Emrah AKIN (*)

Vergi Usul Kanununun 8. maddesinde mükellef, vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettübeden gerçek veya tüzel kişi olarak tanımlanmıştır. Vergi sistemimizde “mükelleflik” sadece gerçek ve/veya tüzel kişiler[1] için öngörülmüş bir müessesedir. Vergiyi doğuran olayın cereyan ettiği her noktada, bu olayın bağlanabileceği bir mükellef de mevcuttur.

 

Bir “vergi hukuku kurumu” olarak mükellefliğe ilişkin temel hükümler, Vergi Usul Kanununda yer almaktadır. Kanunun “Mükellefin Ödevleri” başlıklı İkinci Kitabı, mükellefliğe ilişkin temel hususların toplandığı bölümdür. Anılan bölümde yer alan 153. maddeye göre; vergiye tabi ticaret ve sanat erbabı, serbest meslek erbabı, kurumlar vergisi mükellefleri, kollektif ve adi şirket ortakları ve komandit şirketlerin komandite ortakları işe başladıklarını vergi dairesine bildirmeye mecburdurlar. Kanunun 160. maddesine göre ise, 153. maddede yer alan mükellefler, işi bıraktıkları takdirde de durumu vergi dairesine bildireceklerdir. Görüldüğü üzere, Vergi Usul Kanunu işi başlama ve terk hallerinin vergi dairesine duyurulmasını mükellefe bir “ödev” olarak yüklemiş ve “bildirim” esasını getirmiştir.

 

Bildirim esası, işe başlama ve/veya işi terk hallerinde tam olarak problemsiz işleyen bir mekanizma olarak karşımıza çıkmamakta; kimi durumlarda vergi idaresi re’sen işlem tesis etmek zorunda kalabilmektedir. Vergi idaresince, re’sen işletilen en önemli mekanizmalardan birisi olan “mükellefiyet terk” işlemlerine ilişkin temel düzenlemeler bu makalemizin konusunu oluşturmaktadır.

 
2. RE’SEN MÜKELLEFİYET TERKİNİN USULÜ VE MAHİYETİ

2.1. Re’sen Mükellefiyet Terkine İhtiyaç Var Mı? 

     

Vergi Usul Kanununun 30. maddesine göre, vergi beyannamesinin kanuni süresi geçtiği halde verilmemesi, re’sen vergi tarhını gerektiren bir husustur.  Dolayısıyla, hukuken faal olan bir mükellefin kanuni süreler içinde beyanname vermemesi, mükellef hakkında vergi incelemesi yapılmasını veya anılan mükellefin takdir komisyonuna sevkini gerektirecektir.

 

Takdir komisyonlarınca verilen takdir kararlarının incelenmesi durumunda, komisyona sevk nedenleri arasında “ilgili dönem beyannamesinin verilmemesi” hususunun ağırlıkta olduğu görülmektedir. Bu durumun başlıca nedeni, gayri faal mükelleflerin “mükellefiyet terk” işlemlerinin vergi daireleri tarafından yeterince yapılamamasıdır. Vergi daireleri tarafından, yıllar önce fiilen iş terki yapmış; ancak hukuken faal görünen ve re’sen mükellefiyet terki yapılmayan bir mükellef hakkında onlarca “takdire sevk fişi” tanzim edilmekte ve mükellef her vergisel yükümlülüğün tüm dönemleri itibariyle takdire sevk edilmektedir.

 

Dolayısıyla, re’sen terk mekanizmasının -gerektiği gibi- işletilememesi, vergi inceleme elemanının, takdir komisyonlarının ve vergi dairelerinin iş yükünü arttırmakta ve verimlerini düşürmektedir.

 

Mükellefiyet terk işlemlerindeki aksaklıkların bir kısmı da mükellef kaynaklıdır. Bazı mükelleflerin, vergisel yükümlülüklerini yerine getirme bakımından fazla duyarlı olduklarını söylemek mümkün görünmemektedir. Bu durum, en kısa vadede, tüm vatandaşlarda bir “vergi bilincinin” oluşturulması gerektiğini göstermektedir. Anayasamızın  başlığı “Vergi Ödevi” olan 73. maddesinde, herkesin, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlü olduğu hüküm altına alınmıştır. Anayasamızdaki hüküm paralelinde, verginin kamusal ihtiyaçların giderilmesi için temel ve vazgeçilmez bir kaynak olduğu, vatandaşlarda vergi bilinci oluşturulurken kullanılacak temel argüman olmalıdır.

 
2.2. Re’sen Mükellefiyet Terkininin Usulü 

 

Vergi Usul Kanununun 160. maddesine göre,  Kanunun 153. maddesinde yazılı mükelleflerden işi bırakanlar, durumu vergi dairesine bildirmeye mecburdurlar. 161. maddede ise, vergiye tabi olmayı gerektiren muamelelerin tamamen durdurulması ve sona ermesinin işi bırakmayı ifade ettiği[2] hüküm altına alınmış ve işlerin herhangi bir sebep yüzünden geçici bir süre için durdurulmasının işi bırakma sayılmayacağı vurgulanmıştır. Kanunun 164. maddesine göre, ölüm de işi bırakma hükmündedir.

 

Kanunun 168. maddesine göre, mükellef, işi bırakma ve değişiklik bildirimlerini, bildirilecek olayın vukuu tarihinden itibaren bir ay içerisinde vergi dairesine bildirmek zorundadır. Aksi halde 352/II-4. madde hükmüne göre hakkında usulsüzlük cezası uygulanacak; fiilen çalışmadığı dönemlere ait beyannamelerini vermediği için de 30. madde hükmüne göre re’sen tarhiyat gündeme gelecektir.

 

Mükellefiyet kaydının sona erdirilmesi gerçek ve tüzel kişiler bakımından farklılık arz etmektedir. Örneğin, bir ticaret şirketinin mükellefiyetinin sona erdirilmesi ancak “tasfiye ve iflas” halleriyle mümkündür. Dolayısıyla, Türk Ticaret Kanununda hüküm altına alınan işlemler yerine getirilmeden (en son aşamada tasfiye veya iflasın sona erdiği tescil ve ilan edilmeden) şirketin tüzel kişiliğinin ortadan kaldırılması ve mükellefiyetinin sona erdirilmesi mümkün değildir. Gerçek kişilerin mükellefiyetlerinin sona erdirilmesi için ise; mükellefin kendi isteği, ölümü, gaiplik kararı gibi şartlardan herhangi birisinin tamamlanmış olması gerekmektedir. İşte, re’sen mükellefiyet terkini bu durumların istisnasını teşkil etmektedir.

  

Vergi Usul Kanununun 4. maddesine göre, vergi dairesi mükellefi tespit eden, vergi tarh eden, tahakkuk ettiren ve tahsil eden dairedir. Bu madde hükmüne göre, vergi dairesinin re’sen mükellefiyet terkini konusunda bir yetkisi bulunmamaktadır. Ancak 4369 sayılı Kanunla Vergi Usul Kanununun 160. maddesine eklenen fıkrayla, re’sen mükellefiyet terkini işlemleri olanaklı hale gelmiştir. Anılan fıkra hükmü 5228 sayılı Kanunla değiştirilmiş ve 160. maddeye yeni fıkralar eklenmiştir. Değişiklik sonrası, anılan maddedeki temel düzenlemeler aşağıdaki gibidir.

 

“İşi bırakma bildiriminde bulunmayan bir mükellefin işi bıraktığının tespit edilmesi veya yapılan araştırma ve yoklamalar sonucunda bilinen adreslerinde bulunamaması ve başka bir adreste faaliyetine devam ettiğine dair bilgi edinilememesi veya başkaca bir ticari, zirai ve mesleki faaliyeti olmadığı halde münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiğinin vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen rapor ile tespit edilmesi ve mükellefiyet kaydının devamına gerek görülmediğinin raporda belirtilmesi halinde, mükellef (matrahlı veya matrahsız beyanname verenler dahil) işi bırakmış addolunur ve mükellefiyet kaydı vergi dairesince terkin edilir. Bu durum, ilgili kamu kurum ve kuruluşu ile kamu kurumu niteliğindeki meslek üst kuruluşuna da bildirilir.

Bu madde kapsamında mükellefiyet kayıtları terkin edilenlerin kimlik bilgileri ile bunların bastırmış veya tasdik ettirmiş oldukları belgeler ve kullanmış oldukları ödeme kaydedici cihazlara ilişkin bilgiler Maliye Bakanlığınca belirlenecek araçlarla duyurulur.”

 

Re’sen mükellefiyet terk işlemlerine ilişkin temel usul ve esaslar 21/12/2004 tarihli 2004/13 Seri Numaralı Uygulama İç Genelgesinde toplanmıştır. Bu İç Genelge ile daha önceden re’sen terk işlemlerinde kullanılan 1998/6 ve 2000/12 Seri Numaralı Uygulama İç Genelgeleri de yürürlükten kaldırılmıştır[3].

 

5228 sayılı Kanunla, 160. maddede yapılan değişiklikler neticesinde, re’sen terk işlemlerinin iki kısımda değerlendirilmesi mümkün görünmektedir. Buna göre;

 

1.                          İşi bırakma bildiriminde bulunmayan bir mükellefin işi bıraktığının tespit edilmesi veya yapılan araştırma ve yoklamalar sonucunda bilinen adreslerinde bulunamaması ve başka bir adreste faaliyetine devam ettiğine dair bilgi edinilememesi,

 

2.                          Başkaca bir ticari, zirai ve mesleki faaliyeti olmadığı halde, münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiğinin vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen rapor ile tespit edilmesi ve mükellefiyet kaydının devamına gerek görülmediğinin raporda belirtilmesi,

 

hallerinde mükellefiyet kaydı vergi dairesince terkin edilecektir. Makalemizde yukarda 1 numaralı bentte belirtilen -işi bıraktığı çeşitli vasıtalarla tespit edilen mükelleflerin- re’sen terk işlemleri üzerinde durulacaktır.

 

2004/13 Seri Numaralı Uygulama İç Genelgesinde, konuya ilişkin olarak yapılan temel düzenlemelere aşağıda değinilmiştir.

 

 

Vergi Usul Kanununun 160. maddesinde yer alan “İşi bırakma bildiriminde bulunmayan bir mükellefin işi bıraktığının tespit edilmesi veya yapılan araştırma ve yoklamalar sonucunda bilinen adreslerinde bulunamaması ve başka bir adreste faaliyetine devam ettiğine dair bilgi edinilememesi...” ibaresi uyarınca, vergi dairelerince yapılacak araştırma ve yoklamalar[4] sonucunda, işini terk ettiği tespit edilen, bilinen adreslerinde bulunamayan ve başka bir adreste faaliyetine devam ettiğine dair bilgi edinilemeyen mükelleflerin mükellefiyet kayıtları, ilgili müdür yardımcısının önerisi ve vergi dairesi müdürünün onayı ile terkin edilecek; mükellefiyet kayıtlarının terkininde, işi bırakma tarihinin kanaat getirici vesikalarla tevsik edilebildiği hallerde bu tarih, diğer hallerde ise 31/07/2004 tarihi esas alınacaktır.

 

Mükellefiyet kayıtları terkin edilen mükelleflerin, mükellefiyetlerinin kaldırıldığı tarihten sonraki dönemlere ait takdir komisyonuna sevk edilmiş olan dosyaları takdir komisyonundan çekilecek, takdir komisyonunca karara bağlananlar ise Vergi Usul Kanununun düzeltmeye ilişkin hükümlerine göre işlemden kaldırılacaktır.

 

 

Mükellefiyet kaydının terkini, mükelleflerin, mükellefiyet kayıtlarının terkin edildiği tarihten önceki dönemlere ait borçlarıyla ilgili takip işlemlerine engel olmamaktadır.

 

Gerçek veya tüzel kişi mükelleflerin vergi borçlarından dolayı, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun kapsamında kendilerine veya şirket tüzel kişiliğine ait mal varlığına, şirketin kanuni temsilcilerinin ya da ortaklarının şahsi mal varlıklarına haciz tatbik edilmesi de, mükellefiyet kaydının terkinine engel değildir.

 

 

Anılan İç Genelgeye göre, mükellefiyet kaydı terkin edilen mükelleflerden, faaliyetine başka bir adreste devam ettikleri veya yeniden faaliyete geçtikleri ya da tasfiyeye tabi tutuldukları öğrenilenlerin mükellefiyet kaydı, yeniden ihdas edilecektir. Söz konusu mükelleflerden, faaliyetlerine başka bir adreste devam ettiği tespit edilenler ile tasfiyeye girdikleri öğrenilenlerin mükellefiyet kaydı, mükellefiyetin terkin edildiği tarihten itibaren, yeniden faaliyete geçtikleri belirlenenlerin mükellefiyet kaydı ise, yeniden faaliyete geçtikleri tarihten itibaren yapılacaktır.

 

 

Bir mükellefin işi bıraktığının tespit edilmesi veya yapılan araştırma ve yoklamalar sonucunda bilinen adreslerinde bulunamaması ve başka bir adreste faaliyetine devam ettiğine dair bilgi edinilememesi halinde, mükellef matrahlı ya da matrahsız beyanname verse dahi, mükellefiyet kayıtları terkin edilecektir.

 

Araştırma ve yoklamalar sonucunda işini terk ettiği tespit edilen, tüzel kişi mükelleflerde; ulaşılan şirket ortağı ve/veya kanuni temsilci nezdinde yapılan ve/veya yapılacak yoklamalarda tüzel kişiliğin faaliyette bulunmadığının tespit edilmesi halinde, tüzel kişiliğin mükellefiyeti de İç Genelge kapsamında terkin edilecektir (Mülga 2000/12 seri numaralı Uygulama İç Genelgesinde, gayrifaal tüzel kişilerde şirket ortağı veya kanuni temsilcilerden biri ile irtibat kurulması halinde tüzel kişilerin mükellefiyetlerinin terkin edilmeyeceği düzenlemesi yer almaktaydı.).

3. SONUÇ  

 

Vergi Usul Kanunu işi başlama ve terk hallerinin vergi dairesine duyurulmasını mükellefe bir “ödev” olarak yüklemiş ve “bildirim” esasını getirmiştir. Ancak -yukarıda da belirttiğimiz üzere- bildirim esası, işe başlama ve/veya işi terk hallerinde tam olarak problemsiz işleyen bir mekanizma olarak karşımıza çıkmamakta; kimi durumlarda vergi idaresi re’sen işlem tesis etmek zorunda kalabilmektedir.

 

Re’sen mükellefiyet terkini mekanizmasının vergi idaresi tarafından etkin ve doğru bir biçimde işletilmemesinin vergi inceleme elemanının, takdir komisyonlarının ve vergi dairelerinin iş yükünü arttıracağı ve dolayısıyla verimlerini düşüreceği muhakkaktır. Bu noktada, eski genelgelerde yer alan düzenlemelerin toplandığı ve 5228 sayılı Kanun ile Vergi Usul Kanununun 160. maddesinde yapılan değişikliklerin izah edildiği 2004/13 Seri Numaralı Uygulama İç Genelgesinin vergi idaresince etkin bir biçimde işletilmesi büyük önem kazanmaktadır.

---