Gelir Vergisi Kanunu’nun 40’ıncı maddesinin 3’üncü bendi uyarınca, işle ilgili olmak şartıyla, sözleşme, ilam veya kanun emri gereğince ödenen, zarar, ziyan ve tazminatlar ticari kazancın tespitinde gider unsuru olarak dikkate alınabilmektedir.

 

Öte yandan GVK’nun 41’inci maddesinin 5’inci bendinde teşebbüs sahibinin suçlarından doğan tazminatların gider olarak ticari kazançtan indirilemeyeceği hükme bağlanmıştır. Ancak sözkonusu hüküm doktrinde tartışmalara yol açmıştır. Veysel Çakır, Hasan Yalçın ve Sabit Selman Tünal sözkonusu hükmü “teşebbüs sahibinin kusurundan doğan tazminatlar gider olarak ticari kazançtan indirilemez” şeklinde yorumlarken Mehmet Maç suç tabirinden Türk Ceza Kanunu’na veya diğer kanunlara göre, Devletçe hapis cezası ile veya para cezası ile cezalandırılması gereken fiilin anlaşılması gerektiğini belirtmiş ve sözkonusu hükmü “teşebbüs sahibinin suçlarından doğan tazminatlar gider olarak ticari kazançtan indirilemez” şeklinde yorumlamıştır.[1]

 

Biz bu makalemizde önce zarar, ziyan ve tazminat ödemelerine ilişkin kısa bir bilgi vereceğiz. Daha sonra suç, kusur, ceza, haksız fiil ve tazminat gibi kavramları tanımlayacağız. Bu tanımları yaparken bu kavramları ilgili oldukları mevzuat çerçevesinde de değerlendireceğiz. Bu değerlendirmelerden sonra makalemizin bir bölümünü yukarıda değindiğimiz tartışmaya ayıracağız. Biz bu makalemizde zarar, ziyan ve tazminat ödemelerinin ticari kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınması ile kazançtan indirilebilecek ve indirilemeyecek zarar, ziyan ve tazminat ödemelerinin nasıl yorumlanması gerektiğini kısaca açıklamaya çalışacağız.

 

 

Gelir Vergisi Kanunu’nun 40’ıncı maddesinin 3’üncü bendinde “işle ilgili olmak şartıyla, mukavelenameye veya ilama veya kanun emrine istinaden ödenen zarar, ziyan ve tazminatların” ticari kazancın tespitinde gider unsuru olarak dikkate alınabileceği hüküm altına alınmıştır. Sözkonusu hüküm uyarınca işle ilgili olmak koşuluyla yazılı bir sözleşmeye, ilama veya kanun emrine dayanılarak ödenen zarar, ziyan ve tazminatlar gider olarak dikkate alınabilecektir. Buna göre zarar ve tazminat ödemelerinin gider olarak dikkate alınabilmesi için ödenen tazminatın ve zarar-ziyanın;

 

· İşle ilgili olması,

· Kanun hükmüne istinaden ödenmesi,

· Sözleşmeye veya mahkeme ilamına bağlı bulunması şarttır.

 

Öte yandan aynı Kanun’un 41’inci maddesinin 5’inci bendinde teşebbüs sahibinin suçlarından doğan tazminatların ticari kazancın tespitinde gider olarak indirilemeyeceği hükme bağlanmıştır. Makalemizin III, IV, ve V. bölümlerinde teşebbüs sahibinin suçundan doğan tazminat ödemelerinin nasıl tespit edileceğine değineceğiz. Zira giriş bölümünde de belirttiğimiz üzere, kazançtan indirilecek zarar, ziyan ve tazminat ödemeleri ile ilgili tartışmalar; hangi tür tazminat ödemelerinin teşebbüs sahibinin suçundan kaynaklandığı, hangi tür tazminat ödemelerinin teşebbüs sahibinin suçundan kaynaklanmadığı çerçevesinde cerayan etmektedir.

 

Yine Gelir Vergisi Kanunu’nun 41’inci maddesinin 5’inci bendinin parantez içi düzenlemesinde ise sözleşmelerde ceza şartı olarak düzenlenen tazminatların cezai nitelikte tazminat sayılmayacağı hüküm altına alınmıştır.

 

 

GVK’nun 40’ıncı maddesinin 3’üncü bendinde, zarar, ziyan ve tazminatlarla ilgili olarak yapılan ödemelerin işle ilgili olması gerektiği açıkça belirtilmiştir. İşle ilgili olmaktan kasıt, yapılan harcamanın ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile sıkı sıkıya bağlantısının mevcut olmasıdır. Hukuk terimi ile ifade edilmeye çalışılırsa, tazminat ile zararın illiyet bağının kurulabilmesi, ödemenin gider olarak kabul edilebilirliğinin esas şartıdır[2].

 

İlliyet bağının kurulmasından kasdolunan, işle ilgili olan ve işin doğal gelişimi esnasında beklenmeyen bir risk faktörünün gerçekleşmesi sonucu tazminat yükümlülüğünün ortaya çıkmasıdır. Yani, zarar ziyan neticesinde yapılan ödeme, faaliyet sınırları içerisinde olmalıdır[3].

 

Sonuç olarak yapılan tazminat ödemesi ile zarar ziyan ve olay arasında bir sebep-sonuç ilişkisi (illiyet bağı) olmalıdır. Ayrıca karşılaşılan zarar-ziyan ile tazminat ödemesi ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesiyle ilgili olmalıdır.

 

 

GVK’nun 40’ıncı maddesinin 3’üncü bendinde açıkça belirtildiği üzere, zarar-ziyan neticesi ödenen tazminatın “Kanun, sözleşme veya ilam”dan kaynaklanması gerekmektedir.

 

Zarar-ziyan ve tazminat ödemesinin kanun hükmünden kaynaklanması şu anlama gelmektedir. Vergi kanunları dışında da bir yasa hükmü nedeniyle, zarar-ziyan ve tazminat ödenmesi durumunda, yapılan ödemeler ticari kazancın tespitinde gider olarak kaydedilebilir.

 

Yapılan zarar-ziyan ve tazminat ödemesinin ilama bağlı olması ise; ödemenin bir mahkeme kararı neticesinde gerçekleşmesi anlamına gelmektedir. İlâm; Arapça kökenli bir kelime olup, ilim kelimesinden türetilmiştir. İlim “bilmek” demektir. İlâm ise bildirmek demektir. Hukuki bir terim olarak ilâm mahkeme tarafından verilmiş kararın onaylı bir örneğidir[4].

 

Yapılan ödemenin sözleşmeye bağlı olmasından anlaşılması gereken, yazılı bir sözleşmeye istinaden yapılan ödemelerin gider kaydedilebileceği olmalıdır. Buradan hareketle sözlü anlaşmaların tazminat ödemesine esas oluşturmayacağı açık bulunmaktadır. Ancak, konu muvazaaya açıktır. Risk gerçekleştikten sonra herhangi bir yazılı metin olmasa bile, tarafların yapacakları adi bir sözleşme ile Kanunun aradığı mukaveleyi kolayca akdetmeleri mümkündür. (Mukavelenin noterden tasdikli olmasına dair net bir hüküm ya da yargı kararı mevcut değildir.) Dolayısıyla tarafların işe başlamadan önce gelecekte hasıl olabilecek riskleri ne şekilde karşılayacaklarına dair yazılı anlaşma akdetmeleri ticari hayatın aktivitesine her koşulda uymamaktadır. Ancak; tazminata esas olan mukavelenamenin sonradan akdedilmesinden daha önemli asıl unsur muvazaa’nın, yani asıl maksadı gizleyen bir anlaşmanın mevcudiyetidir[5].

 

    Doğmamış Olması[6]

 

Teşebbüs sahibinin suçlarından doğan tazminatlar gider olarak ticari kazançtan indirilemez (GVK Md. 41/5). Kurumlarda ise teşebbüs sahibi kurumun kendisidir. Kurumun herhangi bir fiili ile suç işleyemeyeceği tabiidir. Ancak Medeni Kanun’un 50’nci maddesinin 2’nci fıkrası “organlar, hukuki işlemleri ve diğer bütün fiilleriyle tüzel kişiyi borç altına sokarlar” şeklindedir. Bu durumda organların (Yönetim Kurulu, Genel Kurul, Denetçiler vb.) haksız fiillerinden tüzel kişilik sorumlu tutulur.

 

Tüzel kişinin, organın haksız fiilinden sorumlu tutulabilmesi için;

 

-       Haksız fiili yapan organın kusurlu olması

-       Fiilin hukuka aykırı olması

-       Yapılan fiil neticesinde bir zarar doğması

-       Meydana gelen zararla haksız fiil arasında uygun illiyet bağının olması gerekir.

 

Haksız fiilden dolayı zarar gören, tüzel kişiliğe karşı tazminat davası açabilir. Ayrıca organlar, kusurlarından dolayı kişisel olarak sorumludurlar (MK. Md.50/III). Dolayısıyla zarar gören dilerse tazminat davasını tüzel kişilik ve organ aleyhine ayrı ayrı veya her ikisinin aleyhine açabilir. Buna göre kurumlar, kendisini sevk ve idare edenlerin yaptıkları suç sayılan fiillerden sorumludurlar.

 

Öte yandan Gelir Vergisi Kanunu’nun 41’inci madddesinin 5 numaralı bendinin parantez içi hükmünde belirtildiği üzere, sözleşmelerde ceza şartı olarak düzenlenen tazminatlar, herhangi bir suçtan kaynaklanmadığı için ceza niteliği taşımazlar. Dolayısıyla, sözleşmeden doğan bu tür tazminatlar gider unsuru olarak ticari kazançtan indirilebilmektedir.

 

Burada  önemli bir nokta ise şudur; cezai şart veya zarar-ziyan ödemesinin bazı hususlar oluştuğunda otomatik olarak devreye gireceği, yani ayrıca bir merci kararının (mahkeme gibi) aranmayacağı hakkında sözleşmede açık bir hükmün yer almış bulunmasıdır. Aksi halde mukavelede bulunmasına ve ödenmesi için gerekli tüm şartları taşımasına rağmen, bu ödemenin gider kaydedilmesi için mahkeme kararı gerekecektir[7].

 

Kusur, hukuka uygun olmayan, hukuk düzeninin kınadığı bir irade veya irade noksanıdır. Kusur “Kast” ve “İhmal” olmak üzere ikiye ayrılır. Hukuka aykırı sonucun istenmesi halinde “kast” vardır. Haksız fiili yapan kimse, hukuka aykırı sonucu görmüş ve bunu istemişse kasden hareket etmiştir. Hukuka aykırı sonucu doğrudan doğruya istemeyen, fakat hukuka aykırı bir sonucun doğması ihtimalini gördüğü halde, buna razı olarak fiili yapan kimse de kasden hareket etmiş sayılır (ihtimali kast). Hukuka aykırı sonuç istenmemiş, fakat gerektirdiği tedbirler alınmamak, dikkat ve özen gösterilmemek suretiyle haksız sonucun doğmasına sebep olunmuşsa “ihmal” vardır. [8]

 

Ayrıca kusur konusunda bir diğer tanım ise şöyledir. Kusur, doğurduğu zarar dolayısıyla tazmini gereken bir fiilin, failine isnat edilebilmesidir. Kusur; kasden ihmal veya tedbirsizlikle işlenen fiillerden doğar[9].

 

 

Suçun ne olduğu, nasıl yorumlanacağı konusunda Türk Ceza Kanunu’nda genel bir tanım yoktur. Suçun bir insan davranışı olarak, toplumsal bir olay olarak ve nihayet asıl bizi ilgilendiren hukuki bir olay olarak tanımını yapmak mümkündür. Suçu ceza kanunun ihlali yada başka bir deyişle ceza kanunu tarafından konulmuş bir emir veya yasağın ihlali olarak tanımlamak mümkündür[10]. Sonuç olarak suç dar anlamda, yasanın cezalandırdığı bir fiildir.

 

Ancak yukarıda verilen tanımda suçun tanımlanmasından ziyade suçun sonucundan gidilerek suç kavramı açıklanmaya çalışılmıştır. Bu tanımdan ise şu sonuca ulaşılabilir: Bir fiilin suç olarak addedilebilmesi için, sözkonusu fiil için cezai bir yaptırım mevcut olmalıdır. Dolayısıyla suçun esası cezaya dayanır. Diğer bir deyişle ceza olmadan suç olmaz.

 

Öte yandan kusur suçun bir unsurudur. Zira kanunda karşılığı cezai yaptırıma bağlanmış bir fiili yapan fail kusurlu olabilmektedir. Fail kusurun dışında ihmalkar davranışıyla da bir suç işlemiş olabilir. Sonuç olarak suçun maddi unsurlarını şöyle sıralayabiliriz;

 

- Kusur

- Hareket veya ihmal,

- Sonuç ve

- İlliyet bağı

 

Suçun oluşması için öncelikle bir kişinin yaptığı hareket veya ihmal ile bir fiil meydana gelmelidir. Sözkonusu fiilin sonucunda dış dünyada bir değişiklik olmalı ve bu değişiklik ile failin fiili arasında illiyet (nedensellik) bağı olmalıdır.

 

 

Ceza, suç işleyen kişi için öngörülen yaptırımdır. Cezalar cürüm cezaları ve kabahat cezaları olarak ikiye ayrılır (TCK Md.1). Cürüm cezaları idam, ağır hapis, hapis, ağır para cezası, kamu hizmetlerinden yasaklılık cezalarıdır. Kabahat cezaları ise hafif hapis, hafif para cezası, belli bir meslek veya sanatın icrasının tatilidir.

 

Ceza kanunu dışındaki başka kanunlarda yer alan suçların cürüm ya da kabahat niteliğinde olduğunu, karşılığında öngörülen cezaya göre saptamak gerekecektir. Yani karşılığında cürüm cezası öngörülmüş ise fiil cürüm; kabahat cezası öngörülmüşse fiil kabahat sayılacaktır.[11] Diğer kanunlardaki cezalara ise, Vergi Usul Kanunu’nda yer alan vergi ziyaı cezası ile hürriyeti bağlayıcı cezalar örnek olarak gösterilebilir. Örneğin defter, kayıt ve belgeleri yok edenler ve sahte belge düzenleyen veya kullananlar için öngörülen 18 aydan 3 yıla kadar hapis cezası (VUK Md. 359/b-1) bir cürüm cezası olduğundan, bu suç da cürüm suçudur.

 

Öte yandan Türk Ceza Kanunu’nda adam öldürme ve yaralamalarında, maddi-manevi tazminat cezası ile ilgili olarak 467’nci madde hükmü mevcuttur. Bu hükmün gereğinin yerine getirilmesi için mağdur tarafı, mahkemeden açılan davada müdahil olarak katılma ve zararının tazmin edilmesini ister. Buna şahsi hak davası denilmektedir. Mahkeme şahsi hak davasının ceza muhakemesini uzatmayacağı kanaatinde ise ceza davasına ilişkin kararında tazminat sorununu da çözer.[12] Görüldüğü gibi ceza mahkemeleri tarafından çeşitli tazminat ödemelerine de hükmedilebilmektedir.

 

Borçlar Kanunu’nun 41’inci maddesi “Gerek kasden, gerek ihmal ve teseyyüp yahut tedbirsizlik ile haksız bir surette diğer kimseye zarar veren şahıs bu zararın tazminine mecburdur.” hükmündedir. Diğer bir deyişle gerek kasden gerek ihmal ve savsaklama veya tedbirsizlik ile haksız bir şekilde diğer kimseye zarar veren şahıs bu zararı gidermek zorundadır.

 

Bu madde metnine göre haksız fiilin 4 unsuru mevcuttur.

 

- Öncelikle bir hareket (fiil) yapılmış olmalı ve sözkonusu fiil hukuka aykırı olmalı,

- Hukuka aykırı fiil neticesinde bir zarar meydana gelmeli,

- Yaptığı fiil ile zarara sebep olan, davranışında kusurlu olmalı,

- Hukuka aykırı fiil ile zarar arasında nedensellik (illiyet bağı) bulunmalıdır.

 

Kanun hükmünden açıkça görüleceği üzere haksız fiilin yaptırımı tazminattır.

 

Makalemizin önceki bölümünde belirtildiği üzere Türk Ceza Kanunu’nda adam öldürme ve yaralamalarında maddi-manevi tazminat cezası ile ilgili olarak 467’nci madde hükmü mevcuttur. Yukarıda açıklandığı gibi haksız fiilin yaptırımı tazminattır. Dolayısıyla kanun koyucu hem suça karşılık olarak hem de haksız fiile karşılık olarak tazminat öngörmüştür. Yukarıda ve önceki bölümlerde belirtildiği üzere, kusur hem suçun hem de haksız fiilin bir unsuru olarak karşımıza çıkabilmektedir. Diğer bir deyişle gerek suç işleyen, gerek haksız fiilde bulunan kişi kusurlu olabilmektedir. Bu durumun bir sonucu olarak hem yaptığı fiil suç olan kişi hem de haksız fiiliyle zarara sebep olan kişi tazminat ödeyebilmektedir.

 

Öte yandan mahkemeler hem ceza olarak tazminat ödenmesine hem de haksız fiilde bulunan kişi aleyhine kusurundan kaynaklanan tazminat ödemesine hükmedebilmektedirler. Dolayısıyla bir kişi yaptığı suç olarak tabir edilen bir fiilden dolayı veya kusurlu davranışıyla yaptığı haksız fiil nedeniyle tazminat ödemek durumunda kalabilmektedir. Bu açıklamalarımız çerçevesinde, bir kişinin kusurundan kaynaklanan tazminat ile suçundan kaynaklanan tazminatın birbirinden ayrılabileceği görülmektedir.[13]

 

 

Vergi yasalarında diğer hukuk dallarına ait birçok kavram ve deyim kullanılır. Bu kavram ve deyimler ait oldukları hukuk dallarındaki anlamlarına göre değerlendirilir. Örneğin hibe, sözleşme, aile reisi, intifa hakkı kavramları medeni hukuk ve borçlar hukukunda taşıdıkları anlamlara göre değerlendirilecektir. Buna karşılık vergi yasalarıyla bir kısım kavramlara değişik tanım verilmişse artık bu tanım çerçevesindeki anlamları gözönüne alınacaktır. Örneğin “gayrimenkul” kavramı Gelir Vergisi Kanunu’nda (md.70) Medeni Kanun’daki hükümlerden farklı olarak düzenlenmiştir. Gelir vergisi uygulamasında, bu düzenleme esas alınacaktır. Vergi yasaları bazen belli kavramların anlamı ve hukuki etkileri konusunda başka yasalara açık olarak yollama yapmaktadır. Örneğin Vergi Usul Kanunu (md.147), bu kanunda açıkça yazılı olmayan hallerde Ceza Muhakemeleri Usülü Kanununun arama ile ilgili hükümlerinin uygulanacağını öngörmektedir. Öte yandan vergi yasalarında yer alan kavramlar sadece hukuk kavramları değildir. Üretim, tüketim, yatırım, özsermaye, amortisman, değerleme vb. kavramlar, ekonominin ve muhasebenin kavramlarıdır. Yorum sırasında bu kavramlar kendi bilimsel ve teknik anlamlarına göre değerlendirilecektir.[14]

 

Pek çok yazar[15] GVK’nun 41’inci maddesinin 5’inci bendinde yer alan “teşebbüs sahibinin suçlarından doğan tazminatlar” ibaresini teşebbüs sahibinin kusurundan kaynaklanan tazminatlar olarak yorumlamaktadırlar.

 

VUK’nun 3’üncü maddesi uyarınca, vergi kanunları öncelikle lafzıyla hüküm ifade eder. Bir başka deyişle lafzın açık olduğu durumlarda diğer yorum yöntemlerine başvurmaya gerek yoktur. Kanun lafzında açıkça “teşebbüs sahibinin suçlarından” ibaresi mevcuttur. Suçun ne olduğu ve suçtan ne anlaşılması gerektiği makalemizin önceki bölümlerinde ayrıntılı olarak açıklanmıştır. Buna göre suç; karşılığında cezai yaptırım öngörülen yasaya aykırı davranıştır. Kusur ise suçu teşkil eden davranışın bir unsurudur.

 

Bu durumda teşebbüs sahibinin kusurundan kaynaklanan tazminat ödemelerinin kanun lafzı nedeniyle ticari kazançtan indirilebileceği ancak teşebbüs sahibinin suçundan kaynaklanan tazminat ödemelerinin ise ticari kazançtan indirilemeyeceği öne sürülebilecektir. Ancak makalemizin önceki bölümlerinde belirttiğimiz üzere yazarların çoğunluğu “teşebbüs sahibinin suçu” ibaresinde yer alan “suç” kavramını geniş anlamda yormlamakta ve teşebbüs sahibinin bütün kusurlarından kaynaklanan tazminat ödemelerinin ticari kazançtan indirilemeyeceğini belirtmektedirler. Daha önce açıkladığımız üzere, “suç” ve “kusur” kavramları birbirlerinden farklı kavramlardır. Bu nedenle kanun koyucunun GVK’nun 41’inci maddesinin 5’inci bendinde yer alan “suç” tabirini değiştirerek tartışmalara son vermesi gerektiği düşüncesindeyiz. Zira sözkonusu bendde yer alan “suç” kavramı hem geniş anlamda hem dar anlamda yorumlanmaya müsaittir.

 

Gelir Vergisi Kanunu’nun 40’ncı maddesinin 3’üncü bendi uyarınca, işle ilgili olmak şartıyla, sözleşme, mahkeme kararı veya kanun emri gereğince ödenen, zarar, ziyan ve tazminatlar ticari kazançtan gider unsuru olarak indirilebilmektedir.

 

Öte yandan GVK’nun 41’inci maddesinin 5’inci bendinde teşebbüs sahibinin suçlarından doğan tazminatların gider olarak ticari kazançtan indirilemeyeceği hükme bağlanmıştır. Ancak bu hüküm tartışmalara yol açmıştır. Sözkonusu hüküm teşebbüs sahibinin kusurundan kaynaklanan bütün tazminat ödemelerinin kazançtan indirilemeyeceği şeklinde yorumlanmaktadır. Diğer bir deyişle madde hükmünde geçen “teşebbüs sahibinin suçlarından doğan tazminatlar” ibaresinde yer alan “suç” kavramı geniş anlamda yormlanmaktadır.

 

Oysa kusur ve suç kavramları birbirlerinden oldukça farklı kavramlardır. Kusur, hukuka uygun olmayan, hukuk düzeninin kınadığı bir irade veya irade noksanıdır. Suç ise ceza kanunun ihlali yada başka bir deyişle ceza kanunu tarafından konulmuş bir emir veya yasağın ihlalidir.

 

Öte yandan mahkemeler hem ceza olarak tazminat ödenmesine hem de haksız fiilde bulunan kişi aleyhine kusurundan kaynaklanan tazminat ödenmesine hükmedebilmektedirler. Dolayısıyla bir kişi yaptığı suç olarak tabir edilen bir fiilden dolayı veya kusurlu davranışıyla yaptığı haksız fiilden dolayı tazminat ödemek durumunda kalabilmektedir.

 

GVK’nun 41’inci maddesinin 5’inci bendinde geçen “suç” kavramının Türk Ceza Kanunu’na veya diğer kanunlara göre, Devletçe hapis cezası ile veya para cezası ile cezalandırılması gereken fiil anlamına geldiği şeklinde yorumlanabilmektedir. Bu nedenle kanun koyucunun GVK’nun 41’inci maddesinin 5’inci bendinde yer alan “suç” tabirini değiştirerek tartışmalara son vermesi gerektiği düşüncesindeyiz.

 

Sonuç olarak teşebbüs sahibinin kusurundan kaynaklanan tazminat ödemeleri hariç işle ilgili olmak şartıyla, sözleşme, ilam veya kanun emri gereğince ödenen, zarar, ziyan ve tazminatlar ticari kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir.

 

 

 

Burhan GÜNDOĞDU

Hesap Uzmanı