Türk vergi sisteminde yatırımları özendirerek istihdamı, üretimi dolayısıyla da milli geliri arttırmak için çeşitli teşvikler bulunmakla beraber bunlardan birisi belki de en önemlisi bir vergi istisnası olan yatırım indirimidir. Yatırım indirimi 1963 yılında vergi mevzuatımıza girmiş olup, çeşitli tarihlerde değişikliklere uğrayarak günümüze kadar gelmiştir. Son olarak ta yayım tarihi 08.04.2006 olan 5479 sayılı kanun ile 01/01/2006 tarihinden geçerli olmak üzere yürürlükten kaldırılmıştır.

Yatırımın indirimi müessesesi yürürlükten kalkmakla beraber, daha önceki mevzuat hükümlerine göre yatırıma başlamış olan mükellefler için gelir vergisi kanununa geçici 69. madde ilave edilerek mükelleflerin hak kayıpları kısmen de olsa önlenmeye çalışılmıştır.

Gelir idaresi başkanlığı da konuya açıklık getirmek amacıyla 3 sıra numaralı kurumlar vergisi sirkülerini yayımlamıştır.

Biz de makalemizde yatırım indirimi müessesesinin son durumunu gelir vergisi kanununun geçici 69. maddesi ve kurumlar vergisi kanununun 3 sıra numaralı sirküleri ışığında açıklamaya çalışacağız.

 

            II-YASAL DÜZENLEME

- GVK Geçici Madde 69

            Gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri; 31/12/2005 tarihi itibarıyla mevcut olup, 2005 yılı kazançlarından indiremedikleri yatırım indirimi istisnası tutarları ile;

 

a) 24/4/2003 tarihinden önce yapılan müracaatlara istinaden düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamında, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 9/4/2003 tarihli ve 4842 sayılı Kanunla yürürlükten kaldırılmadan önceki ek 1, 2, 3, 4, 5 ve 6 ncı maddeleri çerçevesinde başlanılmış yatırımları için belge kapsamında 1/1/2006 tarihinden sonra yapacakları yatırımları,

b) 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun mülga 19 uncu maddesi kapsamında 1/1/2006 tarihinden önce başlanan yatırımlarla ilgili olarak, yatırımla iktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arz edip bu tarihten sonra yapılan yatırımları, nedeniyle, 31/12/2005 tarihinde yürürlükte bulunan mevzuat hükümlerine göre hesaplayacakları yatırım indirimi istisnası tutarlarını, yine bu tarihteki mevzuat hükümleri (vergi oranına ilişkin hükümler dahil) çerçevesinde sadece 2006, 2007 ve 2008 yıllarına ait kazançlarından indirebilirler.

            III-KVK 3 No’lu Sirküler Doğrultusunda, Yatırım İndirimi İstisna Uygulaması

            GVK geçici 69. md.’ye göre, yatırım indirimi İstisnasından yararlanmak zorunlu değil ihtiyaridir. Tercih mükellefe bırakılmıştır.

            Kurumlar vergisi mükellefleri yapacakları tercih ile;

-     Ya istisnadan yararlanıp kurumlar vergisini % 30’luk oran üzerinden ödeyecekler, ya da

-     istisnadan yararlanmayıp kurumlar vergisini % 20’lik oran üzerinden ödeyeceklerdir.

Gelir Vergisi mükellefleri de yapacakları tercih ile;

- istisnadan yararlanıp gelir vergisini 31/12/2005 tarihindeki %20 ile başlayan tarifeye göre ödeyecekler, ya da

-istisnadan yararlanmayıp gelir vergisini yeni tarife olan %15’le başlayan tarifeye göre ödeyeceklerdir.

Yasa maddesindeki düzenleme gereği, Gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri, GVK geçici 69. madde gereği istisnadan sadece 2006, 2007 ve 2008 yıllarında elde ettikleri kazançlarından faydalanabileceklerdir.[1] Daha sonraki yıllarda istisnanın uygulanması mümkün değildir.

Bilindiği gibi 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunuyla kurumlar vergisi oranı % 20 olarak belirlenmiştir. Ancak gerek gelir vergisi mükellfleri, gerekse de kurumlar vergisi mükellefleri yatırım indirimi hakkından yararlanmaları halinde, indirimden sonraki matraha eski kurumlar vergisi oranını (% 30) ve eski gelir vergisi tarifesini (%20 ile başlayan tarife) uygulayacaklardır.

Her şeyden önce belirtilmelidir ki; her ne kadar yasal düzenleme 08/04/2006 tarihinde yapılmış olsa da 01/01/2006 tarihinden sonra yatırıma başlamış olanlar artık hiçbir şekilde yatırım indiriminden yararlanamayacaklardır. Görüleceği üzere yeni yapılan düzenleme geçmişi de kapsayacak şekilde yapıldığından bir çok mükellefin hak kaybına uğradığı aşikardır. Mükelleflerin yatırım indiriminden faydalanmaları durumunda daha az vergi ödemeleri sözkonusu olacak olursa, bu durumda mükelleflerin yasal yollara baş vurmaları kaçınılmaz olacaktır.

Kanaatimizce yapılan düzenleme kanunun yayım tarihinden itibaren geçerli olarak yasalaşsaydı daha adil bir uygulama olacaktı. Çünkü, şubat ayında mevcut mevzuata göre yatırım indiriminden faydalanacağını düşünerek yatırım yapan bir mükellef, ‘pardon yatırım indirimi kaldırıldı’ süprizi ile karşılaşacaktır. Bu tür uygulamalar yatırımcıları tedirgin etmekte, belirsizliğe sürüklemektedir.

Tercihin istisnadan yararlanmamak olarak belirlendiği durumda, o yıla isabet eden yatırım indirimi istisna tutarının, yatırım indirimi uygulamasının tercih edildiği diğer yıllarda indirim konusu yapılması mümkün değildir. Ancak, kazanç yetersizliği nedeniyle indirimi fiilen mümkün olmayan kısım müteakip dönemlerde indirilebilecektir. Aşağıdaki tabloda konu bir örnek yardımıyla açıklamaya çalışılmıştır.

 

Kurum, 2006 yılında istisna hakkını kullanmanın daha fazla vergi ödemesine sebep olacağını hesaplayarak[2], tercihini istisnadan yararlanmama yönünde kullanmıştır. Ancak 2006’da indirebilecek iken hakkını kullanmadığı 90.000.-YTL’ lik tutarın sonraki dönemlerde indirim konusu yapılması mümkün değildir. 2007 yılında zarar nedeniyle indirimi mümkün olmayan 10.000.-YTL’lik kısım 2008’de indirime konu edilebilecektir. 2008 yılında kazancın yetersizliği nedeniyle indirime konu edilemeyen 2.000.-YTL’lik kısmın sonraki yıllarda artık indirimi mümkün değildir.[3]

-2006 yılı için; 14.08.2006 tarihine yani ikinci geçici vergilendirme dönemi beyannamesinin verileceği tarihe kadar,

-2007 ve 2008 yılları için, ilk geçici vergilendirme dönemine ilişkin beyannamenin verileceği tarihe kadar belirlemeleri gerekmektedir.

2006 yılı ilk geçici vergilendirme döneminde yatırım indirimi istisnasından yararlanan mükelleflerin, ikinci geçici vergilendirme döneminde bu istisnadan yararlanmamayı tercih etmeleri halinde, birinci geçici vergilendirme dönemine ilişkin olarak herhangi bir işlem yapmalarına gerek bulunmadığı ilgili tebliğde belirtilmiştir. İlk dönemde yararlanıp sonraki dönemde de yararlanma yönünde tercih belirlenmişse ortada yine problem olmayacaktır. Ancak, ilk geçici vergilendirme döneminde tercihini, istisnadan yararlanmamak olarak belirleyen mükellef, ikinci vergilendirme döneminde istisnadan yararlanmak olarak belirleyebilecek midir. Bu durum sirkülerde konu edilmemiştir. Kanaatimiz, 2006 ilk geçici vergilendirme döneminde, istisnadan yararlanmamak olarak tercihini kullanan mükellefin, ikinci ve müteakip geçici vergilendirme dönemleri ile yıllık vergilendirme dönemlerinde istisnadan yararlanmasına engel olmadığı yönündedir.

Vergi planlaması yapan kurumlar, mevzuatın alternatif sunması halinde, matrahı azaltan alternatifi belirlemeye çalışırlar. Yatırım indirimi uygulamasında sunulan alternatif; istisnadan yararlanma halinde % 30 vergi oranına tabi olmakla, istisna hakkını kullanmayıp % 20 vergi oranından yararlanma arasında tercih yapmayı gerektirmektedir. İstisna hakkını kullanmak her zaman diğer alternatife göre daha az vergi matrahı hesaplamasına sebep olmamaktadır, bazen istisna nedeniyle daha fazla vergi ödenebilir.

Karşılaştırmalı birkaç örnek aşağıda sunulmuştur;

 

Hesaplamalarımızda da görüldüğü gibi, yatırım indirimi tutarı kazancın 1/3’ü olduğunda; hesapladığımız vergi her iki durumda da birbirine eşit olmaktadır.

 

Yatırım indirimi tutarı kazancın 1/3’ünden;

- fazla olduğunda, yatırım indirimi hakkından yararlanmak vergisel avantaj sağlarken,

- az olduğunda, yatırım indirimi hakkından yararlanmamak vergisel avantaj sağlamaktadır.

 

İ)yapılan düzenlemeye göre; 31.12.2005 tarihi itibarıyla mevcut olup, kazanç yetersizliği nedeniyle 2005 yılı kazançlarından indirilemeyen yatırım indirimi istisnası tutarları,

 

İİ)Eski sistem olarak da tanımlayabileceğimiz ve 24.4.2003’den önce teşvik belgesi alınmış yatırımlardan 1.1.2006-31.12.2008 arasında yapılan veya yapılacak olan yatırım harcamaları,

 

İİİ)yeni sistem yada yatırım indiriminin son hali diyebileceğimiz gelir vergisi kanununun mülga 19. maddesi uyarınca 01/01/2006 tarihinden önce başlanılan, komple ya da entegre tesisler gibi tamamlanması belli bir süreci gerektiren yatırımlar ve bu yatırımlarla iktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arz edip bu tarihten sonra yapılan yatırım harcamaları,

 

2006, 2007 ve 2008 yılında yatırım indirimi istisnasından yararlanabilecektir.

 

 

-eğer ithal etmeyi planladıkları bir mal varsa 01/01/2006 tarihinden önce akreditif açtırmış olmaları,

-yatırım büyüklüğü ile ilgili olarak altyapı hazırlıklarının tamamlamış olmaları,

- mal ve hizmet üretim yeri olarak bina inşaatına başlamış olmaları, (sirkülerde belirtilmemekle beraber inşaat ruhsatı almış olmak ta kanaatimizce inşaata başlama olarak kabul edilmesi gerekir.)

-yatırımların gerçekleşme durumu hakkında Organize Sanayi Bölgelerinde Bölge Yöneticiliğine, diğer bölgelerde Sanayi ve Ticaret İl Müdürlüklerine bilgi vermiş olmaları,

 gerekmektedir.

 

Genel itibariyle özel hesap dönemi kullanan mükelleflerin şartları da diğer mükelleflerle aynı olmakla beraber bu mükelleflerde birkaç özellikli durum söz konusudur.

 

i)Bilindiği üzere özel hesap dönemi kullanan mükelleflerin faaliyetleri normal takvim yılının aralık ayında sona ermeyip, faaliyete başlama ayına göre yıl içerisinde herhangi bir ayda faaliyetleri sona ermekte, kazanç tan faaliyetin sona erdiği ayın ait olduğu yılın kazancı sayılmaktadır. Hal böyle olmakla birlikte normal hesap dönemini kullanan mükellefler için, GVK geçici 69. maddesinde 31/12/2005 tarihi itibariyle mevcut olup, 2005 yılı kazancından indirilemeyen yatırım indirimi tutarlarının 2006, 2007 ve 2008 yılları kazancından indirilebileceği belirtilmiştir. Bu durum özel hesap dönemi kullanan mükellefler için de aynıdır.

 

ii)özel hesap dönemine sahip olup, GVK’nın mülga 19. maddesi kapsamında yatırım indiriminden yararlanan mükelleflerden, 2005 yılında başlayıp 2006 yılında sona eren yada sona erecek hesap dönemi için, 31/12/2005 tarihine kadar yapmış oldukları yatırım harcamaları ile daha önceki dönemlerden devreden yatırım indirimi harcaması tutarları toplamını 2005 yılından başlayıp 31/12/2005 dönemine kadar olan kazançlarından indirmeleri mümkün olacaktır.

 

iii)31/12/2005 tarihine kadar indiremedikleri yatırım indirimi istisnası olması durumunda, bu istisnadan 01/01/2006 tarihinden başalayıp hesap döneminin sona erdiği 2006 yılı kazancından kazanç yetersiz olması durumunda 2007 ve 2008 yılı kazançlarından indirmeleri mümkündür.

 

iiii)Eğer mükellefler 2005 yılında başlayıp 2006 döneminde sona eren özel hesap dönemi için yapmış oldukları yatırım indirimi harcamaları ile önceki dönemden devreden yatırım indirimi harcamalarının tamamını 31/12/2005 tarihine kadar ki kazançtan endirebilirlerse, artık bu mükellfler için yararlanılacak yatırım indirimi harcaması kalmamış demektir. Dolayısıyla bu mükellefler 2006 yılı içerisinde sona erecek özel hesap dönemine ait kazançları için 1/1/2006 tarihinden önceki aylara % 30, sonraki aylara ise % 20 oranının aritmetik ortalaması dikkate alınarak hesaplanan oran uygulanacaktır.

 

Yatırım indiriminin son halini açıklamaya çalıştığımız makalemizde 2006, 2007 ve 2008 yıllarında yatırım indirimi istisnasının artık tercihli bir istisna olduğunu, bu tercihin doğru kullanılması gerektiğini, aksi taktirde daha fazla vergi ödemek durumunda kalınabileceğini ve hangi harcamaların yatırım indirimi istisnasından 2006, 2007 ve 2008 yıllarında da  yararlanabileceğini açıklamaya çalıştık.

 

Bununla birlikte 1963 yılından bu yana çeşitli değişikliklerle günümüze kadar gelen yatırım indirimi müessesesi, kaldırılırken bile karmaşıklığını sürdürmektedir. Bu durum mükelleflerin bu haktan yararlanırken iyi hesap yapmalarını gerektirmektedir.

---