Bilindiği üzere Kurumlar Vergisi Kanunu yeni bir Kanun olarak ve tek metin halinde 21.06.2006 tarih ve 26205 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. Bazı hükümlerinin değişik tarihlerde yürürlüğe girmesi öngörülmekle birlikte, genel olarak 01.01.2006 tarihinden geçerli olmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe giren Kanun, geniş ölçüde Vergi Konseyi’nin koordinasyonunda oluşturulan ve ülkemizin yetiştirdiği çok değerli uzman ve bilim adamlarının katılımı ile uzun ve yoğun çalışmalar sonucunda ortaya çıkan metin esas alınarak hazırlanmıştır. Tasarının hazırlanmasında bir yandan Kurumlar Vergisi alanında dünyadaki son gelişmeler ve trendler, öte yandan ülkemiz gerçekleri göz önüne alınmış ve böylece çağdaş bir Kurumlar Vergisi ortaya çıkmıştır. Ayrıca Türkiye’de ilk defa yeni bir anlayışla bir vergi kanununun hazırlık aşamasında ilgili sivil toplum kuruluşlarının, Odaların, Meslek Örgütlerinin ve Üniversitelerin görüş ve önerilerine başvurulmuş ve tam bir şeffaflık içinde katkıları sağlanmıştır. Hal böyle iken bu denli önemli hususları içeren bu Kanunun bazı medya organlarınca “Kurumlar Vergisi Oranını %20’ye İndiren Kanun” olarak algılanmasını anlamakta güçlük çektiğimizi belirtmek isteriz.

 

Bu yazının kaleme alınış tarihi itibariyle Kanuna ilişkin olarak Maliye Bakanlığı’nca herhangi bir alt düzenleme yapılmamış olup, bu çalışmada çok sayıda alt düzenlemeyi gerektiren konulara girilmeksizin Kanunun ana çatısı hakkında genel açıklamalarda bulunulacaktır.

 

Kanun bir bütün olarak ele alındığında getirilen yenilikleri 3 bölümde toplamak mümkündür.

 

 

 

 

 

1.      Yukarıda da belirtildiği gibi Kanun tümüyle yeni bir Kanun niteliğindedir.

 

2.      Dünya’daki trendler ile, hükümlerin yorum ve uygulamasında sağlanacak kolaylıklar göz önüne alınarak, dar mükelleflerin vergilendirilmesi ayrı bir kısımda  düzenlenmiştir.

 

3.      Kanunda izlenme ve anlaşılma kolaylığı açısından tümüyle yeni bir kodifikasyon tekniği uygulanmıştır.

 

    Böylece yeni kodifikasyonla,

 

-         Yeni madde numaralarına ilişkin olarak;

-         Fıkraların rakamlarla (1, 2, 3 gibi)

-         Bendlerin küçük harflerle (a, b, c gibi)

-         Alt bendlerin rakamlarla (1, 2, 3 gibi)

 

gösterilmesi yoluna gidilmiştir. 

 

4.      Bendlerin sıralanmasında  birbiri ile ilgili hususların birbirini izlemesine özen      

gösterilmiştir.

 

5.      Kanunun dili mümkün olduğu ölçüde sade ve anlaşılabilir hale getirilmiş, yaşayan Türkçe kelimelerin kullanılmasına dikkat edilmiştir.

 

6.      Daha önceki Kanunda yer alan ve Gelir Vergisi Kanununa yapılan atıfların azaltılması yoluna gidilmiş, bu meyanda Kurum kazançları üzerinden yapılacak stopajların, mahsupların ve kurumlar açısından kanunen kabul edilmeyen giderlerin Kurumlar Vergisi Kanununda yer almasına özen gösterilmiştir.

 

7.      Vergilemeye ilişkin esasların ancak Kanun ile düzenlenebileceği tarzındaki anayasal ilke esas alınarak Maliye Bakanlığı’na  esasları belirleme yetkisi verilmemiştir.

  

  

1.      Kurumlar Vergisi ve Geçici Vergi oranı 01.01.2006 dan itibaren uygulanmak üzere %20’ye indirilmiştir. Kanunun Geçici 1.maddesinin 11 numaralı fıkrası ile 01.01.2006 tarihinden sonraki geçici vergi dönemlerinde %30 oranında hesaplanan ve tahsil edilen geçici verginin anılan dönemler için bu Kanuna göre hesaplanan tutarı aşan kısmının müteakip dönemler için hesaplanan geçici vergiden mahsup edilme imkanı getirilmiştir.

  

 

Yeni getirilen hükümlerle, eski Kanunda yer alan ve ihtilaflara yol açan belirsizlikler büyük ölçüde giderilmekte, ilişkili kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak alınan borçların özsermayenin üç katını aşan kısmı örtülü sermaye olarak addedilmektedir. Böylece borç/özsermaye oranı 3/1 olarak belirlenmektedir.

 

Bu durumda yıl içinde herhangi bir tarihte üç kat sınırını aşan borç, örtülü sermaye olarak kabul edilmektedir.

 

Bu karşılaştırma sırasında sadece ilişkili şirketlere finansman temin eden kredi şirketlerinden yapılan borçlanmalar hariç olmak üzere, ana faaliyet konusuna uygun olarak faaliyette bulunan ve ortak veya ortakla ilişkili kişi sayılan banka ve benzeri kurumlardan yapılan borçlanmalar %50 oranında dikkate alınacaktır.

 

Örtülü sermayeye ilişkin maddenin uygulanmasında ilişkili kişiler kapsamına ana ortak ve ana ortağın ilişkili olduğu kişiler girmekte olup, 12.maddenin 3.fıkrasının (a) bendinde ilişkili kişi kavramına açıklık getirilmektedir.

 

Maddedeki özsermaye deyimi kurumun Vergi Usul Kanunu uyarınca tespit edilmiş dönem başındaki özsermayesini (öz kaynaklarını) ifade etmektedir.

 

Yukarıda belirtilen üç kat oranı borç veren ortaklar ve ortakların ilişkide bulunduğu kişiler için topluca dikkate alınacaktır.

 

Yapılan yeni düzenleme ile örtülü sermaye sayılmayacak borçlanmalara da açıklık getirilmiş olup, bunlar kısaca aşağıda açıklanmıştır.         

 

-         Kurumların ortaklarının veya ortaklarla ilişkili kişilerin sağladığı gayrınakdi teminatlar karşılığında üçüncü kişilerden yapılan borçlanmalar.

 

-         İlişkili kişilerin banka ve finans kurumlarından ya da sermaye piyasalarından temin ederek aynı şartlarda kısmen veya tamamen kullandırdığı borçlanmalar.

 

-         Bankacılık Kanununa göre faaliyette bulunan bankalar tarafından yapılan borçlanmalar.

 

-         3226 sayılı Kanun kapsamında faaliyet gösteren finansal kiralama şirketleri, 90 sayılı Ödünç Para Verme İşleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname kapsamında faaliyet gösteren finansman ve faktoring şirketleri ile ipotek finansman kuruluşlarının bu faaliyetler ile ilgili olarak ortak veya ortakla ilişkili kişi sayılan bankalardan yaptıkları borçlanmalar.

 

Kanunda örtülü sermayeye ilişkin olarak 12.maddenin 7.fıkrasında yeni ve önemli hükümler yer almaktadır. Buna göre örtülü sermaye üzerinden ödenen ve hesaplanan faizler ve benzeri ödemeler Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunu uygulamasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış kar payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılacaktır. Daha açık ifadesi ile bu ödemeler borçlu kurum açısından, dağıtılan kar payı, alacaklı olan ilişkili kişi açısından elde edilen kar payı olarak değerlendirilecek, buna göre işlem yapılacaktır.

 

Mükerrer vergilemeyi önlemek için daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, tam mükellef kurumlar nezdinde yapılacak düzeltmede örtülü sermayeye ilişkin kur farklarını da kapsayacak şekilde taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilecektir. Ancak bu düzeltmenin yapılması için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartı aranacaktır.

 

Bu konuya ilişkin olarak özetle şu noktaları vurgulayabiliriz:

 

Eski Kanunun 16.maddesinde yer alan , ihtilaf ve belirsizliklere yol açan “teşebbüste devamlı olarak kullanılma” ve bu “istikrazlarla kurumun özsermayesi arasındaki nispet, emsali kurumlarınkine nazaran bariz bir fazlalık gösterirse” tarzında ifadelere yer verilmemiştir.

 

Yeni uygulamada sadece özsermayenin üç katını aşan borç kısmı örtülü sermaye sayılacaktır. Böylece getirilen objektif ölçüler uygulamada kolaylıklar sağlayacak ve belirsizlikler önemli ölçüde giderilecektir.

 

Ayrıca dar mükellef  kurumların Türkiye’deki şubeleri için de örtülü sermaye hükümleri uygulanacak, bu durumda ana merkez ana ortak statüsünde olacaktır.

 

Kanunun yürürlük hükmünü düzenleyen 37.maddesinin (1) fıkrasının (c) bendine göre; örtülü sermayeye ilişkin 12.madde 01.01.2006 tarihinden sonraya sarkan ödünç işlemlerine de uygulanmak ve 01.01.2006 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe girmiştir. Ancak uygulamalara yön vermek açısından genel tebliğler beklenmelidir.

 

3.      Yürürlükten kalkan Kurumlar Vergisi  Kanununda Örtülü Kazanç olarak adlandırılan vergi güvenlik müessesesinin adı gelişmiş ülkelerdeki uygulamalara ve OECD rehberine göre Transfer Fiyatlandırması yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı haline dönüştürülmekte ve bu konuya ilişkin olarak önemli sayılacak yeni düzenlemelere yer verilmektedir. Bu konuda yapılan değişiklikler aşağıda özetle açıklanmıştır.

 

-         Yukarıda da belirtildiği gibi transfer fiyatlandırması konusunda esas itibariyle OECD rehberine uyum gözetilmiştir.

 

-         İlişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkelerine aykırı olarak tespit edilen bedel ve fiyat üzerinden mal veya hizmet alım veya satımında bulunulması halinde kazanç kısmen veya tamamen örtülü olarak dağıtılmış sayılacaktır.     

 

-         Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilecektir.     

 

-         Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançların vergi matrahından indirimine Kanunun 11.madde hükmüne göre izin verilmemektedir.

 

-         Konuya ilişkin hükümleri düzenleyen 13.maddenin 2.fıkrasında ilişkili kişi tanımı yapılmıştır. Buna göre ilişkili kişi kurumların kendi ortakları, kurumların ve ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nufuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade etmektedir.

 

                        Ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü                      

                       derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları da ilişkili kişi sayılacaktır.

 

-         Kazancın elde edildiği ülke vergi sisteminin, Türk vergi sisteminin yarattığı vergilendirme kapasitesi ile aynı düzeyde bir vergilendirme imkanı sağlayıp sağlamadığı ve bilgi değişimi hususunun göz önünde bulundurulması suretiyle Bakanlar Kurulunca ilan edilen ülkelerde ve bölgelerde bulunan kişilerle yapılmış tüm işlemler, ilişkili kişilerle yapılmış sayılacaktır.     

 

-         Maddenin 3 numaralı fıkrasında ise Emsallerine Uygunluk İlkesi tanımlanmaktadır. Buna göre bu ilke, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin aralarında böyle bir ilişki bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade edecektir.

 

-         Kurumlar, ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde uygulayacağı fiyat ve bedelleri; maddede belirtilen yöntemlerden işlemin mahiyetine en uygun olanını kullanarak tespit edeceklerdir.

 

Daha önce de belirttiğimiz gibi maddede öngörülen yöntemler OECD transfer fiyatlandırması rehberinde yer alan geleneksel yöntemler olup bunların türleri ve tanımları aşağıda açıklanmıştır.

 

Karşılaştırılabilir Fiyat Yöntemi : 

 

Bir mükellefin uygulayacağı emsallere uygun satış fiyatının, karşılaştırılabilir mal veya hizmet alım ya da satımında bulunan ve aralarında herhangi bir şekilde ilişki bulunmayan gerçek ve tüzel kişilerin birbirleri ile yaptıkları işlemlerde uygulayacağı piyasa fiyatı ile karşılaştırılarak tespitini ifade etmektedir.

 

Maliyet Artı Yönetim :

 

Emsallere uygun fiyatın, ilgili mal veya hizmet maliyetlerinin makul bir brüt kar oranı kadar artırılması suretiyle hesaplanmasını ifade etmektedir.

 

Yeniden Satış Fiyatı Yöntemi:

 

Emsallere uygun fiyatın; işlem konusu mal veya hizmetlerin aralarında herhangi bir şekilde ilişki bulunmayan gerçek ve tüzel kişilere yeniden satılması halinde uygulanacak fiyatlar, makul bir brüt satış karı düşülerek hesaplanmasını ifade etmektedir.  

 

Diğer yandan emsallere uygun fiyata yukarıdaki yöntemlerden herhangi birisi ile ulaşma olanağı yoksa mükellef, işlemlerin mahiyetine uygun olarak kendi belirleyeceği diğer yöntemleri kullanabilecektir.

 

Kanun metninden anlaşıldığı kadarı ile yöntemler arasında öncelik sıralaması sözkonusu değildir. İşlemin mahiyetine en uygun yöntem seçilebilecektir.

 

Kanunla yukarıdaki yöntemler dışında transfer fiyatlandırması konusunda Maliye Bakanlığı ile anlaşma yapılması yolu da açılmaktadır. Böylece belirlenen yöntem üç yılı aşmamak üzere anlaşmada tespit edilen süre ve şartlar dahilinde kesinlik taşıyacaktır.

 

Transfer fiyatlandırmasını düzenleyen 13.maddenin 6 numaralı fıkrasında örtülü sermaye hükümlerine paralel bir düzenleme yapılmıştır. Bu düzenlemeye göre; tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının uygulamasında, bu maddedeki şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış kar payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılacaktır. Daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilecektir. Ancak bu düzeltmenin yapılması için örtülü kazanç dağıtan kurum adına tarhedilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şarttır.

 

Konunun önemli olması göz önüne alınarak transfer fiyatlandırması ile ilgili usullerin Bakanlar Kurulunca belirleneceği hükmü getirilmiştir. Bunun yanında uygulama için zorunlu olan alt düzenlemeler için zaman kazanmak amacıyla bu hükmün yürürlük tarihi 01.01.2007 olarak belirlenmiştir.

 

                     

                     İstisnadan yararlanma şartları kısaca aşağıdaki gibidir.

  

                  - İştirak edilen Şirket anonim veya limited şirket statüsünde olmalıdır.

 

                  - İştirak payını elinde bulunduran şirketin, yurt dışı iştirakin ödenmiş sermayesinin          

en az %10’una sahip olmalıdır.

 

                  - Kazancın elde edildiği tarih itibariyle iştirak payının kesintisiz olarak en az bir yıl süre ile elde tutulması gerekmektedir. (Rüchan hakkı kullanılmak suretiyle veya yurt dışı iştirakin iç kaynaklarından yapılan sermaye artırımları nedeniyle elde edilen iştirak payları için sahip olunan eski iştirak paylarının elde edilme tarihi esas alınacaktır).

    

                  - Elde edilen kar payının kaynağı yurt dışı şirket kazancı faaliyette bulunulan ülke vergi kanunlarına göre en az %15 oranında Gelir ve Kurumlar Vergisi benzeri vergi yükü taşımalıdır. (İştirak edilen şirketin esas faaliyet konusu finansal kiralama, finansman sağlanması veya sigorta hizmetlerinin sunulması ya da menkul kıymet yatırımı ise bu oran Türkiye’deki vergi yükünden az olmamalıdır). 

 

                  -İştirak kazancı elde edildiği hesap dönemine ilişkin Kurumlar Vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar, Türkiye’ye transfer edilmelidir.      

 

                  - Yurt dışı inşaat, onarım ve montaj işleri ile teknik hizmetlerin yapılabilmesi için ilgili ülke mevzuatına göre şirket kurulması gereken durumlarda iştirak kazançları istisnası yukarıdaki şartlar aranmaksızın uygulanacaktır.

 

                  - Ayrıca Kanunun 5.maddesinin 1 numaralı fıkrasının (c) bendinde öngörülen şartların sağlanması şartı ile uluslar arası yatırım şirketi niteliğindeki kurumların yurt dışı iştirak hisselerinin satışından doğan değer artış kazançları da vergiden istisna edilmektedir.

  

-         Eski hükümde istisna tüm kazanca tanınmışken yeni hükümde elde  edilen kazancın %75’ine uygulanacaktır.

 

-         Eski hükümde kazancın sermayeye eklenmesi şartı varken, yeni hükümde bu şart kaldırılmıştır. İstisna satışın yapıldığı dönemde uygulanacak ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmı satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulması yeterli olacaktır. 

 

-         Satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar  tahsil edilmesi şarttır.

 

-         Bedelin iki yıl içinde tahsil edilmemesi ve ilgili kazancın özel fondan çekilmesi veya sermayeye ilave dışında başka bir hesaba aktarılması hallerinde istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilemeyen vergiler ziyaa uğramış sayılacaktır. Bu hükmün yürürlük tarihi Kanunun yayımı tarihidir.

 

-         Maddede ayrıca Bankalara veya TMSF’ye borçlu kurumlar ile bunların kefillerinin sahip oldukları taşınmazlar ve iştirak hisselerinin devrinden doğan kazançlara ilişkin olarak bu borçların tasfiyesinde kullanılan kısma isabet eden kazancın tamamı ile bankaların bu yolla elde ettikleri kıymetlerin satışından doğan kazancın  %75 lik kısmı Kurumlar vergisinden istisna edilmektedir.

 

-         Tüketim ve taşımacılık kooperatiflerinde muafiyet kaldırılmıştır.

 

-         Yapı kooperatiflerinde vergi kaybına yol açabilecek bazı uygulamaların önüne geçebilmek için yeni hükümler getirilmiştir.

-         Kamu kurumları tarafından yürütülen ve rekabeti bozucu etkisi ortaya çıkan bazı faaliyetler muafiyet kapsamı dışına çıkarılmıştır.

  

8.      Kurumların rüchan hakkı kuponlarının satışından elde ettikleri kazançlarla ilgili istisna kaldırılmış, bu istisna iştiraklerin ve gayrimenkullerin satışından sağlanan kazanç istisnası kapsamına alınmıştır. (2 yıl aktifte yer alma ve kazancın %75’ine istisna uygulanması)

Kanunun 14.maddesinin (3) numaralı fıkrasındaki yeni düzenlemeye göre; Kurumlar Vergisi beyannamesi, hesap döneminin kapandığı ayı izleyen dördüncü ayın birinci gününden, yirmibeşinci günü akşamına kadar mükellefin bağlı olduğu vergi dairesine verilecektir. Bu durumda hesap dönemi takvim yılı olan mükellefler için beyanname verme dönemi 1-25 Nisan tarihleri arasıdır.

  

Bilindiği gibi, Kurumlarda iştirak kazançları, kural olarak, bunların dağıtımı halinde iştirak edilen kurum tarafından elde edilmektedir. Yukarıda da açıkladığımız gibi, Şirketlerin yurt dışındaki iştiraklerinden elde ettikleri kurum kazançlarına bunların dağıtımına bağlı olarak belli şartlarda istisna tanınmaktadır. Daha açık ifadesi ile istisnadan yararlanma, dağıtım şartına bağlanmaktadır. Oysa bazı hallerde iştirak edilen kurum, kazanç dağıtmamak suretiyle de vergiden kaçınma yoluna gidebilmektedir.

 

İşte yeni Kanunla getirilen bu vergi güvenlik müessesesi ile bu durumun önlenmesi amaçlanmaktadır.

 

Kanunun 7.maddesinde; “Kontrol Edilen Yabancı Kurum Kazancı” adı altında getirilen bu hükümle aşağıdaki koşulların birlikte gerçekleşmesi halinde yurt dışındaki iştirakten elde edilen kazanç dağıtılsın dağıtılmasın, Türkiye’de Kurumlar Vergisi’ne tabi olacaktır.

 

-         Tam mükellef Kurum doğrudan veya dolaylı olarak yurt dışındaki şirketin sermayesinin, kar payının veya oy kullanma hakkının %50 veya daha fazlasına sahip olmalıdır.

 

-         İştirakin toplam gayrisafi hasılatının %25 veya fazlası faaliyet ile orantılı sermaye, organizasyon ve eleman istihdamı suretiyle yürütülen ticari, zirai veya serbest meslek faaliyeti dışındaki faiz, kar payı, kira, lisans ücreti, menkul kıymet satış geliri gibi pasif nitelikli gelirlerden oluşmalıdır.   

 

-         Yurt dışındaki iştirak, ticari bilanço karı üzerinden %10’dan az oranda Gelir ve Kurumlar Vergisi benzeri vergi yükü taşımalıdır.  

 

-         Yurt dışında kurulu iştirakin ilgili yıldaki toplam gayrisafi hasılatı 100.000 YTL. karşılığı yabancı parayı geçmelidir.

 

Kanunun dar mükellefiyette vergi kesintisini hükme bağlayan 30.maddesinin (7) numaraları fıkrasındaki düzenleme özetle şöyledir.

 

Bakanlar Kurulu tarafından zararlı vergi rekabetine yol açtığı kabul ve ilan edilen ülkelerde yerleşik olan veya faaliyette bulunan kurumlara yapılan her türlü ödemeler üzerinden; bu ödemelerin vergi konusuna girip girmediğine veya ödeme yapılan kurumun mükellef olup olmadığına bakılmaksızın %30 oranında vergi kesintisi yapılacaktır.

 

Tam mükellef kurumların bu nitelikteki ülkelerde bulunan işyerleri de bu kapsama dahildir.

 

Bu arada uygulama esnasında kazancın elde edildiği ülke sisteminin, Türk Vergi Sistemi’nin yarattığı vergilendirme kapasitesi ile aynı düzeyde bir vergilendirme imkanı sağlayıp sağlamadığı ve bilgi değişimi hususları göz önünde bulundurulacaktır.

 

Fıkranın devamında vergi kesintisine ilişkin diğer hususlar hüküm altına alınmaktadır. Buna göre;     

 

-         Emsaline uygun fiyatlarla satın alınan mal ve iştirak hisseleri için yapılan ödemeler, emsaline uygun fiyatlarla deniz ve hava ulaştırma araçlarının kiralanması için yapılan ödemeler ile yapılan işin tamamlanabilmesi bakımından zorunluluk arz eden geçiş ücreti, liman ücreti gibi ödemeler üzerinden yapılacak kesinti oranını; her bir ödeme türü, faaliyet konusu ya da sektör itibariyle ayrı ayrı belirlemeye, sıfıra kadar indirmeye veya kanuni seviyesine kadar getirmeye Bakanlar Kurulu yetkili kılınmıştır.

 

-         Yurtdışındaki finans kuruluşlarından temin edilen borçlanmalara ilişkin ana para, faiz ve kar payı ödemeleri ile sigorta ve reasürans ödemeleri üzerinden bu fıkra uyarınca vergi kesintisi yapılmayacaktır.       

 

-         Bu fıkraya göre vergi kesintisine tabi tutulan ödemeler Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre ayrıca vergi kesintisine tabi tutulmayacaktır.

 

-         Bakanlar Kurulu yukarıdaki fıkralarda belirtilen vergi kesintisi oranlarını, gelir unsurları ve faaliyet konuları itibariyle ayrı ayrı belirlemeye, sıfıra kadar indirmeye veya yukarıdaki fıkralarda belirtilen oranın bir katına kadar artırmaya yetkilidir.

 

       imkan verilmektedir.   

 

 Bu yenilikler Kanunun 33.maddesinde yer almakta olup kısaca şöyle     

 özetlenebilir;    

 

-         Tam mükellef kurumların doğrudan veya dolaylı olarak sermayesi veya oy hakkının %25’ine sahip olduğu yurt dışı iştiraklerinden elde ettiği kar payları üzerinden Türkiye’de ödenecek kurumlar vergisinden, iştiraklerin bulunduğu ülkelerdeki kar payı dağıtımına kaynak oluşturan kazançlar üzerinden ödenen Gelir ve Kurumlar Vergisi benzeri vergilerin kar payı tutarına isabet eden kısmı mahsup edilebilecektir.

 

-         Yurt dışı kazançlar üzerinden Türkiye’de tarh olunacak vergilere mahsup edilebilecek tutar, hiçbir surette yurt dışında elde edilen kazançlara Kanunun 32.maddesinde belirtilen Kurumlar Vergisi oranının uygulanmasıyla bulunacak tutardan fazla olamayacaktır. Bu sınır dahilinde, ilgili bulunduğu kazancın Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirildiği hesap döneminde tamamen veya kısmen indirilemeyen vergiler, bu dönemi izleyen üçüncü hesap dönemi sonuna kadar indirim konusu yapılabilecektir.

 

-         Geçici vergilendirme dönemi içinde yurtdışından elde edilen gelirin bulunması halinde, bu gelirler üzerinden elde edildiği ülkelerde kesinti veya diğer şekillerde ödenen vergiler, o dönem için hesaplanan geçici vergi tutarından da mahsup edilebilecektir. Ancak indirilecek tutar, yurt dışında elde edilen kazançlara Kanunun 32.maddesinde belirtilen geçici vergi oranının uygulanmasından fazla olamayacaktır.

 

Daha önceki açıklamalarımızda da yer aldığı gibi, Kanun, uygulanan yeni kodifikasyon tekniğine bağlı olarak Dar Mükellefiyet Esasında Verginin Tarhı ve Ödenmesini “ÜÇÜNCÜ KISIM” adı altında bölümlemeye tabi tutmuştur.

 

Bu kısım; “matrahın tayini”, “beyan”, “özel beyan”, “verginin tarhı ve ödenmesi” ve “vergi kesintisi ve muhtasar beyanname” başlığını taşıyan beş bölümden oluşmaktadır.

 

Dar mükelleflerin ücret geliri elde edemeyeceği gerçeğinden hareketle bu gelirlerin serbest meslek kazancı sayılması ve dar mükellefiyette kurum kazancının tespitinde hangi indirimlerin ayrıca kabul edilmeyeceğine ilişkin düzenlemeler gibi yenilikler dahil olmak üzere bu kısım ayrı bir çalışma ve yazı konusunu teşkil etmektedir.

 

Yazımıza son vermeden Kanuna ilişkin olarak önemli saydığımız bazı hususlara işaret etmek istiyoruz.

 

-         Kanunun 35.maddesi ile muafiyet, istisna ve indirimlerin sınırını düzenleyen bir hüküm getirilmiştir. Buna göre;

 

·        Diğer kanunlardaki muafiyet, istisna ve indirimlere ilişkin hükümler, Kurumlar Vergisi bakımından geçersizdir.

·        Kurumlar Vergisi ile ilgili muafiyet, istisna ve indirimlere ilişkin hükümler, ancak bu Kanun, Gelir Vergisi Kanunu ve Vergi Usul Kanununa hüküm eklenmek veya bu kanunlarda değişiklik yapılmak suretiyle düzenlenecektir.

 

Bu maddeye ilişkin olarak getirilen ve Kanunun Geçici 1.maddesinin 9.fıkrasında yer alan “Bu Kanunun yürürlüğünden önce Kurumlar Vergisine ilişkin olarak başka kanunlarda yer alan muafiyet, istisna ve indirimler bakımından 35.madde hükmü uygulanmaz.” hükmü ile yukarıdaki maddenin uygulanmasına önemli ölçüde açıklık ve kolaylıklar getirilmektedir.

 

-         Kanunun bir geçici maddesi mevcut olup önemli hususları içermektedir.

Bunlar aşağıda kısaca açıklanmıştır.

 

·        Gelir Vergisi Kanununun geçici 67.maddesi uyarınca vergi kesintisine tabi tutulmuş kazanç ve iratlar üzerinden, bu Kanun uyarınca ayrıca kesinti yapılmayacaktır. Bu maddeye göre yapılan vergi kesintileri Kurumlar Vergisi’nden mahsup edilebilecektir.

 

·        Bu Kanunla tanınan yetkiler çerçevesinde Bakanlar Kurulu tarafından yeni kararlar alınıncaya kadar, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu ile 5422 sayılı Kanun kapsamında vergi oranlarına ve diğer hususlara ilişkin olarak yayınlanan Bakanlar Kurulu kararlarında yer alan düzenlemeler,  bu Kanunda belirlenen yasal sınırları aşmamak üzere geçerliliğini koruyacaktır.

 

·        Diğer kanunlarla 5422 sayılı Kanuna yapılmış olan atıflar, ilgili olduğu maddeler itibariyle ve Kanuna yapılmış sayılacaktır.

 

·        01.01.2006 tarihinden sonraki geçici vergi dönemlerinde %30 oranında hesaplanan ve tahsil edilen geçici verginin anılan dönemler için bu Kanuna göre hesaplanan tutarı aşan kısmı, müteakip dönemler için hesaplanan geçici vergiden mahsup edilecektir.

 

      Kanunun yürürlük hükümlerini düzenleyen 37.maddesinde;

 

-         Bazı hükümlerin 01.01.2006 tarihinden itibaren elde edilen kazançlara      uygulanmak ve 01.01.2006 tarihinden geçerli olmak üzere yayımı tarihinde,

 

-         Bazı hükümlerin 01.01.2006 tarihinden sonraya sarkan işlemlere de uygulanmak ve 01.01.2006 tarihinden geçerli olmak üzere yayımı tarihinde,

 

-         Bazı hükümlerinin 01.01.2006 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemlerine uygulanmak ve 01.01.2006 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere yayımı tarihinde,

 

-          Bazı hükümlerinin yayımı tarihinde,

 

-          Bazı hükümlerinin 01.01.2007 tarihinde,

 

-         Genel olarak diğer hükümlerinin 01.01.2006 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere yayımı tarihinde,

 

       yürürlüğe girmesi öngörülmektedir.

 

Aslında yukarıda açıklanan yürürlük hükümleri yerine Kanunun Kurumlar Vergisi oranını düzenleyen hükmünün 01.01.2006, diğer hükümlerinin ise 01.01.2007 tarihinde yürürlüğe girmesi uygulama açısından çok daha pratik ve rasyonel olurdu. Zira tümüyle yeni hükümler içeren Kanunun bütün maddelerini açıklayan uzun ve kapsamlı bir genel tebliğin -1 numaralı Katma Değer Vergisi Genel Tebliği gibi- çıkarılmasında fayda vardır. Oran dışındaki hükümlerin yürürlüğünün 01.01.2007 tarihine ertelenmesi hem böyle bir tebliğin hazırlanmasına olanak sağlayacak, hem de mükelleflere ve meslek mensuplarına yeni hükümler konusunda bilgi sahibi olmaları açısından yeterli zaman kazandıracaktı.

 

Sonuç olarak Kurumlar Vergisi ile ilgili tüm aktörlerin geniş katılımı ile hazırlanan 5520 sayılı Kanun bünyesinde bir çok yenilikleri ve çağdaş uygulamaları içeren özelliklere sahip olup bu olgu zaman içinde daha iyi anlaşılacaktır. İnsan eseri olması açısından hiç şüphesizdir ki Kanunun kusursuz ve mükemmel olduğu iddia edilemez. Ancak Kanunu sadece Kurumlar Vergisi oranını düşüren kanun mesabesine indirgemenin de haksızlığını vurgulamak zorundayız.