi gereken vergi için nasıl bir müteselsil sorumluluk uygulaması söz konusu olacaktır. Görüldüğü üzere kanun hükmü devrin yapıldığı yıla ait ödenmemiş vergiden hem devralanı hem de devredeni müteselsilen sorumlu tutmaktadır. Örnek olayımızda gayrimenkulü devreden kişide de devralanla birlikte devrin yapıldığı yıl ödenecek olan Emlak Vergisinin birinci ve ikinci taksitlerinden müteselsilen sorumludur.
7- Özel Tüketim Vergisinden Dolayı Müteselsil Sorumluluk
Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nda müteselsil sorumluluğa ilişkin hükümler kanunun 13’üncü maddesinde “müteselsil sorumluluk ve ceza uygulaması” başlığı altında düzenlenmiştir. ÖTV Kanunu’nun 13’üncü maddesinin 1 numaralı fıkrası ile rafineriler kendilerine fason olarak rafine ettirilen ham petrolden elde edilen (I) sayılı listedeki petrol ürünlerinin tesliminde doğacak olan ÖTV’nin ödenmesinde; ham petrol ithal edenlerle birlikte müteselsilen sorumlu tutulmuşlardır.
Aynı maddenin 2 numaralı fıkrasına göre ÖTV Kanunu’na ekli (I) sayılı listedeki malları teslim alanlar, bu malları daha yüksek tutarda vergiye tabi bir mal olarak kullanmak veya üçüncü kişilere satmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verirlerse, ziyaa uğratılan vergi kendilerinden vergi ziyaı cezası uygulanmak suretiyle tahsil edilecektir.
Görüldüğü gibi ÖTV Kanunu ile getirilen müteselsil sorumluluk 2 temele dayandırılmaktadır. Birincisi vergi kayıp ve kaçağının ülkemizde yüksek olduğu petrol ve petrol türevi ürünler için öngörülen ve mal alım satımına taraf olanlar ile petrolu işleyenler için getirilen müteselsil sorumluluktur.
Sorumluluğun ilk ayağını ham petrol ithal edenlerle petrol alarak işleyen rafineriler oluşturmaktadır. Burada kendilerine fason olarak petrol rafine ettirilen petrol rafinerileri ham petrolden elde edilen petrol ürünlerinin tesliminde doğacak olan ÖTV’nin ödenmesinden, ham petrolu ithal edenlerle birlikte müteselsilen sorumludurlar. Petrol türevi ürünler için öngörülen diğer müteselsil sorumluluk uygulaması ortaya çıkacak vergi ziyaına bağlı olarak getirilmiştir. Petrol türevi ürünleri teslim alanlar bu malları daha yüksek tutarda vergiye tabi bir mal olarak kullanmak veya üçüncü kişilere satmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verirlerse, ziyaa uğratılan vergi kendilerinden vergi ziyaı cezası uygulamak suretiyle tahsil edilecektir.
Kanunun 13’üncü maddesinin 3 numaralı fıkrası, vergi güvenliğinin sağlanması amacıyla (II) sayılı listedeki malların ilk iktisabı, teslimi veya ithaline ilişkin işlemleri gerçekleştirenlerin, bu işlemlerden önce ÖTV’nin ödendiğini gösteren belgeleri aramak zorunda olduklarını hükme bağlamıştır. Ayrıca ilk iktisabında istisna uygulanan bu malların istisnadan yararlanmayan kişi veya kuruluşlarca iktisabında ilgili verginin beyan edilip ödendiği de aranılacaktır. Bu sorumluluğu yerine getirmemek suretiyle gerekli verginin ödenmesinden önce işlem yapan gümrük memurları, kayıt ve tescile yetkili memurlar, motorlu araç ticaret yapanlar, bu malların müzayede yoluyla satışını gerçekleştiren kişiler ile icra memurları ziyaa uğratılan vergi, vergi cezası ve gecikme faizinden mükellefle birlikte müteselsilen sorumludurlar. Bu düzenleme ile getirilen müteselsil sorumluluk uygulaması ise ÖTV Kanunu’nun 18’inci maddesi ile kaldırılan 1318 sayılı Finansman Kanunu’nda yer alan müteselsil sorumluluk uygulamasına paralel bir düzenlemeye gidilmesi amaçlanmıştır. Bu konuya çalışmamızın noterlerin ve ilgili sicil memuru ile gümrük memurlarının müteselsil sorumluluğu başlığı altında değinilmiştir.
IV- ÇÖZÜM ÖNERİLERİ
VUK’nun 11’inci maddesinin üçüncü fıkrasına yönelik eleştirilerimizi yukarıda sıralamıştık. Şimdi bu sorunun nasıl çözüleceğine kısaca değinelim. Herşeyden önce madde metni değiştirilmelidir. Madde lafzında KDV’ndeki kayıptan bahsedilmeli ve böylece verginin kanuniliği ilkesi yerine getirilmelidir. Madde metni değiştirilirken hısımlık nedeniyle…… veya menfaat sağlamak suretiyle dolaylı olarak ilişkide bulunduğu tespit olanlar….. gibi subjektif kriterler madde metninden çıkarılmalıdır. Zira hısımlığın ne olduğu veya menfaat sağlamaktan kasdın ne olduğu açık değildir. Sözkonusu subjektif kriterler yerine objektif kriterler getirilmelidir. Yine maliye idaresi düzenleyici idari işlem niteliğinde olan ve kurtuluş beyinnesi ihdas ettiği tebliğlerini yürürlükten kaldırmalı ve yeniden düzenlenen madde metnine uygun açıklayıcı tebliğler yayımlamalıdır.
Ayrıca sözkonusu maddenin işletilmesi için öncelikle ortada bir zarar (vergi kaybı) olmalıdır. Sözkonusu zarar ile zarara neden olan davranış arasında uygun illiyet bağı aranmalıdır. Zarara neden olan kişi bu davranışında kusurlu olmalıdır. Yani bizim düşüncemize göre, madde metninden dolayı müteselsil sorumlu tutulacak kişi devletin vergi kaybetmesine neden olmalıdır. Devletin vergi kaybına neden olan kişi kusurlu olmalı ve bu davranışı ile vergi kaybı arasında illiyet bağı bulunmalıdır. Dolayısıyla madde metni bu üç unsuru içerecek şekilde değiştirilmelidir. Her ne kadar Danıştay vergi kaybı ile kayba neden olan davranış arasında illiyet bağı arayarak uygulamaya yön vermekte ise de, biz bu durumun madde metninde açıklığa kavuşturulması gerektiğini düşünmekteyiz.
Öte yandan bir faturayı alırken sahte olduğunu bilmeyen veya her türlü uğraşa karşın bilmesi mümkün olmayan iyi niyetli mükellefi korumak için şöyle bir düzenleme yapılabilir. Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 9’uncu maddesi ile, gerekli görülen hallerde, vergi alacağının güvence altına alınması amacıyla vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutma konusunda Maliye Bakanlığı’na yetki verilmiştir. “Vergi Sorumluluğu” olarak da bilinen bu uygulamada, alıcı, satıcıdan aldığı faturada yazılı katma değer vergisini, satıcıya değil, beyanname ile vergi dairesine ödemekte ve böylece verginin Hazineye intikal etmeme riski ortadan kalkmaktadır. Maliye Bakanlığı’nın banka havalesi veya çekle katma değer vergisini ödeyen mükellefleri müteselsil sorumluluk kapsamından çıkarmak yerine, bu mükelleflere, gerçekliğinden şüphe ettikleri faturalarda yazılı katma değer vergilerini satıcı yerine kesinti yoluyla devlete ödeme hakkı verme yönünde KDV Kanunu’nun 9’uncu maddesinde bir düzenleme yapması uygun olacaktır. [11]
Bu şekilde yapılacak bir düzenlemenin iyiniyetli satıcıyı cezalandırdığı ileri sürülebilir. Zira satıcılar yaptıkları teslim veya hizmete ilişkin KDV’ni tahsil edemeyecekler ve dolayısıyla yüklendikleri KDV’ni indirim konusu yapamayacaklardır. Ayrıca böyle bir düzenlemenin KDV’nin indirim mekanizmasını zedeleyeceği ve KDV mantığına aykırı olduğu da ileri sürülebilir. Bu eleştiriler haklı görünmekle beraber yukarıda belirttiğimiz düzenlemeyi Maliye Bakanlığı vergi kayıp/kaçağının yoğun olduğu sektörlerde uygulayabilir. Ayrıca Maliye Bakanlığı, mükellefin mal ve hizmet satın aldığı satıcıya ödemeyerek Vergi Dairesi’ne yatıracağı KDV tutarları için alt ve üst sınırlar belirleyebilir. Böyle bir düzenleme yapılmasının şartları ve uygulanabilirliği daha detaylı ayrı bir çalışmanın konusunu teşkil edeceğinden bu konuya daha fazla değinmeyeceğiz.
Bugün için kanunlarımızdaki müteselsil sorumluluk düzenlemelerini gerekli bulmaktayız. Müteselsil sorumluluk uygulamasının vergi kayıp/kaçağının yüksek olduğu bazı alanlarda daha ihdas edilmesi gerektiği düşüncesindeyiz. Müteselsil sorumluluğun uygulanabileceği bazı konuları aşağıdaki gibi sıralayabiliriz.
Bilindiği üzere ülkemizde gayrimenkullerini kiraya vererek gayrimenkul sermaye iradı (GMSİ) elde edenler bu gelirlerini beyan etmekte isteksiz davranmaktadırlar. Bu nedenle kiraya veren ile kiracı, kiralanan gayrimenkulden elde edilen GMSİ’nin beyan edilmesi ve ilgili verginin ödenmesiyle ilgili olarak müteselsilen sorumlu tutulabilirler. Böylece kiracı GMSİ’nın beyan edilmesi ve ilgili verginin ödenmesi için kiraya vereni zorlayabilir.
Gerek hisse senedi alım satımından gerek Devlet tahvili ve Hazine bonolarından elde edilen gelirlerin de beyan edilmediği son derece sık karşılaşılan bir durumdur. Bu geliri elde edenler işlemlerini bankalar ve aracı kurumlar aracılığıyla gerçekleştirmektedirler. Bu alandaki vergi kaybının giderilmesi için banka ve aracı kurumlar aracılık yaptıkları işlem sonucu şahısların elde ettikleri gelire ilişkin verginin ödenmesinden verginin mükellefi ile birlikte sorumlu tutulabilirler.
Yaptıkları alış veriş sonucunda perakende satış fişi almayan nihai tüketiciler de müteselsil sorumluluk kapsamına alınmalıdır. Nihai tüketicilerin perakende satış fişi almayarak neden oldukları vergi kaybından mal ve hizmeti satan mükellefle birlikte müteselsilen sorumlu tutulmalarına yönelik düzenlemeler yapılabilir.
Müteselsil sorumluluğun anonim şirket ve eshamlı komandit şirketlerin komanditer ortaklarını da içerecek şekilde genişletilmesi gerektiği düşüncesindeyiz. Zira gerçek kişiler bir zararın tazmininden ve amme alacaklarından malvarlıklarıyla sorumludurlar. Ancak sermaye şirketlerinin ortakları şirkete koydukları sermaye tutarında şirket borçlarından sorumlu tutulmuşlardır. Ancak şirket ortaklarının şirket borçlarından (dolayısıyla vergi borcundan) sorumluluklarının şirkete koydukları sermaye ile sınırlandırılması kamu alacaklarının tahsilini zaafa uğratmaktadır. Bu nedenle devletin alacağının ödenmesi açısından anonim şirket ve eshamlı komandit şirket ortaklarının da vergi borcundan dolayı sınırsız olarak ve müteselsilen sorumlu tutulmaları gerektiği düşüncesindeyiz.
V-SONUÇ
Birden çok kimsenin aynı zarardan dolayı aynı biçimde sorumlu tutulması ve zarar görenin giderim için dilediği sorumlu veya sorumlulara başvurabilmesi halinde ortaya çıkan sorumluluk biçimine müteselsil sorumluluk denir. Maliye Bakanlığı müteselsil sorumluluk uygulamasına çıkardığı 70, 82, 84, 86 seri nolu KDV Genel Tebliğleri ile yön vermektedir.
VUK’nun 11’inci maddesinde yer alan müteselsil sorumluluk uygulamasına yönelik pek çok eleştiri yapılmıştır. Mükellefe alım ve satımlarında ödediği KDV’yi takip yükümlülüğü getirilmiştir. Ayrıca maddenin başlığı vergi kesenlerin sorumluluğu olduğu halde sözkonusu fıkrada bahse konu olan kişiler vergi kesenler değil KDV mükellefleridirler. Yine sözkonusu hüküm kamu görevlisi olmayan mükelleflere denetim görevi yüklemiştir. Kanun maddesinin lafzında KDV’den söz edilmediği halde gerekçeden yola çıkılmış ve Maliye Bakanlığı yayımladığı tebliğlerle mükellefleri, ödenmeyen KDV’nden dolayı müteselsil sorumlu tutmuştur.
Biz sözkonusu maddede açıkça KDV’ndeki müteselsil sorumluluktan bahsedilmesi gerektiğini düşünüyoruz. Ayrıca böyle bir sorumluluğun uygulanabilmesi için sorumlu tutulan kişinin kusurlu bir davranışıyla hazineyi vergi kaybına uğratmış olması gerektiğini düşünmekteyiz. Yine sözkonusu zarar ile zarara neden olan davranış arasında uygun illiyet bağı aranmalıdır. Zarara neden olan kişi bu davranışında kusurlu olmalıdır. Kısaca VUK’nun 11’inci maddesinin metni değiştirilmelidir.
Müteselsil sorumluluk gibi bir müesseseye kanunlarda olabildiğince az yer verilmeye çalışılmalıdır. Ancak ülkemizde kayıtdışı ekonomi hala kayıt altına alınamamıştır ve ufukta da bu konuda ciddi bir çalışma yapılacağına ilişkin herhangi bir veri yoktur. Bu nedenle ülkemiz vergi mevzuatında yer alan müteselsil sorumluluk müesseseleri kayıtdışı ekonomi olması gereken alt sınıra indirlinceye kadar korunmalı ve çalışmamızın çözüm önerileri bölümünde belirttiğimiz gibi bazı alanlarda daha uygulamaya konmalıdır.
YARARLANILAN KAYNAKLAR
1- BAYKARA, Bekir. Vergi Sorumluluğu, Vergiden Sorumluluk ve VUK’nun 11’nci Maddesine Göre KDV’den Müteselsil Sorumluluk” . Vergi Dünyası. Sayı 222(Şubat 2000), s.32-37
2- EREN, Fikret. Borçlar Hukuku Genel Hükümler Cilt 1. İstanbul: Beta Yayınları, 1998
3- KARAHASAN, Mustafa Reşit. Sorumluluk Hukuku. İstanbul: Beta Yayınları, 1995
4- KARTAL, Zihni, “KDV’yi Çekle Ödemek”, Vergi Dünyası. Sayı 249 (Mayıs 2002)
5- KIRBAŞ, Sadık. Vergi Hukuku, Ankara: Siyasal Kitabevi, 1999
6- OKTAR, Salim Ateş, VUK’ nda Vergi Kesenlerin Sorumluluğu ve Müteselsil Sorumluluğun VUK’nun 11’inci maddesi ve Anayasa Mahkemesinin Soruna Yaklaşımı. İstanbul: İstanbul Üniversitesi İktisat Fakültesi, Doçenlik Tezi, , 1996
7- ÖZBALCI, Yılmaz. VUK Yorum ve Açıklamalar. Ankara: Oluş Yayıncılık, 2002
8- ÖZBALCI, Yılmaz. KDV Yorum ve Açıklamalar. Ankara: Oluş Yayıncılık, 2002
9- ÖZBALCI Yılmaz. Damga Vergisi Kanunu Yorum ve Açıklamalar. Ankara: Oluş Yayıncılık, 2002
10- ÖZYER, Mehmet Ali. VUK Yorum ve Açıklamalar. İstanbul: HUD Yayınları, 2003
11- REİSOĞLU, Safa. Borçlar Hukuku, İstanbul: Beta Yayınları, 2000
12- UZUNOĞLU, Nihat. “84 Seri Nolu KDV Genel Tebliği’nde Yapılan Düzenlemeler Işığında Müteselsil Sorumluluk Uygulaması”, Vergi Dünyası. Sayı 245 (Ocak 2002)
13- VURAL, Mahmut. Emlak Vergisi Kanunu ve ÇTV Açıklama ve Yorumları. İstanbul: HUD Yayınları, 1998
14- VURAL, Mahmut. KDV İade Rehberi. İstanbul: HUD Yayınları, 2002
15- VURAL, Mahmut. “Katma Değer Vergisinde Sorumluluk Uygulaması”. Vergi Dünyası, Sayı 233 (Ocak 2001), s. 13-21
16- Beyanname Düzenleme Kılavuzu. İstanbul: HUD Yayınları, 2003
Burhan GÜNDOĞDU
Hesap Uzmanı
[1] Mehmet Ali Özyer, Vergi Usul Kanunu Yorum ve Açıklamaları,İstanbul: HUD Yayını, 2002, s. 28
[2] Fikret Eren, Borçlar Hukuku Genel Hükümleri, İstanbul: Beta Yayınları,Cilt 1, 6. baskı , 1998, s. 811-812
[3] Bekir Baykara, “Vergi Sorumluluğu Vergiden Sorumluluk Ve VUK’nun 11’inci Maddesine Göre KDV’den Müteselsil Sorumluluk”, Vergi Dünyası, Sayı 222 (Şubat 2000) s.32-37
[4] Nihat Uzunoğlu, “84 nolu KDV Genel Tebliği’ nde Yapılan Düzenlemeler Işığında Müteselsil Sorumluluk Uygulaması”, Vergi Dünyası, Sayı 245 (Ocak 2002) s.26-37
[8] Yılmaz ÖZBALCI, VUK Yorum ve Açıklamaları, Ankara: Oluş Yayıncılık, 2002, s.135.
[9] Yılmaz ÖZBALCI, Damga Vergisi Kanunu Yorum ve Açıklamaları, Ankara: Oluş Yayıncılık, 2002, s.275
[10] Mahmut VURAL, Emlak Vergisi Kanunu ve ÇTV Açıklama ve Yorumları, İstanbul: HUD Yayınları , 1998, s.28
[11] Zihni KARTAL, “KDV’yi Çekle Ödemek”, Vergi Dünyası, Sayı 249 (Mayıs 2002) s.62-65