Gelir Vergisi Kanunu’nun 40’ıncı maddesinin 3’üncü bendi uyarınca, işle ilgili olmak şartıyla, sözleşme, ilam veya kanun emri gereğince ödenen, zarar, ziyan ve tazminatlar ticari kazancın tespitinde indirim unsuru olarak dikkate alınabilmektedir.

 

Öte yandan GVK’nun 41’inci maddesinin 5’inci bendinde teşebbüs sahibinin suçlarından doğan tazminatların gider olarak ticari kazançtan indirilemeyeceği hükme bağlanmıştır. Ancak sözkonusu hüküm doktrinde tartışmalara yol açmıştır. Veysel Çakır, Hasan Yalçın ve Sabit Selman Tünal sözkonusu hükmü “teşebbüs sahibinin kusurundan doğan tazminatlar gider olarak ticari kazançtan indirilemez” şeklinde yorumlarken Mehmet Maç suç tabirinden Türk Ceza Kanunu’na veya diğer kanunlara göre, Devletçe hapis cezası ile veya para cezası ile cezalandırılması gereken fiilin anlaşılması gerektiğini belirtmiş ve sözkonusu hükmü “teşebbüs sahibinin suçlarından doğan tazminatlar gider olarak ticari kazançtan indirilemez” şeklinde yorumlamıştır.

 

Biz bu makalemizde öncelikle zarar, ziyan ve tazminatlara ilişkin kısaca bilgi verdik. Daha sonra suç, kusur, ceza, haksız fiil ve tazminat gibi kavramları ilgili oldukları kanunlar çerçevesinde değerlendirerek tanımlamaya çalıştık. Bu tanımlamalardan sonra doktrinde yer alan ve yukarıda kısaca açıkladığımız tartışmaya yer verdik. Sözkonusu tartışmalar, yaptığımız yasal açıklama ve yorumlar ışığında bu hususu incelemeye çalıştık. Neticede  “teşebbüs sahibinin suçlarından doğan tazminatlar gider olarak ticari kazançtan indirilemez” hükmünü kendi görüşümüz doğrultusunda yorumlamaya çalıştık.

 

 

Gelir Vergisi Kanunu’nun 40’ıncı maddesinin 3’üncü bendinde “işle ilgili olmak şartıyla, mukavelenameye veya ilama veya kanun emrine istinaden ödenen zarar, ziyan ve tazminatların ticari kazancın tespitinde indirim konusu yapılacağı hüküm altına alınmıştır. Sözkonusu madde uyarınca işle ilgili olmak koşuluyla yazılı bir sözleşmeye, ilama veya kanun emrine dayanılarak ödenen zarar, ziyan ve tazminatlar gider olarak dikkate alınabilecektir. Buna göre bu zarar ve tazminatların gider olarak dikkate alınabilmesi için;

 

· İşle ilgili olması,

· Kanun hükmüne istinaden ödenmesi,

· Sözleşmeye veya mahkeme ilamına bağlı bulunması şarttır.

 

Öte yandan aynı Kanun’un 41’inci maddesinin 5’inci bendinde teşebbüs sahibinin suçlarından doğan tazminatların ticari kazancın tespitinde gider olarak indirilemeyeceği hükme bağlanmıştır. Aynı bendin parantez içi düzenlemesinde ise akitlerde ceza şartı olarak düzenlenen tazminatların cezai nitelikte tazminat sayılmayacağı belirtilmiştir.

 

 

 

GVK’nun  40’ıncı maddesinin 3’üncü bendinde, yapılan ödemenin işle ilgili olması gerektiği açık olarak ortaya konmuştur. İşle ilgili olmaktan kasıt, yapılan harcamanın ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile sıkı sıkıya bağlantısının mevcut olmasıdır. Hukuk terimi ile ifade edilmeye çalışılırsa, tazminat ile zararın illiyet bağının kurulabilmesi, ödemenin gider olarak kabul edilebilirliğinin esas şartıdır[1].

 

İlliyet bağının kurulmasından kasdolunan işle ilgili olan ve işin doğal gelişimi esnasında beklenmeyen bir risk faktörünün gerçekleşmesi sonucu tazminat yükümlülüğünün ortaya çıkmasıdır. Yani, zarar ziyan neticesinde yapılan ödeme, faaliyet sınırları içerisinde olmalıdır[2].

 

Sonuç olarak yapılan tazminat ödemesi ile zarar ziyan ve olay arasında bir sebep-sonuç ilişkisi (illiyet bağı) olmalıdır. Ayrıca karşılaşılan zarar-ziyan ile tazminat ödemesi ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesiyle ilgili olmalıdır.

 

 

Kanun hükmünde açıkça belirtildiği üzere, zarar-ziyan neticesi ödenen tazminatın “Kanun, sözleşme veya ilam”dan kaynaklanması gerekmektedir.

 

Zarar-Ziyan ve tazminat ödemesinin kanuna bağlı olmasından kastedilen vergi kanunları dışında bir yasa hükmü nedeniyle zarar-ziyan ve tazminat ödenmesi durumunda yapılan ödemelerin de ticari kazancın tespitinde gider olarak kaydedilebilmesidir.

 

Yapılan zarar-ziyan ve tazminat ödemesinin ilama bağlı olması ise, ödemenin bir mahkeme kararı neticesinde gerçekleşmesi anlamına gelmektedir.

 

İlâm; Arapça kökenli bir kelime olup, ilim kelimesinden türetilmiştir. İlim “bilmek” demektir. İlâm ise bildirmek demektir. Hukuki bir terim olarak ilâm mahkeme tarafından verilmiş kararın onaylı bir örneğidir[3].

 

Yapılan ödemenin sözleşmeye bağlı olmasından anlaşılması gereken yazılı bir sözleşmeye istinaden yapılan ödemelerin gider kaydedilebileceği olmalıdır. Buradan hareketle sözlü anlaşmaların tazminat ödemesine esas oluşturmayacağı açık bulunmaktadır. Ancak, konu muvazaaya açıktır. Risk gerçekleştikten sonra herhangi bir yazılı metin olmasa bile, tarafların yapacakları adi bir sözleşme ile Kanunun aradığı mukaveleyi kolayca akdetmeleri mümkündür. (Mukavelenin noterden tasdikli olmasına dair net bir hüküm ya da yargı kararı mevcut değildir.) Dolayısıyla tarafların işe başlamadan önce gelecekte hasıl olabilecek riskleri ne şekilde karşılayacaklarına dair yazılı anlaşma akdetmeleri ticari hayatın aktivitesine her koşulda uymamaktadır. Ancak; tazminata esas olan mukavelenamenin sonradan akdedilmesinden daha önemli asıl unsur muvazaa’nın, yani asıl maksadı gizleyen bir anlaşmanın mevcudiyetidir[4].

 

Danıştay Dördüncü Dairesi 11.12.1985 tarih E:1984/4535, K. 1985/3601 sayılı kararında; yazılı sözleşmeye dayanılarak ödenen zarar, ziyan ve tazminatların gider olarak indirilmesini mümkün kabul etmiş olup, bunun dışında herhangi bir şart belirlememiştir.

 

 

Teşebbüs sahibinin suçlarından doğan tazminatlar gider olarak ticari kazançtan indirilemez (GVK Md. 41/5). Kurumlarda ise teşebbüs sahibi kurumun kendisidir. Kurumun herhangi bir fiili ile suç işleyemeyeceği tabiidir. Ancak Medeni Kanun’un 50’nci maddesinin 2’nci fıkrası “organlar, hukuki işlemleri ve diğer bütün fiilleriyle tüzel kişiyi borç altına sokarlar” şeklindedir. Bu durumda organların (Yönetim Kurulu, Genel Kurul, Denetçiler vb.) haksız fiillerinden tüzel kişilik sorumlu tutulur.

 

Tüzel kişinin, organın haksız fiilinden sorumlu tutulabilmesi için

 

-       Haksız fiili yapan organın kusurlu olması

-       Fiilin hukuka aykırı olması

-       Yapılan fiil neticesinde bir zarar doğması

-       Meydana gelen zararla haksız fiil arasında uygun illiyet bağının olması gerekir.

 

Haksız fiilden dolayı zarar gören, tüzel kişiliğe karşı tazminat davası açabilir. Ayrıca organlar, kusurlarından dolayı kişisel olarak sorumludurlar (MK. Md.50/III). Dolayısıyla zarar gören dilerse tazminat davasını tüzel kişilik ve organ aleyhine ayrı ayrı veya her ikisinin aleyhine açabilir. Buna göre kurumlar, kendisini sevk ve idare edenlerin yaptıkları suç sayılan fiillerden sorumludurlar.

 

Gelir Vergisi Kanunu’nun 41’inci madddesinin 5 numaralı bendinin parantez içi hükmünde belirtildiği üzere, akitlerde ceza şartı olarak düzenlenen tazminatlar, herhangi bir suçtan kaynaklanmadığı için ceza niteliği taşımazlar. Dolayısıyla, sözleşmeden doğan bu tür tazminatlar gider unsuru olarak ticari kazançtan indirilebilmektedir.

 

Bir önemli noktada da, cezai şart veya zarar-ziyan ödemesinin bazı hususlar oluştuğunda otomatik olarak devreye gireceği, yani ayrıca bir merci kararının (mahkeme gibi) aranmayacağı hakkında akitte açık bir hükmün yer almış bulunmasıdır. Aksi halde mukavelede bulunmasına ve ödenmesi için gerekli tüm şartları taşımasına rağmen, bu ödemenin gider kaydedilmesi için mahkeme kararı gerekecektir[5].

 

 

Kusur, doğurduğu zarar dolayısıyla tazmini gereken bir fiilin, failine isnat edilebilmesidir. Kusur; kasden ihmal veya tedbirsizlikle işlenen fiillerden doğar[6].

 

 

Suçun ne olduğu, nasıl yorumlanacağı konusunda Türk Ceza Kanunu’nda genel bir tanım yoktur. Suçun bir insan davranışı olarak, toplumsal bir olay olarak ve nihayet asıl bizi ilgilendiren hukuki bir olay olarak tanımını yapmak mümkündür. Suçu ceza kanunun ihlali yada başka bir deyişle ceza kanunu tarafından konulmuş bir emir veya yasağın ihlali olarak tanımlamak mümkündür[7]. Sonuç olarak suç, yasanın cezalandırdığı bir fiildir.

 

Bu tanımda görülebileceği üzere bir fiilin suç olarak addedilebilmesi için sözkonusu fiile karşılık bir cezai yaptırım öngörülmesi gerekmektedir. Dolayısıyla suçun temel unsuru cezadır.

 

 

Suçun unsurları maddi unsurlar ve manevi unsurlar olmak üzere ikiye ayrılır. Suçun maddi unsurları;

 

- Hareket veya ihmal,

- Sonuç ve

- İlliyet bağıdır.

 

Suçun oluşması için öncelikle bir kişinin yaptığı hareket veya ihmal ile bir fiil meydana gelmelidir. Sözkonusu fiilin sonucunda dış dünyada bir değişiklik olmalı ve bu değişiklik ile failin fiili arasında illiyet (nedensellik) bağı olmalıdır.

 

Suçun manevi unsuruna gelince; bir fiilin suç teşkil edebilmesi için sadece kanunun tanımladığı şekilde dış dünyada gerçekleştirilmiş olması ve failin davranışı ile sonuç arasında bir maddi nedensellik (illiyet-bağlantı) bulunması yeterli değildir. Ayrıca faille fiil arasında bir manevi bağın da bulunması gerekir. Suçun manevi unsurları kasıt ve taksirdir. Kasıt, kanun tarafından suç teşkil ettiği öngörülen bir fiile yönelmiş iradedir. Kastın varlığı için, failin işlediği fiili bilmesi ve istemesi gerekir.[8]

 

Türk Ceza Kanunun 45’inci maddesinin ikinci fıkrasında “kasıt sabit olmasa bile herkes kendi fiili veya ihmalinden mesuldur” hükmü mevcuttur. Sözkonusu hüküm doktrinde taksir olarak yer almıştır. Taksir, kusur, günah veya görevi yaparken ihmalde bulunmak olarak tanımlanabilir. Ceza Hukuku bağlamında ise taksir, tedbirsizlik, dikkatsizlik, acemilik veya mevzuata uymama sebebiyle, failin isteyerek yaptığı bir hareketten istemediği bir sonucun meydana gelmesi olarak tanımlanabilir.

 

Nispeten yeni kanunlarda failin fiili ile kişi arasında bir başka derecelendirme daha ihdas edildiği görülmekte ve bunun sonucu olarak taksirin alanı daralmaktadır. Bu kavrama göre eğer fail hareketi isteyerek yapmış ve bunun neticesini de tahmin etmiş ise ortada bilinçli taksir vardır. Taksirin bu türünde fail ile fiil arasında psikolojik bağ daha kuvvetlidir.[9]

 

 

Ceza, suç işleyen kişi için öngörülen yaptırımdır.

 

Cezalar cürüm cezaları ve kabahat cezaları olarak ikiye ayrılır (TCK Md.1). Cürüm cezaları idam, ağır hapis, hapis, ağır para cezası, kamu hizmetlerinden yasaklılık cezalarıdır. Kabahat cezaları ise hafif hapis, hafif para cezası, belli bir meslek veya sanatın icrasının tatilidir.

 

Öte yandan adam öldürme ve yaralama suçları için Türk Ceza Kanunu’nun 467’nci maddesinde maddi ve manevi tazminat hükmü mevcuttur. Ancak uygulamada mağdurlar TCK’nun 467’nci maddesi yerine özel hukuk mahkemelerinde Borçlar Kanunu’nun 60/2’nci maddesi uyarınca tazminat davası açmaktadırlar. Görüldüğü gibi ceza mahkemeleri tarfından çeşitli tazminat ödemelerine de hükmedilebilmektedir.

 

Ceza kanunu dışındaki başka kanunlarda yer alan suçların cürüm yada kabahat niteliğinde olduğunu, karşılığında öngörülen cezaya göre saptamak gerekecektir[10]. Diğer kanunlardaki cezalara ise, Vergi Usul Kanunu’nda yer alan vergi ziyaı cezası ile hürriyeti bağlayıcı cezalar örnek olarak gösterilebilir.

 

Gerek kasden, gerek ihmal ve savsaklama veya tedbirsizlik ile haksız bir şekilde diğer kimseye zarar veren şahıs bu zararın tazminine mecburdur (BK Md.41).

 

Buna göre haksız fiilin 4 unsuru mevcuttur.

 

- Öncelikle bir hareket (fiil) yapılmış olmalı ve sözkonusu fiil hukuka aykırı olmalı,

- Hukuka aykırı fiil neticesinde bir zarar meydana gelmeli,

- Yaptığı fiil ile zarara sebep olan, davranışında kusurlu olmalı,

- Hukuka aykırı fiil ile zarar arasında nedensellik (illiyet bağı) bulunmalıdır.

 

Kanun hükmünden açıkça görüleceği üzere haksız fiilin yaptırımı tazminattır.

 

Yukarıda açıklandığı gibi kanun koyucu hem suça karşılık olarak hem de haksız fiile karşılık olarak tazminat öngörmüştür. Yukarıda ve önceki bölümlerde belirtildiği üzere, gerek suç işleyen gerek haksız fiilde bulunan kişi kusurlu olabilmektedir. Diğer bir deyişle yaptığı fiil suç olan kişi de tazminat ödemekte ayrıca haksız fiiliyle zarara sebep olan kişi de tazminat ödeyebilmektedir.

 

Öte yandan mahkemeler hem ceza olarak tazminat ödenmesine hem de haksız fiilde bulunan kişi aleyhine kusurundan kaynaklanan tazminat ödemesine hükmedebilmektedirler. Dolayısıyla bir kişi yaptığı suç olarak tabir edilen bir fiilden dolayı veya kusurlu davranışıyla yaptığı haksız fiilden dolayı tazminat ödemek durumunda kalabilmektedir.

 

Bu açıklamalarımız çerçevesinde bir kişinin kusurundan kaynaklanan tazminat ile suçundan kaynaklanan tazminatın birbirinden ayrılabileceği görülmektedir.

 

 

Vergi yasalarında diğer hukuk dallarına ait birçok kavram ve deyim kullanılır. Bu kavram ve deyimler ait oldukları hukuk dallarındaki anlamlarına göre değerlendirilir. Örneğin hibe, sözleşme, aile reisi, intifa hakkı kavramları medeni hukuk ve borçlar hukukunda taşıdıkları anlamlara göre değerlendirilecektir. Buna karşılık vergi yasaları bir kısım kavramlara değişik tanım vermişlerse artık bu tanım çerçevesindeki anlamları gözönüne alınacaktır. Örneğin “gayrimenkul” kavramı Gelir Vergisi Kanunu’nda (md.70) Medeni Kanun’daki hükümlerden farklı olarak düzenlenmiştir. Gelir vergisi uygulamasında bu düzenleme esas alınacaktır. Vergi yasaları bazen belli kavramların anlamı ve hukuki etkileri konusunda başka yasalara açık olarak yollama yapmaktadır. Örneğin Vergi Usul Kanunu (md.147) bu kanunda açıkça yazılı olmayan hallerde Ceza Muhakemeleri Usülü Kanununun arama ile ilgili hükümlerinin uygulanacağını öngörmektedir. Öte yandan vergi yasalarında yer alan kavramlar sadece hukuk kavramları değildir. Üretim, tüketim, yatırım, özsermaye, amortisman, değerleme vb. kavramlar ekonominin ve muhasebenin kavramlarıdır. Yorum sırasında bu kavramlar kendi bilimsel ve teknik anlamlarına göre değerlendirilecektir.[11]

 

Pek çok yazar[12] GVK’nun 41’inci maddesinin 5’inci bendinde yer alan “teşebbüs sahibinin suçlarından doğan tazminatlar” ibaresini teşebbüs sahibinin kusurundan kaynaklanan tazminatlar olarak yorumlamaktadırlar.

 

Öncelikle VUK’nun 3’üncü maddesi uyarınca “vergi kanunları lafzıyla hüküm ifade eder. Bir başka deyişle lafzın açık olduğu durumlarda diğer yorum yöntemlerine başvurmaya gerek yoktur. Kanun lafzında açıkça “teşebbüs sahibinin suçlarından” ibaresi mevcuttur.

 

Suçun ne olduğu ve suçtan ne anlaşılması gerektiği makalemizin önceki bölümlerinde ayrıntılı olarak açıklanmıştır. Buna göre; suç, karşılığında cezai yaptırım öngörülen yasaya aykırı davranıştır. Kusur ise suça teşkil eden davranışın bir unsurudur.

 

Yukarıdaki açıklamalar ışığında suç tabirini ceza kanunu ve diğer kanunlarda karşılığında cezai yaptırım öngörülen davranış olarak ilgili kanunlar çerçevesinde değerlendirmek gerektiğini düşünmekteyiz.

 

Sonuç olarak teşebbüs sahibinin kusurundan kaynaklanan tazminat ödemelerinin kanun lafzı nedeniyle ticari kazançtan indirilebileceğini ancak teşebbüs sahibinin suçundan kaynaklanan tazminat ödemelerinin ise ticari kazançtan indirilemeyeceğini düşünmekteyiz.

 

Gelir Vergisi Kanunu’nun 40’ncı maddesinin 3’üncü bendi uyarınca, işle ilgili olmak şartıyla, sözleşme, ilam veya kanun emri gereğince ödenen, zarar, ziyan ve tazminatlar ticari kazancın tespitinde indirim unsuru olarak dikkate alınabilmektedir.

 

Öte yandan GVK’nun 41’inci maddesinin 5’inci bendinde teşebbüs sahibinin suçlarından doğan tazminatların gider olarak ticari kazançtan indirilemeyeceği hükme bağlanmıştır. Ancak sözkonusu hüküm doktrinde tartışmalara yol açmıştır. Sözkonusu hüküm “teşebbüs sahibinin kusurundan veya suçlarından doğan tazminatlar” şeklinde farklı yorumlara yol açmıştır.

 

Kusur, doğurduğu zarar dolayısıyla tazmini gereken bir fiilin, failine isnat edilebilmesidir. Suç ise ceza kanunun ihlali yada başka bir deyişle ceza kanunu tarafından konulmuş bir emir veya yasağın ihlalidir.

 

Öte yandan mahkemeler hem ceza olarak tazminat ödenmesine hem de haksız fiilde bulunan kişi aleyhine kusurundan kaynaklanan tazminat ödenmesine hükmedebilmektedirler. Dolayısıyla bir kişi yaptığı suç olarak tabir edilen bir fiilden dolayı veya kusurlu davranışıyla yaptığı haksız fiilden dolayı tazminat ödemek durumunda kalabilmektedir.

 

Biz de suç tabirinden Türk Ceza Kanunu’na veya diğer kanunlara göre, Devletçe hapis cezası ile veya para cezası ile cezalandırılması gereken fiilin anlaşılması gerektiğini düşünmekteyiz. Dolayısıyla “teşebbüs sahibinin suçlarından doğan tazminatlar gider olarak ticari kazançtan indirilemez” hükmünün kanun lafzında olduğu gibi “teşebbüs sahibinin suçlarından doğan tazminatlar gider olarak ticari kazançtan indirilemez” şeklinde yorumlanması gerektiği kanaatindeyiz.

 

Sonuç olarak teşebbüs sahibinin kusurundan kaynaklanan tazminat ödemelerinin kanun lafzı nedeniyle ticari kazançtan indirilebileceğini ancak suçundan kaynaklanan tazminat ödemelerinin ise ticari kazançtan indirilemeyeceğini düşünmekteyiz.

 

 

 

Burhan GÜNDOĞDU

Hesap Uzmanı

 

 

1 Aralık 2003 tarihli maliye postasının 79-86 ncı sayfaları arasında yayımlandı.

---