Yeminli Mali Müşavirlerin (YMM) müteselsil sorumlulukları 2 ayrı kanun maddesinde düzenlenmiştir. Bunlar 3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik  ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu’nun 12 ve Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 227’nci maddeleridir. Bu iki kanun maddesi esas alınarak YMM’lerin müteselsil sorumlulukları kapsamında çok sayıda tebliğ, genelge ve mecburi meslek kararı yayımlanmıştır.

 

Müteselsil sorumluluk birden çok kimsenin aynı zararı gidermekten birlikte sorumlu tutulmalarıdır. Burada özellik gösteren durum ise zarar göreninin zararı gidermekten dolayı sorumlu olanlardan her birine ayrı ayrı, bir kısmına veya hepsine birden başvurabilmesidir. Kanun koyucu YMM’leri de mükellefle birlikte ziyaa uğratılan vergiden dolayı müteselsilen sorumlu tutmuştur.

 

Biz bu makalemizde YMM’ ler için gerek kanunla gerek tebliğlerle öngörülen müteselsil sorumluluk hallerini irdelemeye çalıştık. Öncelikle YMM’lerin yapacakları tasdikin kapsam ve amacını belirleyeceğiz. Daha sonra müteselsil sorumluluk müessesesini kısaca açıklayarak YMM’ler için öngörülen müteselsil sorumluluk hallerini anlatacağız. Yeri geldikçe de YMM’ler için öngörülen bu sorumluluk hallerini karşılaştıracağız.

 

13/06/1989 gün ve 20194 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanarak yürürlüğe giren 3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu’nun 2/B maddesi kapsamında yeminli mali müşavirlik mesleğinin konu ve kapsamı aşağıdaki gibi özetlenebilir.

 

- Gerçek ve tüzel kişilere ait teşebbüs ve işletmelerin muhasebe sistemlerini kurmak, geliştirmek, işletmecilik, muhasebe, finans, mali mevzuat ve bunların uygulamaları ile ilgili işlerini düzenlemek veya bu konularda müşavirlik yapmak,

 

-Yukarıdaki konularda, belgelerine dayanılarak, inceleme, tahlil, denetim yapmak, mali tablo ve beyannamelerle ilgili konularda yazılı görüş vermek, rapor ve benzerlerini düzenlemek, tahkim, bilirkişi ve benzeri işleri yapmak,

 

-Gerçek ve tüzel kişilerin veya bunların teşebbüs ve işletmelerinin mali tablolarının ve beyannamelerinin mevzuat hükümleri, muhasebe prensipleri ile muhasebe standardlarına uygunluğu ve hesapların denetim standardlarına göre incelendiğini tasdik etmek.

 

3568 sayılı Kanun’un 12. maddesinin ikinci fıkrasında, yeminli mali müşavirlerin; tasdik edecekleri belgeler, tasdik konuları ile tasdike ilişkin usul ve esaslar, gerçek ve tüzel kişilerin mükellefiyet şekilleri, iş kolları ve ciroları, döviz kazandırıcı işlemleri, ithalat ve ihracatları yatırım miktarları ve nev’ileri ile belgelerin ibraz edileceği merciler esas alınmak suretiyle Maliye Bakanlığı’nca çıkarılacak yönetmeliklerle belirleneceği hükme bağlanmıştır.

 

3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu’nun 12. maddesinin Maliye Bakanlığı’na verdiği yetkiye dayanılarak hazırlanan ve 01.01.1990 tarih ve 20390 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan “Yeminli Mali Müşavirlerin Tasdik Edecekleri Belgeler, Tasdik Konuları ve Tasdike İlişkin Usul ve Esaslar Hakkındaki Yönetmelik’in 7-A/a maddesi ile yıllık gelir vergisi beyannameleri, bunlara ekli mali tablolar ve bildirimleri; 7-B/a maddesi ile de yıllık kurumlar vergisi beyannameleri, bunlara ekli mali tablolar ve bildirimler tasdik kapsamına alınmıştır.

 

Maliye Bakanlığı tarafından 3568 sayılı Yasa ile ilgili olarak çıkartılan tebliğlerle tasdik kapsamına  alınan diğer konularsa aşağıdaki gibidir.

 

a)      1 sıra numaralı Genel Tebliğ ile Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11’inci maddesinde yer alan ihracat teslimleri ile ihraç kaydıyla mal teslimleri tecil-terkin uygulaması kapsamında yapılan teslimlerden doğan katma değer vergisi iadelerinin tasdiki,

 

b)      2 sıra numaralı Genel Tebliğ ile Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 298’ inci maddesinde yer alan yeniden değerleme işlemlerinin tasdiki,

 

c)      3 sıra numaralı Genel Tebliğ ile vakıflar ile bilimsel araştırma ve geliştirme faaliyetlerinde bulunan kurum ve kuruluşların vergiden muaf tutulabilmeleri için aranan şartların yerine getirildiğinin ve Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflarda ve bilimsel araştırma ve geliştirme faaliyetinde bulunan kurum ve kuruluşlarda ise aranan muafiyet şartlarının devam ettiği hususlarının tasdiki,

 

d)      5 sıra numaralı Genel Tebliğ ile Kurumlar Vergisi Kanunu’nun geçici 28’ inci maddesinde yer alan istisnalar nedeniyle yararlanılan istisna tutarlarının tasdiki,

 

e)      6 sıra numaralı Genel Tebliğ ile Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 14’ üncü maddesinde yer alan taşımacılık hizmetlerinden doğan katma değer vergisi iade ve mahsup işlemlerinin tasdiki,

 

f)         7 sıra numaralı Genel Tebliğ ile yatırım indirimi uygulamalarının tasdiki,

 

g)      8 sıra numaralı Genel Tebliğ ile, Katma Değer Vergisi Kanunu’nda yer alan “Mükelleflere işletmelerinde kullanacakları deniz, hava ve demiryolu taşıma araçlarının, yüzer tesis ve araçların teslimleri ile bunların tadili, onarım ve bakımı şeklinde ortaya çıkan teslim ve hizmetler” ve “Deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava meydanlarında yapılan hizmetlere ilişkin istisna uyarınca yapılan işlemler nedeniyle yüklenilip indirimle giderilmeyen katma değer vergisi iadesi işlemlerinin tasdiki,

 

h)      9 sıra numaralı Genel Tebliğ ile, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29/2’ nci maddesine göre, aynı Kanunun 28’ inci maddesi uyarınca Bakanlar Kurulu tarafından vergi oranı indirilen temel gıda maddeleri ile ilgili olup indirilemeyen katma değer vergisinin iade işlemlerinin tasdiki,

 

i)        15 sıra numaralı Genel Tebliğ ile, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11/1-b maddesinde yer alan Türkiye’de ikamet etmeyen yolculara yapılan satışlarla ilgili katma değer vergilerinin iade işlemlerinin tasdiki,

 

j)        19 sıra numaralı Genel Tebliğ ile, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 15/1-b maddesinde yer alan uluslararası kuruluşlara ve bunların mensuplarına yapılan teslim ve hizmetlerden doğan katma değer vergisinin iade edilmesine ilişkin işlemlerin tasdiki,

 

k)      33 sıra numaralı Genel Tebliğ ile, Özel Tüketim Vergisi (ÖTV) Kanunu’nun 8’inci maddesi kapsamında tecil-terkin işlemlerinin tasdiki,

 

 

Yıllık gelir ve kurumlar vergisi beyannameleri ile bunlara ekli mali tablolar ve bildirimlerin yeminli mali müşavirlerce tasdikine ilişkin usul ve esaslar ise, 30.07.1995 tarih ve 22359 sayılı Resmi Gazete’ de yayımlanarak yürürlüğe giren 18 sıra nolu Tebliğ ile belirlenmiştir.

 

            18 seri nolu YMM Genel Tebliği’ne göre YMM’lerin yapacağı beyanname tasdikinin amacı ödenmesi gereken gelir ya da kurumlar vergisinin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamaktır. Bu nedenle YMM gerçek durumu tespit etmek için her türlü belgelerden yararlanmak ve her türlü inceleme tekniğinden yararlanmak zorundadır. Tebliğde yer alan bu düzenleme YMM’nin görevini yaparken mükelleflerin olduğu kadar Devlet’in de çıkarlarını gözetmek dolayısıyla tarafsız olmak ilkesinin bir sonucudur.

 

            Yine söz konusu yönetmeliğe göre denetim, “muhasebede yer alan bilgilerin ilgili mevzuat ve genel kabul görmüş muhasebe prensiplerine uygun olarak ekonomik olayların gerçek mahiyetinin kayıtlarda yer alıp almadığını tarafsız olarak kanıtları ile araştırarak sonuçlandıran ve onaylayan çalışma” olarak nitelenmiştir.

 

            Ayrıca bu Yönetmeliğin “Denetim Faaliyetleri “ başlıklı 150. maddesi ile, kurum ve kuruluşların aktifindeki varlıklarının kurum ve kuruluşların yararına kullanıp kullanılmadığının tespiti de yeminli mali müşavirinin denetim sorumluluğuna alınmıştır. Bunun yanında yönetmeliğin 55. maddesine göre ise, kurum ve kuruluşların mali tablolarında yer alan varlık, kaynak, gelir ve giderlerinin gerçeği yansıtıp yansıtmadığını ve kayıtlara doğru geçirilip geçirilmediğinin tespiti için, yeminli mali müşavirin kurum ve kuruluşların gelir, gider, hasılat, değerleme ve vergi matrahının doğruluğu ile mevzuata uygunluğunu saptaması gerekmektedir.

 

            Yukarıda belirtilen 18 sıra nolu Tebliğ’e göre de yeminli mali müşavirler, sözleşme imzaladıkları mükelleflerin vergiye müteallik bütün işlemlerini sürekli olarak denetleyeceklerdir. Yeminli mali müşavirlerce tasdik edilecek yıllık gelir ya da kurumlar vergisi beyannamesi ile ilgili defter ve belgeler üzerinde yapılacak denetim, cari denetim şeklinde olacaktır. Yıl içinde yapılacak bu denetimlerde mükellef tarafından yapılan hataların anında düzeltilmesi esastır. Vergi mevzuatına aykırı hususların mükellef tarafından düzeltilmemesi halinde, bu aykırılıklar ve karşıt inceleme sırasında nezdinde karşıt inceleme yapılan mükellefle ilgili olarak tespit edilen vergi mevzuatına aykırı hususlar, yeminli mali müşavirler tarafından tasdik raporlarında belirtilecektir. YMM’lerin meslekleri ile bağdaşmayan ve yukarıda açıklanan genel ilkeler dışında yaptıkları tasdik işlemleri konusunda 3568 sayılı Kanun’da müeyyidelere de yer verilmiştir.

 

                        II-YMM’ lerin 3568 Sayılı Yasa Kapsamında Müteselsil Sorumluluğu

 

            3568 sayılı Kanunu’nun 12. maddesinin dördüncü fıkrasında, yeminli mali müşavirlerin yaptıkları tasdikin doğruluğundan sorumlu olacakları, yaptıkları tasdikin doğru olmaması halinde, tasdikin kapsamı ile sınırlı olmak üzere, ziya uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olacaklarına hükmedilmiştir.

 

            Önceki bölümde bahsi geçen Yönetmeliğin 20. maddesinde ise, “YMM’ler, inceledikleri ve sonucunda tasdik raporu düzenledikleri konu ve belgelerin gerçeği yansıtmaması ve doğru olmaması halinde, ziya uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan Vergi Usul Kanunu ve 3568 sayılı Kanun’un hükümleri uyarınca mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumludurlar. Bu sorumluluğun yerine getirilmesinde Borçlar Kanunu’nun “Tam Teselsül” hükümleri uygulanır.” hükmü yer almaktadır.

 

 

            Müteselsil; Arapça bir sıfat olup, “silsile” den gelmektedir. Teselsül eden zincir gibi birbirine bağlı olan, zincirleme anlamındadır. Teselsül ise aynı kelimenin isim halidir.[1] Müteselsil sorumluluk ise bir zararın giderilmesi için birden çok kişinin herbirinin teker teker, bir kısmının veya hepsinin birden sorumlu tutulabilmesidir.

 

Bir borç ilişkisinde borçlu ve alacaklı birer kişi olabileceği gibi, aynı borç ilişkisinde birden fazla borçlu veya birden fazla alacaklı da olabilir. Birden fazla borçlunun olması halinde borçlulardan her biri, borcun tamamından alacaklıya karşı sorumlu ise fakat alacaklı alacağını borçlulardan herhangi birinden veya tümünden alabiliyorsa ya da birden fazla alacaklının varlığı halinde, alacaklılar birbirlerinden bağımsız olarak borcun ifasını isteyebiliyorlarsa, fakat borçlu borcundan alacaklılardan birine, bir kısmına veya tamamına yaptığı tek ödemeyle kurtuluyorsa burada "müteselsil borç ilişkisi" vardır. Birden çok kimsenin aynı zarardan dolayı aynı biçimde sorumlu tutulması ve zarar görenin giderim için dilediği sorumlu veya sorumlulara başvurabilmesi halinde ortaya çıkan sorumluluk biçimi ise müteselsil sorumluluktur.

 

Birden çok kimsenin aynı zarardan dolayı aynı biçimde sorumlu tutulması ve zarar görenin giderim için dilediği sorumlu veya sorumlulara başvurabilmesi halinde ortaya çıkan sorumluluk biçimine müteselsil sorumluluk denir. Burada sorumlulardan herbiri zararı gidermekte ayrı ayrı yükümlüdürler. Ancak zararı sorumlulardan birisi tazmin ederse zarar gören diğer sorumlulara başvuramaz. Zararı tazmin edenin diğer sorumlulara rücu edebileceği ise tabiidir.

 

                  Müteselsil sorumluluk yukarıda da değinildiği gibi bir alacaklının alacağından dolayı bu alacak nedeniyle borçlu durumda olanların her birine ayrı ayrı bir kısmına veya hepsine birden başvurabildiği bir müessesedir. Burada borçluların her biri sözkonusu borçtan dolayı borcun tamamından tek başlarına sorumludurlar. Diğer bir deyişle borçlular arasında “Tam Teselsül” vardır. İşte yönetmelikte söz edilen tam teselsül budur ve borçluların her birinin borçtan dolayı aynı biçimde sorumlu olduklarını ifade eder.

 

                  Sorumluluk ile müteselsil sorumluluk arasındaki farkı ise kısaca şöyle açıklayabiliriz. Sorumluluk bir kişinin diğer bir kimseye verdiği zarardan dolayı yükümlü olmasıdır. Bu bağlamda sorumlu meydana gelen hukuki bir zararı gidermekle yükümlü olan kişi, olarak tanımlanabilir.

 

 

Beyanname ve eklerini tasdik eden yeminli mali müşavirler, tasdik ettikleri beyanname ve eklerinde yer alan bütün bilgilerle bunların dayanağını teşkil eden defter kayıtları ve belgelerdeki bilgilerin doğruluğu ile beyannamesini tasdik ettikleri mükelleflerin sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanmasından sorumludurlar. Belgelerin yasal süresi içerisinde Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğlerine, genel muhasebe kurallarına, vergi mevzuatına ve ilgili diğer mevzuata uygun ve doğru olarak yasal defterlere kaydedilmesi ve mali tablolara aktarılması sorumluluk kapsamındadır. Bu bilgi ve belgeler esas alınarak mükelleflerin vergi benzeri mali yükümlülüklerinin doğru olarak hesaplanması yeminli mali müşavirlerin sorumluluğuna dahildir. Bu çerçevede yeniden değerleme, amortisman tutarları, yatırım indirimi, her türlü istisna ve muafiyet tutarları ve benzeri tutarların vergi mevzuatı  çerçevesinde doğru olarak tesbit edilmesi, aktif ve pasif kıymetlerin Vergi Usul Kanunu hükümlerine uygun olarak değerlemelerinin yapılması, kaydi envanterin sağlanması ve  randıman tespitlerinin yapılması yeminli mali müşavirlerin sorumluluğundadır.

 

VUK’nun mükerrer 227. maddesinde gelir veya kurumlar vergisi beyannemesini imzalayan ve tasdik raporunu düzenleyen yeminli mali müşavirlerin imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyanına bağlı olarak salınacak vergi, ceza ve gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacağı hüküm altına alınmıştır.

 

Türkiye SMMM ve YMM Odaları Birliği tarafından hazırlanan 18.10.2001 tarih ve 24557 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren Mecburi Meslek Kararı’nda VUK’nda yer alan ve mük. 227’nci maddede düzenlenen sorumluluk müessesesi ayrıntılı olarak açıklanmıştır. Buna göre;

 

VUK’nun mükerrer 227’nci maddesine göre meslek mensupları, imzaladıkları vergi beyannamelerinde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını oluşturan belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza ve gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müselsilen sorumlu tutulurlar. Ancak sorumluluktan meslek mensubunun müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulması 2 koşula dayandırılmıştır.

 

i-Vergi beyannamelerinde yer alan bilgiler defterlere uygun olmalıdır. Bu hükümle, vergi beyannamelerinin imzalanmasında meslek mensubunun yüklendiği görev ve sorumluluk yalnız defterlere dayanan bilgilerle sınırlandırılmaktadır. Bu sınırlamaya defterlerin onayları ile ilgili bilgiler gibi şekli olanlarda dahil olmak üzere muhasebe kayıtlarına uygun olarak hazırlanan vergi beyannamelerinin ekindeki finansal tablolar ile hesap özetleri de dahildir.

 

ii- Sözkonusu defterlerdeki kayıtlar dayanaklarını oluşturan belgelere uygun olmalıdır. Diğer bir deyişle meslek mensubunun VUK’nun mükerrer 227. maddesinde belirtilen hükümler çerçevesinde yapacağı şekli inceleme anlaşılmalıdır. Burada belgelere uygunluk dışında, defter kayıtlarının genel kabul görmüş muhasebe ilke ve kuralları ile vergi mevzuatına uygunluğunun araştırılması, meslek mensubundan talep edilen hizmetin kapsamındadır.

 

Sorumluluğu gerektiren bu durumlar nedeniyle vergi beyannamelerinin imzalanması öncesi meslek mensuplarının sınırlı uygunluk denetimi yapmaları gerekir.

 

 

Uygunluk denetimi, işletme içinden veya dışından yetkili bir üst makam tarafından saptanmış kurallara ve Devlet müdahalesinin olduğu durumlarda yasal düzenlemelere uyulup uyulmadığını araştırmaktır. VUK’nun mükerrer 227’nci maddesine göre talep edilen uygunluk denetimi sınırlandırılmış olup, kayıtların dayanağı olan belgelere uygunluk koşulunu getirmiştir. Bu denetimin yerine getirilmesinde üçüncü kişilerle uygunluk, belgelerin doğruluğunu araştırma gibi yükümlülüklerin yerine getirilmesi istenmemiştir. Bu nedenle VUK’nun mükerrer 227’nci maddesine göre vergi beyannamelerinin imzalanması için yapılacak sınırlı uygunluk denetiminin (SUD) konusunu işletmenin tuttuğu defter kayıtları ve yapmış olduğu işlemler oluşturur. Denetim kriterleri ise yasalar, şirket ana sözleşmesi, şirketin iç yönetmelikleri, iş sözleşmeleri dışında genel kabul görmüş muhasebe ilke ve kuralları ve standartları ile defter kayıtlarının dayanağını oluşturan belgelerin yasalara uygun nitelikte olmasıdır. VUK’nun mükerrer 227’nci maddesine göre yapılacak SUD faaliyeti karşıt inceleme ve üçüncü kişilerle uygunluğu içermediği için doğruluk denetimini içeren ve karşıt inceleme yetkisiyle gerçekleştirilen Yeminli Mali Müşavir tasdik faaliyeti değildir. Vergi beyannamelerinin imzalanmasında meslek mensuplarının SUD faaliyeti, vergi beyannamelerinin ekindeki finansal bilgilerin veya hesap özetlerinin defterlere uygunluğu ile bu kayıtların doğru bir şekilde ve dayanakları olan belgelere uygun yapılması amacına yönelik bir ön denetimdir.

 

SUD faaliyetinde defter ve belgelerin sağlanmasından ve doğruluğundan vergi beyannamesinin yükümlüsü sorumludur. Ancak SUD faaliyetini sürdüren meslek mensubunun defter kayıtlarının dayanağı olan belgelerle ilgili şu yükümlülükleri vardır.

 

- Belgeler VUK ile Türk Ticaret Kanunu’nda belirtilen şekil ve koşullara sahip olmalıdır,

- Alınan ve kayıtlara verilen kambiyo senetleri ile çekler, şirketin defterlerindeki kayıtlara uygun olmalıdır.

- Amortisman ve yeniden değerleme hesaplamaları kontrol edilmelidir.

-Şüpheli alacak karşılıklarının icra ve yargı belgelerine bağlanmış şekilde ayrılıp ayrılmadığı araştırılmalıdır.

- Alacak ve borç senetleri için yapılan reeskont hesaplamaları kontrol edilmelidir,

- Envanter listeleri müşteri tarafından hazırlanacak ve imzalanacaktır. Müşterinin beyan ettiği birim fiyat meslek mensubu tarafından test edilmelidir.

 

İmzalanan vergi beyannamelerinde daha sonra vergi ziyaının saptanması durumunda meslek mensubunun müşterek ve müteselsil sorumluluğu şu koşullara bağlı olmaktadır:

 

- Yukarıda sayılan yükümlülüklere uyulmaması,

- Defter kayıtlarının  doğruluğunun saptanamaması,

- Defter kayıtlarının VUK’nun 227 ve 228’inci madde hükümlerine uygun olmaması,

- Değerlemelerin VUK’nun değerleme hükümlerine aykırı yapılması,

- Finansal tablolardaki ve hesap özetlerindeki ticari kara yapılacak ilave ve indirimlerin yapılmaması,

- VUK’un 135’nci maddesinde sayılan vergi inceleme elemanlarınca yapılan inceleme neticesinde bir matrah farkı ortaya çıktığı takdirde, bulunan vergi matrahı vergi inceleme elemanlarınca beyannameyi imzalayan meslek mensubunun sorumluluğunu ortaya koyan mesleki hatasının net bir şekilde saptanması ve bu hususun inceleme raporunda açıkça belirtilmesi.

           

            Özetle yukarıda sayılan nedenlerle imzaladığı beyannamelerde vergi ziyaı ortaya çıkan serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir, ve yeminli mali müşavirler meydana gelen vergi ziyaı, vergi cezası ve gecikme faizlerinden VUK’nun mük. 227’ nci maddesi uyarınca mükellefle birlikte müteselsilen sorumludurlar.

 

 

3568 Sayılı Yasa’nın 12’nci maddesinin 4’üncü fıkrası “Yeminli Mali Müşavirler yaptıkları tasdikin doğruluğundan sorumludurlar. Yaptıkları tasdikin doğru olmaması halinde tasdikin kapsamı ile sınırlı olmak üzere, ziya uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olurlar….” hükmündedir.

 

Kanun hükmünden açıkça görüleceği üzere YMM’ler yaptıkları tasdikin doğruluğundan sorumluludurlar. Diğer bir deyişle YMM’ler tasdikini yaptıkları mükelleflerin vergiye müteallik hesap ve işlemlerinin vergi kanunlarına uygun olmasından sorumlu olmaktadırlar.

 

VUK’nun mük. 227’nci maddesinin 2’nci fıkrası ise “… beyannameyi imzalayan veya tasdik raporunu düzenleyen meslek mensupları, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına  bağlı olarak salınacak vergi, ceza ve  gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulurlar.” hükmündedir.

 

Görüldüğü gibi kanun koyucu VUK’nun 227’nci maddesinde YMM’nin ve diğer muhasebe mesleği mensuplarının sorumluluğu iki şekilde ortaya çıkmaktadır. Buna göre, meslek  mensubu sadece yasal defterlere dayanan bilgilerin tasdik raporuna veya vergi beyannamesine doğru olarak aktarılmasından ve defterlere dayanak teşkil eden belgelerin defterlere doğru kaydedilmesinden sorumludur. Önceki bölümde de ayrıntılı olarak açıklandığı üzere meslek mensubunun sorumluluğu defter ve belgeler için yapacağı bir uygunluk denetiminden ibarettir.

 

Ancak 3568 sayılı Yasa’nın 12’nci maddesi kapsamındaki sorumluluk tasdik raporunun doğru olması ile ilgilidir. Dolayısıyla YMM’ler yasal defterlerin doğru tutulmasının yanı sıra defterlere dayanak teşkil eden belgelerin doğruluğundan da sorumludurlar. Sonuç olarak 3568 sayılı Yasa’nın 12’nci maddesi VUK’nun mük. 227’inci maddesine göre sorumluluk müessesesinin ihdası açısından daha kapsamlıdır.

 

Öte yandan 3568 sayılı Yasanın 12’nci maddesi YMM’lerin yapacakları tasdiklere ilişkin sorumluluklarını düzenlerken VUK’nun mük. 227’nci maddesi SM, SMMM ve YMM’lerin sorumluluklarını düzenlemektedir. Diğer bir deyişle YMM’lerin yapacakları tasdik işlemleri için 3568 sayılı yasanın 12’nci maddesi ile VUK’nun mük. 227’nci maddesi geçerli olurken, SM ve SMMM’lerin vergi beyannamesi imzalama işlemleri için VUK’nun mük. 227’nci maddesi geçerli olacaktır.

 

Yine 3568 sayılı Kanun ve bu Kanuna ilişkin genel tebliğlerde YMM’lerin ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacakları belirtilmekle birlikte, gecikme faizlerinin sorumluluk kapsamına girip girmediği konusunda açık bir düzenleme bulunmamaktadır. Ancak VUK’nun mük. 227’nci maddesinde, gecikme faizinin de YMM’lerin müteselsil sorumlulukları kapsamında yer aldığı açıkça ifade edilmiştir.

 

Benzer bir konuda, VUK’nun 11’inci maddesinde düzenlenen müteselsil sorumluluk uygulaması ile ilgili olarak yayımlanan 70 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinde müteselsil sorumluluğun gecikme faizi için de uygulanacağı açıklanmıştır. VUK’nun 11. maddesinde yalnızca vergi sorumluluk kapsamına alınmış olmasına rağmen Bakanlık, gecikme faizini verginin bir uzantısı olarak kabul etmiştir. Bu açıklamalardan gecikme faizinin de YMM’lerin müteselsil sorumlulukları kapsamında yer aldığı ortaya çıkmaktadır. [2]

 

 

YMM’lerin düzenledikleri raporlarla haksız yere vergi iadesine neden olduklarının tespit edilmesi durumunda, ödemeyi yapan saymanla birlikte sorumlu tutulup tutulmayacakları konusu Sayıştay Genel Kurulunda görüşülmüş ve 12.04.2001 tarih ve 49811 sayılı karar alınmıştır.[3]

 

Sayıştay Genel Kurulu 832 sayılı Sayıştay Kanunu’nda ve 1050 sayılı Muhasebe-i Umumiye Kanunu ve diğer Kanunlarda YMM’lerin Sayıştaya karşı sorumlu olduklarına ilişkin bir düzenleme olmadığından ve YMM’lerin kamu görevlisi sayılmadıklarından hareketle YMM’lerin Sayıştay’a karşı sorumlu olmadıklarına karar vermiştir.

 

Ancak Anayasa Mahkemesi 19.03.1987 tarih ve E. 1986/5; K. 1987/7 sayılı kararında YMM’lerin sahip oldukları tasdik yetkileri nedeniyle kamu görevlisi sayılmaları gerektiği sonucuna varmıştır. YMM’lerin Kamu görevlisi sayılmaları nedeniyle sözkonusu Sayıştay kararı bu yönüyle tartışmaya açık hale gelmektedir.

 

 

Sözkonusu sorumluluk Radyo ve Televizyon Üst Kurulu tarafından ve 02.01.1995 tarih ve 22159  Sayılı Resmi Gazetede yayınlanan 1 sıra nolu Radyo Üst Kurul Paylarının YMM’ler tarafından Tasdik Edilmesi Hakkında Genel Tebliğ ile düzenlenmiştir.

 

Yeminli mali müşavirlerin reklam gelirleri tasdik raporunda, esas itibariyle reklam gelirlerinin Reklam Yönetmeliğinde yer alan hükümler çerçevesinde belirlenip belirlenmediği, konu ile ilgili olarak yapılan işlemlerin ve kayıtların ilgili mevzuat hükümlerine uygun bir şekilde yapılıp yapılmadığı hususlarına yer verilecektir. Tasdik raporlarında; aranması ve doğruluğunun araştırılması zorunlu konulara ilişkin defter kayıtlarının usulüne uygun olarak düzenlenmiş kayıt nizamı ve muhasebe ilkelerine göre kaydedilmiş olması gereklidir. Yeminli mali müşavirler belgelerin geçerliliğini, usulüne uygun olarak düzenlenip düzenlenmediğini ve gerçeği aksettirip aksettirmediğini tesbit etmek zorundadır.

 

Yeminli mali müşavirlerin yapmış oldukları incelemenin amacı, radyo ve televizyon kuruluşlarının brüt reklam gelirlerini ve bu gelirler üzerinden ödenecek Üst Kurul paylarının doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamaktır.

 

İmza ve mühür kullanmak suretiyle tasdik yapan ve tasdik raporu düzenleyen yeminli mali müşavirler, tasdik kapsamı ile sınırlı olmak üzere tasdikin doğruluğundan sorumludurlar. Yeminli mali müşavirler, yaptıkları tasdikin doğru olmaması halinde, eksik ödenen Üst Kurul paylarından ve bunlara ilişkin gecikme zamlarından kuruluşlarla birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulurlar.

 

 

YMM’lerin KDV İadesi Tasdik Raporu düzenlemek amacıyla yapacakları incelemelerin kapsamı, usul ve esasları, 3568 sayılı kanunla ve ilgili mevzuatla belirlenmiştir. 84 Seri Nolu KDV Genel Tebliği KDV iadelerine ilişkin bir tebliğ olup YMM’lerin inceleme esas ve usulleriyle ilgili değildir. Dolayasıyla YMM’ler yapacakları incelemelerde prensip itibariyle 3568 sayılı kanunda ve ilgili mevzuatta belirlenen usul ve esaslara uymak zorundadırlar.

 

84 seri Nolu KDV Genel Tebliği’nde, alıcı ile satıcı arasında muvazaaya dayanan bir işlem yapıldığının veya menfaat sağlayan doğrudan veya dolaylı bir ilişki ya da organizasyonun bulunduğunun tespiti halinde, ödemelerin banka/özel finans kurumu aracılığıyla yapılan havale veya nama yazılı çekle yapılmış olması halinde bile sorumluluğun kalkmayacağı vurgulanmıştır. Bu nedenle YMM’lerin yapacakları incelemede sadece iade talebinde bulunan mükellefin alışları ve ödemeleri ile yetinmeleri yerine, işlemde muvazaa, menfaat temini veya organizasyon ilişkisi bulunup bulunmadığını belirleme amacına yönelik yeteri kadar alt kademede inceleme yapmaları gerekliliği de karşımıza çıkmaktadır. Çünkü sadece iade talebinde bulunan mükellef nezdinde yapılacak inceleme ile böyle bir ilişki veya organizasyonun tespit edilemeyeceği açıktır. [4]

 

ÖTV Kanunu’nun 8’inci maddesinde “verginin tecili” düzenlenmiştir. Buna göre Kanunun 8’inci maddesinin 1’inci fıkrası ile Kanuna ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelindeki malların (I) sayılı listedeki mallar dışındaki malların imalinde kullanılacak olması halinde ödenmesi gereken ÖTV tecil; terkin uygulamasına konu olmaktadır. Yine sözkonusu maddenin 2’nci fıkrası ihraç kaydıyla teslimlerde tecil-terkin uygulamasını düzenlemektedir.

 

Bu kapsamda yeminli mali müşavirlerin yapmış olduğu incelemenin amacı, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 8’inci maddesi hükmünden yararlanılması için aranılan şartların yerine getirilip getirilmediğini, aranılan şartlara uygun olarak üretimin yer ve zaman itibariyle gerçekleştirilip gerçekleştirilmediğini araştırmak ve tespit etmektir. Dolayısıyla bu konu ile sınırlı olmak üzere ödenmesi gereken özel tüketim vergisinin doğru hesaplanıp hesaplanmadığını ve beyan edilip edilmediğini araştırmak, tespit etmek ve sağlamak da yeminli mali müşavirlerin bir diğer görevidir. Bu nedenle yeminli mali müşavirler, gerçek durumu tespit etmek için her türlü belgeden yararlanmak ve önceki bölümlerde bahsi geçen mevzuat çerçevesinde her türlü inceleme tekniklerini kullanmak zorundadırlar.

 

İmza ve mühür kullanmak suretiyle yukarıda belirtilen konuda tasdik yapan ve tasdik raporu düzenleyen yeminli mali müşavirler, tasdik kapsamı ile sınırlı olmak üzere tasdikin doğruluğundan sorumludurlar. Yeminli mali müşavirler, yaptıkları tasdikin doğru olmaması halinde ziya uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulurlar.

 

 

Müteselsil sorumluluk, bir alacaklının bu alacaktan dolayı sorumlu olanlardan dilediğine başvurabileceği bir sorumluluk müessesesidir. Diğer bir deyişle müteselsil sorumluluk birden çok kimsenin aynı zarardan dolayı aynı biçimde sorumlu tutulması ve zarar görenin giderim için dilediği sorumlu veya sorumlulara başvurabilmesidir.

 

YMM’lerin müteselsil sorumlulukları 3568 sayılı Kanun’un 12’ nci ve Vergi Usul Kanunu’nun Mük. 227’nci maddelerinde hüküm altına alınmıştır. Daha sonra çıkarılan pek çok tebliğde YMM’lerin müteselsil sorumluluklarına ilişkin düzenleme yapılmıştır. Bu iki maddede öngörülen sorumluluk hallerini makalemizde açıkladık.

 

VUK’ nun 227’nci maddesinde YMM’lerin ve diğer muhasebe mesleği mensuplarının sorumluluğu 2 şekilde karşımıza çıkmaktadır. Buna göre, meslek mensubu sadece yasal defterlere dayanan bilgilerin tasdik raporuna veya vergi beyannamesine doğru olarak aktarılmasından ve defterlere dayanak teşkil eden belgelerin defterlere doğru kaydedilmesinden sorumludur. Burada meslek mensubunun sorumluluğu defter ve belgeler için yapacağı bir uygunluk denetiminden ibarettir. Yapılan uygunluk denetimi sırasında makalemizin III. Bölümünde saydığımız nedenlerle imzaladığı beyannamelerde vergi ziyaı ortaya çıkan serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir, ve yeminli mali müşavirler meydana gelen vergi ziyaı, vergi cezası ve gecikme faizlerinden VUK’nun mük. 227’ nci maddesi uyarınca mükellefle birlikte müteselsilen sorumludurlar.

 

Ancak 3568 sayılı Yasa’nın 12’nci maddesi kapsamındaki sorumluluk tasdik raporunun doğru olması ile ilgilidir. Dolayısıyla YMM’ler burada yasal defterlerin doğru tutulmasının yanı sıra defterlere dayanak teşkil eden belgelerin de doğruluğundan sorumludurlar.

 

Öte yandan makalemizde YMM’lerin Sayıştay’a karşı sorumluluğu, Reklam  Gelirleri Üst Kurul Paylarından dolayı YMM’lerin sorumluluğu, 84 Seri Nolu KDV Genel Tebliği çerçevesinde YMM’lerin sorumluluğu ve Özel Tüketim Vergisi Kanunu’ndan dolayı YMM’lerin sorumluluğu konularına da kısaca değindik.

 

 

1-     BAYKARA, Bekir. “ Vergi Sorumluluğu, Vergiden Sorumluluk ve VUK’nun 11’nci Maddesine Göre  KDV’den Müteselsil Sorumluluk”, Vergi Dünyası, Sayı 222 (Şubat 2000), s.32-37

2-     KARAHASAN, Mustafa Reşit. Sorumluluk Hukuku. İstanbul: Beta Yayınları, 1995

3-     UZUNOĞLU, Nihat. “84 Seri Nolu KDV Genel Tebliği’nde Yapılan Düzenlemeler Işığında Müteselsil Sorumluluk Uygulaması”, Vergi Dünyası, Sayı 233 (Ocak 2001) s. 13-21.

4-     VURAL, Mahmut. Katma Değer Vergisi İade Rehberi. İstanbul : Maliye HUD Yayınları, 2002

 

                       

---