Vergi suçu, vergi kanunlarında gösterilen maddi ve şekli ödevlerin yerine getirilmemesi veya bu ödevlere aykırı davranışlarda bulunulması nedeniyle devletin vergi kaybına uğratılmasına veya kamu düzeninin bozulmasına sebep olan ve ceza öngörülen fiiller olarak tanımlanabilir.

 

Vergi hukukunun temel alt dallarından şekli vergi hukuku ayrımında suçlar , 213 sayılı Vergi Usul Kanunu ile 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsili Usulu Hakkında Kanunda düzenlenmiştir.

 

Bu yazımızda, toplu olarak 213 sayılı Kanunda yer verilmiş vergi suçlarından sadece hürriyeti bağlayıcı ceza öngören kısmına değinilmeye çalışılacaktır.

 

 

     Vergi Usul Hukukundan kaynaklanan vergi suç ve cezaları esas itibariyle Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinde düzenlenmiş bulunmaktadır. Bununla beraber anılan Kanunun değişik maddelerine serpiştirilmiş suç tiplerine de rastlamak mümkündür.

 

    Diğer taraftan,  1 Haziran 2005 tarihinde yürürlüğe giren 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu’nun^[1] “Genel Hükümler” başlıklı 1. Kitabı (1 ila 75. madde) hükümleri, bu Kanun’un yürürlük ve uygulama şeklini belirleyen 5252 sayılı Kanun’un geçici 1. maddesi hükmüne göre, tüm ceza içeren kanunlara uygulanacaktır. Nitekim bu hükümlere aykırı kanunlar en geç 31 Aralık 2008 tarihine kadar uygulanabilecek, bu tarihten sonra uygulanma kabiliyeti kalmayacaktır.[2]

 

Sonuç itibariyle ceza hukukunun temel prensiplerini belirleyen genel hükümler tüm ceza kanunları için cari hale gelecektir. Örneğin zamanaşımı, kast, tekerrür, müsadere, teşebbüs, suçların toplanması gibi genel hükümler mutlak suretle uygulanacaktır^.[3]

 

Bu bağlamda genel hükümler faslında yer alan ve vergi hukukunda hürriyeti bağlayıcı suçlar açısından da belirleyici bir vasfa haiz, 5237 sayılı Türk Ceza Kanununun 21 inci maddesinde düzenlenen kast tanımında,

 

 “(1) Suçun oluşması kastın varlığına bağlıdır. Kast, suçun kanunî tanımındaki unsurların bilerek ve istenerek gerçekleştirilmesidir. ” denilmekte,

  (2) Kişinin, suçun kanunî tanımındaki unsurların gerçekleşebileceğini öngörmesine rağmen, fiili işlemesi hâlinde olası kast vardır. Bu hâlde, ağırlaştırılmış müebbet hapis cezasını gerektiren suçlarda müebbet hapis cezasına, müebbet hapis cezasını gerektiren suçlarda yirmi yıldan yirmibeş yıla kadar hapis cezasına hükmolunur; diğer suçlarda ise temel ceza üçte birden yarısına kadar indirilir. “

 

22 inci maddesinde ise,

 

“Taksirle işlenen fiiller, kanunun açıkça belirttiği hallerde cezalandırılır.

Taksir, dikkat ve özen yükümlülüğüne aykırılık dolayısıyla, bir davranışın suçun kanuni tanımında belirtilen neticesi öngörülmeyerek gerçekleştirilmesidir “

 

Hükümlerine yer verilmektedir.

 

Bu çerçevede, suçlar,  esas itibariyle ancak kasten işlenebilir.   Kast, suçun maddi unsurlarının (illiyet bağı, fail, sonuç..) örnek olayda gerçekleşmesi yönündeki irade ve isteği ortaya koymakta, fail ile suç arasındaki psikolojik bağı kurmaktadır.

 

Yeni TCK’ nda  “genel kast” – “özel kast” ayırımı terk edilerek kast doğrudan kast ve olası (Muhtemel/öngörülebilen) kast olarak ikiye ayrılmaktadır. Doğrudan kast, bir suçun kanuni tanımındaki unsurlarının örnek olayda muhakkak gerçekleşeceğinin bilinmesi ve isteyerek/bilerek yapılması iradesidir. Olası kast ise suçun kanuni tanımında yer alan unsurlarının somut olayda gerçekleşebileceği öngörülmesine rağmen, kişi fiili işleyerek suçun unsurlarının meydana gelmesini kabullenmektedir.

 

Bu çerçevede, “bilerek” ibareli suçların ancak doğrudan kasıtla işlenebileceği, olası veya muhtemel kasıt veya taksirli halinin öngörülmediğinin kabulü gerekmektedir. Kaldı ki taksirli suçlar ancak Türk ceza ve özel kanun sistematiğinde öngörülen suçlar hakkında uygulanabilecektir. Kasıtlı olarak işlenebileceği öngörülen bir suçun kasıt halinin objektif olarak ortaya konulamadığı durumlarda, ceza sorunluluğunun devamı açısından suçun taksirle işlenen bir suç vasfına konularak cezalandırılması yoluna ise gidilemeyecektir.

 

 

Aşağıda yazılı kimseler görevleri dolayısıyla, mükellefin ve mükellefle ilgili kimselerin şahıslarına, muamele ve hesap durumlarına, işlerine, işletmelerine, servetlerine veya mesleklerine müteallik olmak üzere öğrendikleri sırları veya gizli kalması lazım gelen diğer hususları ifşa edemezler ve kendilerinin veya üçüncü şahısların nef’ine kullanamazlar;

1. Vergi muameleleri ve incelemeleri ile uğraşan memurlar;

2. Vergi mahkemeleri, bölge idare mahkemeleri ve Danıştay’da görevli olanlar;

3. Vergi kanunlarına göre kurulan komisyonlara iştirak edenler;

4. Vergi işlerinde kullanılan bilirkişiler.

Bu yasak, yukarıda yazılı kimseler, bu görevlerinden ayrılsalar dahi devam eder.

 

Ancak, vergi güvenliğini sağlamak amacıyla Gelir Vergisi mükelleflerinin yıllık Gelir Vergisi, sermaye şirketlerinin Kurumlar Vergisi beyannamelerinde gösterdikleri matrahları (zarar dahil) ve beyanları üzerinden tarh olunan Gelir ve Kurumlar Vergileri ile mükelleflerin ad ve unvanları, bağlı oldukları vergi dairelerince beyannamelerin verildiği yıl içinde dairenin münasip yerlerine asılacak cetvellerle ilan olunur. Mükellefin bağlı bulunduğu teşekkül varsa, bu ilan orada da yapılır.

 

Gelir Vergisi mükellefleri (Kazancı basit usulde tespit edilenler dahil) ile sermaye şirketleri her yıl Mayıs ayının son gününe kadar vergi tarhına esas olan kazanç tutarları ile bunlara isabet eden vergi miktarlarını gösteren levhayı merkezlerine, şubelerine, satış mağazalarına iş sahipleri ile mükellefler tarafından kolayca okunup görünecek şekilde asmak zorundadırlar. İlan ve levhalara ilişkin diğer hususlar Maliye Bakanlığınca belli edilir.

 

Mükelleflerin vergi tarhına esas olan beyanları, kesinleşen vergi ve cezaları ile vadesi geçtiği halde ödenmemiş bulunan vergi ve ceza miktarları Maliye Bakanlığınca açıklanabilir. Maliye Bakanlığı bu yetkisini mahalline devredebilir.

 

Ayrıca, kamu görevlilerince yapılan adlî ve idarî soruşturmalar ile ilgili olarak talep edilen bilgi ve belgeler ile bankalara, yapacakları vergi tahsiline yönelik bilgiler verilebilir. Bu bilgilerin verilmesine ilişkin usul ve esaslar Maliye Bakanlığınca belirlenir. Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenledikleri veya kullandıkları vergi inceleme raporuyla tespit olunanların, kanunla kurulmuş mesleki kuruluşlarına ve 3568 sayılı Kanunla kurulan birlik ve meslek odalarına bildirilmesi vergi mahremiyetini ihlal sayılmaz. Bu takdirde kendilerine bilgi verilen kişi ve kurumlar da bu maddede yazılı yasaklara uymak zorundadırlar. Maliye Bakanlığı bilgilerin açıklanmasıyla ilgili usulleri belirlemeye yetkilidir.

 

Açıklanan bu bilgiler ele alınarak, mükelleflerin haysiyet, şeref ve haklarına tecavüz edilemez. Aksine hareket edenler hakkında T.Ceza Kanununun 480, 481 ve 482. maddelerindeki cezalar üç misli olarak hükmolunur. [4]

 

Vergi mahremiyetine uymağa mecbur olan kimselerden bu mahremiyeti ihlal edenlere Türk Ceza Kanununun 198. maddesinde yazılı cezanın iki katı hükmolunur. Bu ceza iki aydan az olmaz.

 

Suçları tekerrür edenler bir  daha devlet hizmetinde kullanılmazlar.[5]

 

Bununla beraber, TBMM ce kabul edilen 23.01.2008 tarih ve 5728 sayılı Te­mel Ce­za Ka­nun­la­rı­na Uyum Ama­cıy­la Çeşitli Ka­nun­lar­da ve Diğer Bazı Kanunlarda Değişiklik Ya­pıl­ma­sı­na Dair Ka­nun[6] ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunun yukarıda 5 inci maddesinin altıncı fıkrası son tümcesi “Aksine hareket edenler hakkında T.Ceza Kanununun 480, 481 ve 482. maddelerindeki cezalar üç misli olarak hükmolunur” yürürlükten kaldırılmakta ve  bu mahremiyete uymayanlar hakkında Türk Ce­za Ka­nu­nu­nun 239 un­cu mad­de­si hü­küm­le­ri­ne gö­re ce­za­landırılır hükmü getirilmektedir.

Vergi mahremiyetinin ihlali suçunun oluşumu açısından bilginin;

 

- Sır ya da gizli kalması gereken nitelikte olması,

- Mükellef ya da mükellefle ilgili olan kimselere ait olması,

- Görevi nedeniyle ya da sıfatıyla ilgili olarak edinilmiş olması

gerekmektedir.

 

Kanunlarda öngörülen suçların büyük bir çoğunluğu herhangi bir insan tarafından işlenebilirken, bazı suçlar ancak belli kişiler tarafından işlenebilmektedir. Kanun, bazı hallerde suçun varlığı için, failin belirli bir hukuki veya fiili durumda bulunmasını şart koşmaktadır. Herkes tarafından işlenemeyen bu suçlara, “özgü” ya da “mahsus” suç adı verilir [7].

 

Bu bağlamda, vergi mahremiyetinin ihlali suçu da özgü suç niteliği taşımaktadır. Nitekim, vergi mahremiyetinin ihlali suçu, ancak Kanun’da belirlenmiş kişiler tarafından işlenebilir. Ayrıca, vergi mahremiyetinin ihlaline konu olabilecek bilgi, belirlenen faillerin kendi görevine giren bir işlemde, görev ya da sıfatı ile ilgili olarak edindiği bilgileri kapsar.

 

Dolayısıyla, vergi mahremiyetinin ihlali suçu, ancak, Kanun’da sayılmış olan kişiler tarafından ve belirtilen çerçevede edinilen bilgilerin ifşa edilmesi ya da kullanılması şeklinde oluşabilir.

 

Suçun unsurları, suçun varlığı için bulunması gereken şartlardır. Bu şartların gerçekleşmiş olması suçun hukuk düzeninde var olabilmesi için gereklidir. Dolayısıyla, suçun unsurlarından biri veya birkaçının eksik olması halinde fiil suç niteliği kazanmaz.

 

Suç teorisinde, suçun asli unsurları çeşitli şekillerde sınıflandırılırken, bunları dört temel başlık altında toplamak mümkündür.

Bunları;

- suçun kanunilik unsuru,

- suçun maddi unsuru (tipik eylem),

- suçun manevi unsuru (kusurlu irade),

- hukuka aykırılık

olarak sıralayabiliriz.

 

Vergi mahremiyetini ihlal etme suçunun maddi unsuru; vergi sırrının ifşa olunması ya da failin veya üçüncü kişilerin yararına kullanılması yoluyla vergi mahremiyeti esasının ihlal edilmesidir. Burada önemli olan husus; mükellef veya mükellefle ilgili kişilere ait sırların veya gizli kalması gereken bilgilerin, bir ya da daha fazla kişiye yazılı veya sözlü olarak açıklanmış olması ya da bu bilgilerin çıkar sağlanmak amacıyla kullanılması veya çıkar karşılığı üçüncü kişilere kullandırılmasıdır. Açıklama yapılırken bunun gizli kalması hususunda, açıklama yapılan kişiye ikazda bulunulmuş olması fiili suç olmaktan çıkarmayacaktır. Öte yandan, sırları ifşa edilen ya da çıkar karşılığı başkalarının kullanımına sunan mükellefin bu işlem sonucunda zarar görmesi koşulu da yoktur. Bu bilgilerin ifşa edilmesi ya da kullanılmış olması suçun oluşumu için yeterli olacaktır.

 

Vergi mahremiyetini ihlal etme suçunun manevi unsuru ise kasıt olacaktır. VUK’un 5. maddesinde sayılan kişilerin açıkladıkları hususun, vergi mahremiyetine konu olan bir husus olduğunu bilmeleri ve bunu açıklamayı istemeleri durumunda kasıt oluşacağından suçun manevi unsuru da gerçekleşmiş olacaktır.

 

Ayrıca, sır sahibine zarar vermek gibi özel kasıt aranmaz. Hatta, sır sahibinin menfaat sağlayacağı düşüncesiyle sırrın açıklanması durumunda da manevi unsur gerçekleşmiş olur. Failin açıkladığı bilginin “sır” olduğunu veya kendisinin sır saklamakla mükellef bulunduğunu bilmemesi, hukuki nitelikte bir bilmeme olduğundan cezai sorumluluğu etkilemez. Buna karşılık bulunmayan bir hukuka uygunluk sebebinin varlığını zannetmek halinde suç işleme kastı ortadan kalkar. Keza, daha önce başkaları tarafından açıklanmış olması sebebiyle, bilginin sır olmaktan çıktığını veya bilginin sır sahibine verildiğini zanneden fail fiili hataya düşmüş olur.[8]

VUK’un 362’inci maddesinin atıfta bulunduğu 765 sayılı Türk Ceza Kanunu’nun 198’inci maddesine göre;

 

 

Madde hükmünde, cezanın yukarı sınırı üç ay olarak belirlenmişse de, alt sınırı gösterilmemiştir. VUK’nun 362’nci maddesinde, cezanın alt sınırı olarak ise, iki aylık özel bir düzenlemeye yer verilmiştir.

 

 Yeni TCK’nın 01.04.2005 tarihi itibariyle yürürlüğe girmesiyle, 765 sayılı Türk Ceza Kanunu yürürlükten kalkacağından; VUK’un 362 ncı maddesi gereğince herhangi bir ceza uygulanması mümkün olmayacaktır. ^[9]

Ancak ortaya çıkan boşluk,  5252 sayılı Türk Ceza Kanununun Yürürlük ve Uygulama Şekli Hakkında Kanununu[10] 3/(1) "mevzuatta, yürürlükten kaldırılan Türk Ceza Kanununa yapılan yollamalar 5237 sayılı Türk Ceza Kanunda bu hükümlerin karşılığını oluşturan maddelere yapılmış sayılır" hükmü ile çözüme kavuşturulmuş­tur.

 

Bununla beraber, 5252 sayılı Kanunda yapılan atıfa rağmen fiilin kanundaki tanıma uygun tipte olmasının gerekliliği karşısında geçiş döneminde oluşabilecek farkı değerlendirme, uygulama ve anlayışlarının engellenerek uygulama birliğini temin amacıyla hazırlanan ve TBMM ce kabul edilen 23.01.2008 tarih ve 5728 sayılı Te­mel Ce­za Ka­nun­la­rı­na Uyum Ama­cıy­la Çeşitli Ka­nun­lar­da ve Diğer Bazı Kanunlarda Değişiklik Ya­pıl­ma­sı­na Dair Ka­nun ile 213 sayılı Kanunun 362 nci maddesi değiştirilmekte, maddede yazılı aykırılık oluşturan fiil hakkında yaptırım bakımından, Türk Ceza Kanununun 239 uncu maddesinin uygulanacağı hükme bağlanmaktadır. Ticarî sır, bankacılık sırrı veya müşteri sırrı niteliğindeki bilgi veya belgelerin açıklanması başlıklı anılan maddeye göre suçun kovuşturulması şikâyete bağlanmakta ve tamamlayıcı ceza uygulaması getirilmektedir.

 

Bu çerçevede, 

 

 (1) Sıfat veya görevi, meslek veya sanatı gereği vakıf olduğu ticari sır, bankacılık sırrı veya müşteri sırrı niteliğindeki bilgi veya belgeleri yetkisiz kişilere veren veya ifşa eden kişi, şikayet üzerine, bir yıldan üç yıla kadar hapis ve beşbin güne kadar adlî para cezası ile cezalandırılır. Bu bilgi veya belgelerin, hukuka aykırı yolla elde eden kişiler tarafından yetkisiz kişilere verilmesi veya ifşa edilmesi halinde de bu fıkraya göre cezaya hükmolunur.

           

 (2) Birinci fıkra hükümleri, fenni keşif ve buluşları veya sınaî uygulamaya ilişkin bilgiler hakkında da uygulanır.

           

 (3) Bu sırlar, Türkiye'de oturmayan bir yabancıya veya onun memurlarına açıklandığı takdirde, faile verilecek ceza üçte biri oranında artırılır. Bu halde şikayet koşulu aranmaz.

           

 (4) Cebir veya tehdit kullanarak bir kimseyi bu madde kapsamına giren bilgi veya belgeleri açıklamaya mecbur kılan kişi, üç yıldan yedi yıla kadar hapis cezasıyla cezalandırılır.

 

Vergi güvenliğini sağlamak amacıyla Gelir Vergisi mükelleflerinin yıllık Gelir Vergisi, sermaye şirketlerinin Kurumlar Vergisi beyannamelerinde gösterdikleri matrahları (zarar dahil) ve beyanları üzerinden tarh olunan Gelir ve Kurumlar Vergileri ile mükelleflerin ad ve unvanları, bağlı oldukları vergi dairelerince beyannamelerin verildiği yıl içinde dairenin münasip yerlerine asılacak cetvellerle ilan olunur. Mükellefin bağlı bulunduğu teşekkül varsa, bu ilan orada da yapılır.

 

Gelir Vergisi mükellefleri (Kazancı basit usulde tespit edilenler dahil) ile sermaye şirketleri her yıl Mayıs ayının son gününe kadar vergi tarhına esas olan kazanç tutarları ile bunlara isabet eden vergi miktarlarını gösteren levhayı merkezlerine, şubelerine, satış mağazalarına iş sahipleri ile mükellefler tarafından kolayca okunup görünecek şekilde asmak zorundadırlar. İlan ve levhalara ilişkin diğer hususlar Maliye Bakanlığınca belli edilir.

 

Mükelleflerin vergi tarhına esas olan beyanları, kesinleşen vergi ve cezaları ile vadesi geçtiği halde ödenmemiş bulunan vergi ve ceza miktarları Maliye Bakanlığınca açıklanabilir. Maliye Bakanlığı bu yetkisini mahalline devredebilir.

 

Ayrıca, kamu görevlilerince yapılan adlî ve idarî soruşturmalar ile ilgili olarak talep edilen bilgi ve belgeler ile bankalara, yapacakları vergi tahsiline yönelik bilgiler verilebilir. Bu bilgilerin verilmesine ilişkin usul ve esaslar Maliye Bakanlığınca belirlenir. Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenledikleri veya kullandıkları vergi inceleme raporuyla tespit olunanların, kanunla kurulmuş mesleki kuruluşlarına ve 3568 sayılı Kanunla kurulan birlik ve meslek odalarına bildirilmesi vergi mahremiyetini ihlal sayılmaz. Bu takdirde kendilerine bilgi verilen kişi ve kurumlar da bu maddede yazılı yasaklara uymak zorundadırlar. Maliye Bakanlığı bilgilerin açıklanmasıyla ilgili usulleri belirlemeye yetkilidir.

 

Açıklanan bu bilgiler ele alınarak, mükelleflerin haysiyet, şeref ve haklarına tecavüz edilemez. Aksine hareket edenler hakkında T.Ceza Kanununun 480, 481 ve 482. maddelerindeki cezalar üç misli olarak hükmolunur. [11]

 

Suçları tekerrür edenler bir  daha devlet hizmetinde kullanılmazlar.[12]

 

Vergi cetvelleri, mükellefin vergi tarhına esas olan beyanları, kesinleşen ve va­desi geçmiş vergi cezaları, asılan vergi levhası, adli ve idari soruşturma kapsamında verilen bilgiler ile sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenlerin meslek kuruluşlarına, mali müşavirler birlik ve odalarına yapılan bildirimlerden hareketle mükelleflerin haysiyet, şeref ve haklarına saldırılması suç olarak düzenlen­miştir.

 

Saldırıya maruz kalan kişinin yukarıdaki bilgilere dayanılarak, yapılan hareket­ten etkilenmesinin takdiri kendisine ait olması bu suçu "şikayete bağlı suç" haline getirmiştir.

 

Suça verilecek ceza VUK madde mülga 765 sayılı Türk Ceza Kanununun 480,481 ve 482. maddelerine atıf yapılarak belirlenmişti. 765 sayılı kanun 5237 sa­yılı Türk Ceza Kanunu yürürlüğe girmesiyle yürürlükten kalkmış ve yapılan atıf boşta kalmıştır. Ortaya çıkan boşluk 5252 sayılı Türk Ceza Kanununun Yürürlük ve Uygulama Şekli Hakkında Kanununu 3 ncü maddesi 1 numaralı fıkrası "mevzuatta, yürürlükten kaldırılan Türk Ceza Kanununa yapılan yollamalar 5237 sayılı Türk Ceza Kanunda bu hükümlerin karşılığını oluşturan maddelere yapılmış sayılır" hükmü ile çözüme kavuşturulmuş­tur.

 

Öte yandan, 5252 sayılı Kanunda yapılan atıfa rağmen fiilin kanundaki tanıma uygun tipte olmasının gerekliliği karşısında geçiş döneminde oluşabilecek farkı değerlendirme, uygulama ve anlayışlarının engellenerek uygulama birliğini temin amacıyla hazırlanan ve TBMM ce kabul edilen 23.01.2008 tarih ve 5728 sayılı Te­mel Ce­za Ka­nun­la­rı­na Uyum Ama­cıy­la Çeşitli Ka­nun­lar­da ve Diğer Bazı Kanunlarda Değişiklik Ya­pıl­ma­sı­na Dair Ka­nunla Vergi Usul Kanununun 5 ncı maddesinin 6 ncı fıkrası ““Açıklanan bu bilgiler ele alınarak mükelleflerin haysiyet, şeref ve haklarına tecavüz edilemez.” Şeklinde değiştirilmekte,

 

362 nci maddesinde yapılan değişiklikle de vergi mahremiyetine aykırılık oluşturan fiil hakkında yaptırım bakımından, Türk Ceza Kanununun 239 uncu maddesinin uygulanacağı hükme bağlanmaktadır.

 

Dolayısı ile bir önceki bölümde vergi mahremiyetinin ihlali hakkında yapılan açıklamalar, bu fasılda yer alan suçlar için de geçerli olacaktır.

 

 

213 sayılı Vergi Usul Kanununun altıncı maddesinin son fıkrası gereğince mükelleflerin vergi kanunlarının uygulanması ile ilgili hesap, yazı ve sair özel işlerini yapmaları yasak edilen memurlardan bu yasağa aykırı harekette bulunanlar Türk Ceza Kanununun 240. maddesine göre ceza görürler. (4369 sayılı Kanunun 81/A–19. maddesiyle değiştirilen ve 1.1.1999 tarihinden itibaren yürürlüğe giren cümle) Bu hareketler kaçakçılık suçu cezasını gerektiren bir fiile iştirak mahiyetinde olduğu takdirde haklarında ayrıca bu Kanunun 344. maddesinin üçüncü fıkrası hükmü uygulanır.^[13]

VUK’un 363’üncü maddesine göre;

 

“Bu kanunun altıncı maddesinin son fıkrası gereğince mükelleflerin vergi kanunların uygulanması ile ilgili hesap yazı ve sair özel işlerini yapmalarını yasak edilen memurlardan bu yasağa aykırı harekette bulunanlar Türk Ceza Kanununun 240’ıncı maddesine göre ceza görürler. Bu hareketler kaçakçılık suçu cezasını gerektiren bir fiile iştirak mahiyetinde olduğu takdirde, haklarında ayrıca bu Kanunun 344’üncü maddesinin üçüncü fıkrası hükmü uygulanır.”

 

Maddenin atıfta bulunduğu VUK’un 6’ncı maddesinin son fıkrasına göre ise;

 

1. Vergi muameleleri ve incelemeleri ile uğraşan memurlar;

2. Vergi mahkemeleri, bölge idare mahkemeleri ve Danıştay’da görevli olanlar;

3. Vergi kanunlarına göre kurulan komisyonlara iştirak edenler;

4. Vergi işlerinde kullanılan bilirkişiler.

 

mükelleflerin vergi kanunlarının uygulanması ile ilgili hesap, yazı ve sair özel işlerini ücretsiz de olsa yapamazlar.

 

Buna göre, “mükelleflerin özel işlerini yapma” suçunun failleri, vergi muameleleri ve incelemeleri ile ilgili olan memurlar ile vergi mahkemeleri, bölge idare mahkemeleri ve Danıştay’da görevli olan memurlar olabilecektir.

 

Suçun maddi unsurunu teşkil eden fiillerden hesap işleri, defter ve belgelerin tutulması, gelir gider hesaplarıyla bilançonun hazırlanması gibi muhasebe işlerini; yazı işleri ise, çeşitli vergi komisyonları ile yargı organlarına yazılan dilekçeleri ile benzer yazı ve başvuru muamelelerini ifade etmektedir.

 

Yukarıda belirtilen kişilerin, mükelleflerin vergiyle ilgili özel işlerini yapmalarında ücret alıp almamalarının suçun oluşumunda herhangi bir etkisi bulunmamaktadır.

 

Failin mükellef nezdinde yaptığı veya gerçekleştirdiği özel işle­rin vergi kanunlarının uygulamasıyla ilgili olması yeterlidir. Vergi dairesindeki gö­revli bir memurun kendi dairesine kayıtlı olan veya olmayan bir mükellefin defterini tutması, beyannamesini doldurması, inceleme elemanının veya mahkeme yargıcının dava dilekçesi yazması bu konuda örnek olarak verilebilecek özel işlerdendir.

VUK’un 363’üncü maddesinin atıfta bulunduğu 765 sayılı Türk Ceza Kanunu’nun 240’ıncı maddesine göre;

 

“Yasada yazılı hallerden başka hangi nedenle olursa olsun görevini kötüye kullanan memur derecesine göre bir yıldan üç yıla kadar hapsolunur. Cezayı hafifletici nedenlerin bulunması halinde altı aydan bir yıla kadar hapis ve her iki halde iki bin liradan on bin liraya kadar  ağır para cezasıyla cezalandırılır. Ayrıca memuriyetten süreli veya temelli olarak yoksun kılınır.”

 

Buna göre, VUK’un 363’üncü maddesinde yazılı “mükelleflerin özel işlerini yapma” suçunu işleyenlere,

 

(1)     Bir yıldan üç yıla kadar hapis cezası,

(2)     1.572.000 TL’ndan 7.860.000 TL’na kadar ağır para cezası ve

(3)     Süreli veya temelli olarak memuriyetten men

cezası verilecektir.

 

Ayrıca, suçu oluşturan fiillerin kaçakçılık iştirak suçunu oluşturması halinde, faillere VUK’un 344’üncü maddesinin üçüncü fıkrası gereğince bir kat vergi zıyaı cezası kesilecektir. Bunun yanında, bu kişilerin VUK’un 359 ve 360’ıncı maddeleri uyarınca da cezalandırılacakları tabiidir.[14]

 

Görüldüğü üzere suça verilecek ceza VUK madde mülga 765 sayılı Türk Ceza Kanununun 240. maddesine atıf yapılarak belirlenmişti. Bu defa 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu yü­rürlüğe girmesiyle 765 sayılı kanun yürürlükten kalkmış ve yapılan atıf boşta kal­mıştır. Boşlukta kalan konu, 5252 sayılı Türk Ceza Kanununun Yürürlük ve Uygu­lama Şekli Hakkında Kanununu 3/(1) "mevzuatta, yürürlükten kaldırılan Türk Ceza Kanununa yapılan yollamalar 5237 sayılı Türk Ceza Kanunda bu hükümlerin karşı­lığını oluşturan maddelere yapılmış sayılır" hükmü ile çözüme kavuşturulmuş olmakla beraber, TBMM ce kabul edilen 23.01.2008 tarih ve 5728 sayılı Te­mel Ce­za Ka­nun­la­rı­na Uyum Ama­cıy­la Çeşitli Ka­nun­lar­da ve Diğer Bazı Kanunlarda Değişiklik Ya­pıl­ma­sı­na Dair Ka­nunla Vergi Usul Kanununun 363 nci,

 

“Bu Kanunun altıncı maddesinin son fıkrası gereğince mükelleflerin vergi kanunlarının uygulanması ile ilgili hesap, yazı ve sair özel işlerini yapmaları yasak edilen memurlardan bu yasağa aykırı harekette bulunanlar Türk Ceza Kanununun 257 nci maddesinin birinci fıkrası hükmüne göre cezalandırılır. Bu hareketlerle vergi ziyaına neden olunması halinde, kişiye ayrıca bu Kanunun 344 üncü maddesine göre vergi ziyaı cezası verilir.”

 

Şeklinde değiştirilmektedir.

 

Buna göre, suçun, 5237 sayılı Kanundaki karşılığı 257/(1). maddesinde "Görevi Kö­tüye Kullanma Suçu" için öngörülen ceza olmaktadır. Bütün bu açıklamalar dikkate alındığında mükelleflerin özel işlerini yapma suçuna verilecek ceza bir yıldan üç yı­la kadar hapis cezası olmaktadır.[15]

 

İhtiyar heyetleri, ekim ve sayım defterlerine kaydedilen bilgilere dayanarak, beyanda bulunan çiftçilere tasdikli bir ekim ve sayım ilmühaberi verirler.

 

Muhtar ve ihtiyar heyetlerince verilen ilmühaberler için ücret alınmaz. Ekim ve sayım beyanları ile ilmühaberler hiçbir resim ve harca tabi değildir.

 Muhtar ve ihtiyar heyetleri yapılan beyanların doğruluğunu tahkik ederler.

 

Muhtar ve ihtiyar heyetleri, hiç beyanda bulunmamış olanları beyanda bulunmağa, yanlış veya hakikate aykırı beyanda bulunmuş olanları beyanlarını düzeltmeğe davet ederler. Buna rağmen beyanda bulunmayanların veya beyanlarını düzeltmeyenleri verilen sürenin sonundan başlayarak 15 gün içinde, mütalaaları ile birlikte ve yazılı olarak vergi dairesine bildirirler. Bu ihbar üzerine vergi dairesince yapılacak tahkikat neticesine göre işlem yapılır.

 

Görevini ihmal veya suiistimal eden muhtar ve ihtiyar heyeti üyeleri hakkında Türk Ceza Kanununun 230 ve 240 ıncı maddelerine göre takibat yapılır.[16]

 

 

Gelir Vergisi Kanununda belirlenen işletme büyüklüğü ölçüsünü (GVK. m. 54) aşacak şekilde zirai faaliyette bulunan çiftçilere zirai işletmelerinin bulundukları köy veya mahallerin muhtarlarına ekim sayım beyanında bulunma mecburiyeti getiril­miştir (VUK. m. 243). Çiftçinin ilgili beyanını her yılın kasım ayında yapması gere­kir. Beyan süresi geçtikten soma bir taraftan yapılan beyanların doğruluğu diğer ta­raftan beyanda hiç bulunmamış olanların denetim süreci başlar. Hiç beyanda bulun­mamış olanlar beyana davet edilir. Davete rağmen beyanda bulunmayanlar çiftçiler varsa bunlar da vergi dairesine bildirilir. Denetim ve bildirime ilişkin işlemlerden muhtar ve ihtiyar heyetleri sorumlu tutulmuştur (VUK. m. 245). Görevini ihmal ve­ya suistimal eden muhtar ve ihtiyar heyeti üyelerinin cezalandırılacağı öngörülmüş­tür (VUK.m. 246). Bu haliyle ilgili suç mahsus suç olarak düzenlenmiştir.

 

Suça verilecek ceza VUK madde mülga 765 sayılı Türk Ceza Kanununun 230 ve 240. maddelerine atıf yapılarak belirlenmişti. 765 sayılı kanun 5237 sayılı Türk Ce­za Kanunu yürürlüğe girmesiyle yürürlükten kalkmış ve yapılan atıf boşta kalmıştır. Ortaya çıkan boşluk 5252 sayılı Türk Ceza Kanununun Yürürlük ve Uygulama Şekli Hakkında Kanununu 3/(1) "mevzuatta, yürürlükten kaldırılan Türk Ceza Kanununa yapılan yollamalar 5237 sayılı Türk Ceza Kanunda bu hükümlerin karşılığını oluştu­ran maddelere yapılmış sayılır" hükmü ile çözüme kavuşturulmuştur.

 

Öte yandan, 5252 sayılı Kanunda yapılan atıfa rağmen fiilin kanundaki tanıma uygun tipte olmasının gerekliliği karşısında geçiş döneminde oluşabilecek farkı değerlendirme, uygulama ve anlayışlarının engellenerek uygulama birliğini temin amacıyla hazırlanan ve TBMM ce kabul edilen 23.01.2008 tarih ve 5728 sayılı Te­mel Ce­za Ka­nun­la­rı­na Uyum Ama­cıy­la Çeşitli Ka­nun­lar­da ve Diğer Bazı Kanunlarda Değişiklik Ya­pıl­ma­sı­na Dair Ka­nunla 246 ncı maddesinin ikinci fıkrası aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.

 

“Görevini ihmal veya suiistimal eden muhtar ve ihtiyar heyeti üyeleri Türk Ceza Kanununun  görevi kötüye kullanma suçuna ilişkin hükümlerine göre cezalandırılır.”

 

 Buna göre, su­çun, 5252 sayılı kanundaki karşılığı 257. maddedeki "Görevi Kötüye Kullanma Su­çu" için öngörülen ceza olmaktadır. Bütün bu açıklamalar dikkate alındığında ekim sayım beyanlarını denetlememe suçuna verilecek ceza, bir yıldan üç yıla kadar hapis cezası olarak uygulanacaktır.

 

23.01.2008 tarih ve 5728 sayılı Te­mel Ce­za Ka­nun­la­rı­na Uyum Ama­cıy­la Çeşitli Ka­nun­lar­da ve Diğer Bazı Kanunlarda Değişiklik Ya­pıl­ma­sı­na Dair Ka­nun ile kaçakçılık suçları ve cezalarının düzenlendiği 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 359 uncu maddesi değiştirilmekte ve 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu ile paralel bir yapıda yeniden dizayn edilmektedir. Bu anlamda eski madde düzenlemesinde (a) ve (b) başlığı altında toplanan kaçakçılık suçları, 3 ana başlık halinde ele alınmakta, çokça tartışmalara neden olan suçun işlenmesinde kasıt unsuru konusunu tekrar gündeme taşıyacak tarzda “ bilerek” ifadesi yeniden metne işlenmektedir:

 

Bu bağlamda 5728 sayılı Kanunun 276 ncı maddesi ile 359 un­cu mad­de­sinin değişen halinde “kaçakçılık suçları ve bunlara öngörülen cezalar” aşağıdaki şekilde dizayn edilmektedir:

 

 

1) Def­ter ve kayıtlar­da he­sap ve mu­ha­se­be hi­le­le­ri ya­pan­lar, ger­çek ol­ma­yan ve­ya kay­da ko­nu işlem­ler­le il­gi­si bu­lun­ma­yan kişiler adına he­sap açan­lar ve­ya def­ter­le­re kaydı ge­re­ken he­sap ve işlem­le­ri ver­gi mat­rahının azal­ması so­nu­cu­nu doğura­cak şekil­de ta­ma­men ve­ya kısmen başka def­ter, bel­ge ve­ya diğer kayıt or­tam­larına kay­de­den­ler,

 

2) Def­ter, kayıt ve bel­ge­le­ri tah­rif eden­ler ve­ya giz­le­yen­ler ve­ya muh­te­vi­yatı iti­ba­riy­le yanıltıcı bel­ge dü­zen­le­yen­ler ve­ya bu bel­ge­le­ri kul­la­nan­lar,

 

Hakkında bir yıldan üç yıla ka­dar ha­pis ce­zasına hük­mo­lu­nur. Varlığı no­ter tas­dik kayıtları ve­ya sa­ir su­ret­ler­le sa­bit ol­duğu hal­de, in­ce­le­me sırasında ver­gi in­ce­le­me­si­ne yet­ki­li kim­se­le­re def­ter ve bel­ge­le­rin ib­raz edil­me­me­si, bu fıkra hük­mü­nün uy­gu­lan­masında giz­le­me ola­rak ka­bul edi­lir. Ger­çek bir mu­a­me­le ve­ya du­ru­ma da­yan­mak­la bir­lik­te bu mu­a­me­le ve­ya du­ru­mu ma­hi­yet ve­ya mik­tar iti­ba­riy­le ger­çeğe aykırı şekil­de yansıtan bel­ge ise, muh­te­vi­yatı iti­ba­riy­le yanıltıcı bel­ge­dir.

 

 

 

371 in­ci mad­de­de­ki pişmanlık şart­larına uy­gun ola­rak du­ru­mu il­gi­li ma­kam­la­ra bil­di­ren­ler hakkında bu mad­de hük­mü uy­gu­lan­maz.

 

Ka­çakçılık suç­larını işle­yen­ler hakkında bu mad­de­de yazılı ce­za­ların uy­gu­lan­ması 344 ün­cü mad­de­de yazılı ver­gi zi­yaı ce­zasının ayrıca uy­gu­lan­masına en­gel teşkil et­mez.

 

359 un­cu mad­de­de yazılı suç­ların işle­nişine işti­rak eden suç or­tak­larının bu suç­ların işlen­me­sin­de men­fa­a­ti­nin bu­lun­ma­ması ha­lin­de, Türk Ce­za Ka­nu­nu­nun su­ça işti­rak hü­küm­le­ri­ne gö­re hakkında ve­ri­le­cek ce­zanın yarısı in­di­ri­lir.

 

Kaçakçılık suçları, kanunun yasakladığı sonuca, ancak sayılan hareketlerle yol açılması halinde oluştuklarından, bu suçlar “bağlı hareketli” suç niteliği taşımaktadırlar.^[17] Kaçakçılık suçlarında suçun genel unsurlarını kanuni unsur, maddi unsur, hukuka aykırılık unsuru ve manevi unsur oluşturmaktadır.

 

Kanuni unsur açısından konuya baktığımızda; bir hareketin kaçakçılık suçuna neden olabilmesi için ilk önce V.U.K.’nun 359’ncu maddesinde bulunan tanıma uygun olması gerektiği görülmektedir. Kısacası, kanunsuz suç ve ceza olamaz. Bu bağlamda, ceza hukuku açısından suçun varlığının o suçla ilgili olarak kanunda açık bir şekilde gösterilmiş kanuni tipin varlığına gereksinim duyulmaktadır.^[18]

 

Maddi unsur yönünden; hareket ve sonuç öğelerini analiz etmek gerekmektedir. 4369 sayılı Kanunla, sonuç unsuru bakımından çok önemli bir farklılık yaratılmış olmakla birlikte, bu suçlar şekli suçlar olarak adlandırılmaktadır. Bir anlamıyla, bu tip suçlar “sonucu harekete bitişik suçlar” olarak tanımlanmaktadır.^[19]

 

Hukuka aykırılık unsuru ise doğrudan doğruya hukuk düzenine olan aykırılığı temsil etmektedir. Manevi unsur, bu bağlamda isnat yeteneği ve kusurluluktan oluşmaktadır. Suçu oluşturan fiilin öngörülmesi ya da bilinmesi ve istenilmesi halinde kastın varlığına hükmolunacaktır.^[20]

Kaçakçılık suçunun kanuni unsurlarını oluşturan suç tanımları ise, VUK’un 359’uncu maddesinde üç ana grup halinde yapılmaktadır.

 

İlk gruba giren kaçakçılık suçlarını oluşturan ve suçun maddi unsuru olarak anılan fiiller şunlardır:

 

(1) Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapmak, gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açmak veya defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydetmek,

(2) Defter, kayıt ve belgeleri tahrif etmek veya gizlemek veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek veya bu belgeleri kullanmak.

 

İkinci gruba giren kaçakçılık suçlarını oluşturan ve suçun maddi unsuru olarak anılan fiiller  şunlardır:

 

(1)Defter, kayıt ve belgeleri yok etmek veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koymak veya hiç yaprak koymamak veya belgelerin asıl ve suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenlemek veya bu belgeleri kullanmak,

 

Buna göre, birinci ve ikinci gruba giren ve  maddi unsuru “sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanmak” fiili olan kaçakçılık suçunda suçun manevi unsurunun “kasıt” olup olmadığı hususunda bulunan tartışmalar, 5728 sayılı Kanunla bertaraf edilmiştir. Bu kapsamda yukarıda yapılan açıklamalar da dikkate alındığında, ceza kanununun genel hükümlerinin ceza öngören diğer özel kanunlar hakkında da uygulanmasını emreden 5237 sayılı Kanunun 5 ila 5252 sayılı Kanunun geçici 1 nci maddeleri çerçevesinde, 359 ncu maddenin (a) ve (b) bentleri kapsamında yer alan suçların ancak ve ancak kasıt altında/kasten (doğrudan veya olası kast) işlenebilecekleri, taksirli durumlarına kanunda yer verilmediği değerlendirmelerini yapmak yanlış olmayacaktır.

 

Üçüncü gruba giren kaçakçılık suçunda ise suçun maddi unsuru, Vergi Usul Kanunu hü­küm­le­ri­ne gö­re an­cak Ma­li­ye Ba­kanlığı ile an­laşması bu­lu­nan kişile­rin ba­sa­bi­le­ceği bel­ge­le­ri, Ba­kanlık ile an­laşması ol­madığı hal­de ba­smak veya bilerek kullanmak

 

Olarak tasnif edilmektedir.

 

Bu grup suçlar açısından getirilen bilerek ifadesinin, 5237 sayılı Kanunun 21 nci maddesinde düzenlenen “Suçun oluşması kastın varlığına bağlıdır. Kast, suçun kanunî tanımındaki unsurların bilerek ve istenerek gerçekleştirilmesidir. ” hükmü ile birlikte değerlendirildiğinde  ayrıca bilerek ifadesinin yerleştirilmesinin iki olası sonucu olabilecektir:

 

1.      Bilerek ibaresinin yerleştirilmesi ile Ma­li­ye Ba­kanlığı ile an­laşması olmadığı halde kişilerce basılan bel­ge­le­ri kullananların bundan dolayı cezai sorumlulukları doğrudan kast (TCK 21/1) altında gerçekleşebilecektir. Yani kişinin gerekli özen ve dikkati göstermeyecek, bilmeden veya istemeyerek anılan belgeleri kullanması durumunda 359/c bendinde belirtilen ceza uygulanamayacaktır. Uygulanabilecek olan, şartları dahilinde  344 ün­cü mad­de­de yazılı ver­gi zi­yaı ce­zasıdır.

 

2.      Vergi Usul Kanunu hü­küm­le­ri­ne gö­re an­cak Ma­li­ye Ba­kanlığı ile an­laşması bu­lu­nan kişile­rin ba­sa­bi­le­ceği bel­ge­le­ri, Ba­kanlık ile an­laşması ol­madığı hal­de ba­san­lar hakkında ise “bilerek” ibaresi yer almadığından bunlar için ise doğrudan veya olası kast hükümleri (TCK 21/1 ve 2) altında ceza sorumluluğundan bahsedilecektir. Bu suç tipinde, taksirli hal öngörülmediğinden kişi anlaşması olmadığı halde belgeleri bilerek veya isteyerek basarak maddi unsurları yerine getirmekte ve neticeyi istemekte iken olası kast durumunda ise kişi maddi unsurları yerine getirerek neticenin ortaya çıkabileceğini öngörmesine karşın bu durumu göze alarak hareketine veya belge basım eylemine devam ettiği durumlarda sözkonusu olabilecektir.

 

Her iki halde de örnek olayların faillerin psikolojik durumlarına ve eylem anındaki iradelerinin ayrıntılı değerlendirilmesi ile öngörülecek cezanın belirlenmesi kaçınılmaz olacaktır.[21]

 

 

VUK’un 360’ıncı maddesine göre; “Birden fazla kişi 359’uncu maddede sayılan fiillerin icrasına iştirak ettikleri takdirde fiili irtikap edenlerden veya doğrudan doğruya beraber işlemiş olanlardan her biri bundan ayrı ayrı maddi menfaat gözetmek şartıyla o fiile mahsus ceza ile cezalandırılır. Söz konusu fiilleri işlemeye azmettirenlere de aynı cezalar hükmolunur.

 

Bu fiillere maddi menfaat gözetmeksizin iştirak edenlere fiile mahsus cezanın dörtte biri hükmolunur.”

 

Bununla beraber 5728 sayılı Kanunla değişik anılan 360 ncı madde,  “359 un­cu mad­de­de yazılı suç­ların işle­nişine işti­rak eden suç or­tak­larının bu suç­ların işlen­me­sin­de men­fa­a­ti­nin bu­lun­ma­ması ha­lin­de, Türk Ce­za Ka­nu­nu­nun su­ça işti­rak hü­küm­le­ri­ne gö­re hakkında ve­ri­le­cek ce­zanın yarısı in­di­ri­lir.” Şeklinde değiştirilmiştir.

 

Bu hükümler çerçevesinde, kaçakçılık suçlarına iştirak fiilinin gerçekleşebilmesi için:

 

(1) Suça iştirak eden kişide öncelikle bu suça katılma iradesi bulunmalıdır.

(2) Suçun en az iki kişi tarafından işlenmesi gerekir.

(3) İştirak edilen suç, VUK’un 359’uncu maddesinde düzenlenen kaçakçılık  suçlarından biri olmalıdır.

(4) İştirak kapsamında, kaçakçılık suçu ya bizzat işlenmeli (asli maddi fail) ya da işlenmesine yardımda bulunulmalı (fer’i fail) veya kaçakçılık suçuna bir başka kişi azmettirilmelidir. ^[22]

(5) Menfaat gözetmeme hali cezayı hafifletici neden olarak öngörülmüştür.

 

Bu durumda, Türk Ceza Kanununun Dördüncü Bölümü “suça iştirak” hükümleri kapsamında değerlendirme yapılarak faile uygulanacak ceza, VUK 359 da öngörülen hapis cezaları da dikkate alınarak saptanacaktır. Bu belirlemede, VUK 360 da yer alan özel düzenleme “men­fa­a­ti­nin bu­lun­ma­ması” ilkesi gereği, verilecek cezanın yarısı indirilecektir. Dolayısı ile Kaçakçılık suçları açısından iştirak hükümlerinin tespitinde esas olarak Türk Ceza Kanunu hükümlerine müracaat edilerek ceza tespiti yapılacak, bilahare ceza tespitinde menfaatin olup olmadığı hususları ayrıntılı ortaya konulduktan sonra ceza indirimi yoluna gidilebilecektir.

 

 

---