T.C.
DANIŞTAY
VERGİ DAVA DAİRELERİ GENEL KURULU
o MENKUL KIYMET ALIM SATIMI (Bankerlik ve Finansman İşleriyle Uğraşan Kurum - Banka Sigorta Muamele Vergisi Muafiyeti)
o BANKA VE SİGORTA MUAMELELERİ VERGİSİ (Bankerlik ve Finansman İşleriyle Uğraşan Kurumun Menkul Kıymet Alım ve Satım işi - Banka Sigorta Muamele Vergisi Muafiyeti)
o BANKERLİK VE FİNANSMAN İŞLERİYLE UĞRAŞAN KURUMLAR (Menkul Kıymet Alım ve Satımı - Banka Sigorta Muameleleri Vergisi Muafiyeti)
Özet : Bankerlik ve finansman işleriyle uğraşan kurumun yaptığı menkul kıymet alım satım işlemi banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi olmadığı hakkında.
İstemin Özeti : Bankerlik ve finansman işleriyle uğraşan ve Nisan 1981 dönemine ilişkin gider vergisi beyannamesini vermeyen kurum adına resen takdir yoluyla salınan Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi ile kesilen Kaçakçılık cezasını, defter ve belgelerinde kayıtlı menkul kıymet satışı kazancı üzerinden ve cezayı Kusura çevirerek onayan .... Vergi Mahkemesinin K:1986/157 sayılı Kararını; uyuşmazlığın çözümünün, menkul kıymet satışı işlemlerinin banka muamelesi sayılıp sayılmayacağının tesbitine bağlı olduğu, Yasalarımızda banka muamelesi tanımına yer verilmediği ancak, bankaların yaptığı tüm işlemlerin de banka muamelesi kabul edilemeyeceği, aksine bir yorumun bazı sınai etkinlikleri gerçekleştirmek amacıyla kurulmuş bulunan Etibank, Demirbank, Denizcilik Bankası gibi kurumların yaptığı işlemlerin de banka muamelesi sayılmasına yol açacağı, bunun ise yasa yapıcının amacına aykırı olduğu, bu nedenle banka muamelesinin ne olduğunun işlemin niteliğine göre saptanması gerektiği, mevduat kabulü, borçlu cari hesabı açılması, kredi açılması, kambiyo ve nukut alım satımı gibi münhasıran bankaların yapmasına izin verilen işlemlerin banka muamelesi sayılabileceği, 6802 sayılı Kanunun 28 inci maddesinde banka ve bankerler gibi tahvil ve hisse senedi alım satımı yapan coberlerin bu faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlar nedeniyle gider vergisine tabi tutulmamış olmalarından dolayı, ehil gerçek ve tüzel kişilerin yapabileceği menkul kıymet alım satımından dolayı kurum adına Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi Uygulanmasında isabet bulunmadığı gerekçesiyle Yükümlü Temyiz uyarınca bozan, Vergi Dairesi Müdürlüğünün matrahın indirilmesi ve cezanın kusura çevrilmesine ilişkin hüküm fıkrasına karşı yaptığı temyiz başvurusunu ise reddeden Danıştay Yedinci Dairesinin 17.3.1987 günlü ve E:1986/1115, K:1987/769 sayılı Kararına uymayarak; 7129 sayılı Bankalar Kanununun, bankaların belli koşullarla tahvil satın alabileceklerini öngördüğü, bankaların alım-satımını yapamayacakları kabul edilenler arasında esham ve tahvilata yer verilmediği, kurumun söz konusu etkinliğinin ise sonucu itibariyle mevduat kabulü ve kredi açmaktan ibaret bulunduğu gerekçesiyle tarhiyatı değişiklikle onayan ilk kararda ısrar eden .... Vergi Mahkemesinin 21.10.1988 günlü ve E:1988/836, K:1988/764 sayılı Kararının; taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenmiştir.
Savunmanın Özeti : Kurum savunma vermemiş, Vergi Dairesi Müdürlüğü, Yükümlü Kurumun temyiz isteminin reddi gerektiğini savunmuştur.
Tetkik Hakimi : Semra Kıraçlı
Danıştay Savcısı : Güngör Göksu
Düşüncesi : Uyuşmazlık, bankerlik ve finansman işleri ile uğraşan yükümlü şirket adına Nisan 1981 ayına ait gider vergisi beyannamesini vermediğinden dolayı takdir komisyonunca takdir olunan matrah üzerinden salınan kaçakçılık cezalı banka ve sigorta muamele vergisinin vergi aslını tadilen onayan kaçakçılık cezasını kusur cezasına çeviren Vergi Mahkemesi kararını yükümlü temyiz isteği doğrultusunda bozan Danıştay 7. Dairesi kararına uymayarak eski kararında ısrar eden Vergi Mahkemesi kararının bozulması istemine ilişkin bulunmaktadır.
6802 sayılı Gider Vergileri Kanununun 28 inci maddesinin 1 inci bendinde, banka ve sigorta şirketlerinin her ne şekilde olursa olsun yapmış oldukları bütün muameleler dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paralar banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi olduğu öngörülmüş, aynı maddenin Nisan 1981 ayında yürürlükte olan 2 nci bendinde bankerlerin yapmış oldukları banka muameleleri dolayısıyla bu suretle aldıkları paralar da banka muameleleri vergisine tabi bulunduğu hükme bağlanmış bulunmaktadır.
Yükümlü şirketin Nisan 1981 ayında menkul kıymet alım satımı ile uğraştığı hususunda bir ihtilaf bulunmamakta, memleketimizdeki tatbikat gözönüne alındığında menkul kıymet alım satımı faaliyetinin bankacılık faaliyetlerinden olduğu sonucu ortaya çıkmaktadır.
Banka muamelelerinin neler olduğu hususu ise 7129 sayılı Bankalar Kanununun 38/1 inci maddesinde belirtilmiş olup bu maddede, bankaların sermayeleri ile ihtiyat akçeleri toplamının %10'unu geçmemek kaydıyla tahvil satın alabilecekleri hükme bağlanmış bulunmaktadır. Tahvil alımına yetkili kılınan bankaların gerektiğinde bu tahvilleri satabilmesi gerekmekte ve 7129 sayılı Kanunda bunu yasaklayan bir hüküm bulunmamaktadır. Bir bankerlik ve finansman kuruluşu olan yükümlü şirket bir taraftan değerinin altında temin ettiği esham ve tahvilat karşılığı bu menkul kıymetleri çıkaranlara kredi verirken, diğer taraftan, bu kıymetler karşılığında tasarruf sahiplerinden mevduat toplamakta tatbikattaki bu haliyle yükümlü şirketin yaptığı iş banka muamelesi niteliğini taşımaktadır.
Bu itibarla yükümlü şirketin menkul kıymet alım ve satımı neticesinde elde ettiği gelirler gider vergileri kanunu kapsamına girdiğinden bu gelirler üzerinden banka ve sigorta muameleleri vergisi tarh edilmesinde yasaya aykırı bir durum bulunmamaktadır.
Diğer taraftan 6802 sayılı Kanunun 47 nci maddesinin (a) ve (e) fıkraları gereğince yükümlü şirket, Nisan 1981 ayındaki vergiye tabi olan faaliyetleri nedeniyle vermesi gereken gider vergisi beyannamesini vermemiş olduğundan 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 30/1 inci maddesine göre takdire sevk işlemi yapılması yerindedir. Yükümlü kurumun defter ve belgeleri üzerinde yapılan inceleme sonucu düzenlenen tutanağa istinaden tesbit edilen matrah üzerinden mahkemece verginin tadilen onanmasında, fazla olan matrah kısmının terkinine karar verilmesinde isabetsizlik görülmemiştir.
Bu nedenlerle Danıştay Yedinci Dairesince verilen bozma kararına uymayarak eski kararında ısrar eden Vergi Mahkemesi kararı yerinde bulunduğundan temyiz isteminin reddi ile mahkeme kararının onanması gerekeceği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca Tetkik Hakimi Semra Kıraçlı'nın sözlü açıklamaları dinlendikten sonra Dosyadaki belgeler de incelenerek gereği görüşüldü:
Uyuşmazlık, bankerlik ve finansman işleriyle uğraşan Kurumun, Nisan 1981 ayındaki menkul kıymet alım satımı faaliyeti nedeniyle Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi yükümlülüğünden dolayı gider vergisi beyannamesi vermesi gerekip gerekmediği noktasından çıkmıştır.
6802 sayılı Gider Vergileri Kanununun 28 inci maddesinin 2447 sayılı Kanunun 6 ncı maddesiyle değişmeden önceki ikinci fıkrasında, bankerlerin yapmış oldukları banka muameleleri dolayısıyla bu suretle aldıkları paraların da banka muameleleri vergisine tabi olduğu hükmü yer almaktadır.
Bu kural banka muameleleri vergisine tabi olan banker işlemlerini, banka muamelesi niteliği taşımaları koşuluna bağladığından, menkul kıymet alım satımı dışında başka işlemi bulunmayan Kurumun bu etkinliğinin, banka muamelesi sayılıp sayılmayacağının belirlenmesi gerekmektedir.
7129 sayılı Bankalar Kanununda banka muamelesi tanımı yapılmadığı gibi bu nitelikte olduğu kabul edilen işlemlerden de ayrıca söz edilmemiştir. Bu durumda, bir işlemin banka muamelesi olup olmadığının, öncelikle bankalara özgülenmiş faaliyetlerden dolayı yapılıp yapılmadığına göre saptanması gerekmektedir.
Menkul kıymet alım-satımı, münhasıran bankalarca yapılabilen etkinliklerdn değildir. Bu nedenle, satın alınan menkul kıymetlerin karşılığında girişimciye kredi açılmış olması, tasarruf sahiplerinden mevduat toplanarak karşılığında mudiye esham ve tahvilat verilmesinin, taraflar arasındaki karz sözleşmesine güvence oluşturması ve bu şekilde ikraz ve istikraz yapılması, etkinliğin banka muamelesi niteliği kazanmasını gerektirmeyeceğinden ve esasen 6802 sayılı Kanun, coberlik faaliyetini banka muameleleri vergisine tabi tutmadığı, menkul kıymet alım satımının hukuken ehil tüm gerçek ve tüzel kişilerce yapılabileceği gerçeği karşısında, tarh matrahını azaltarak cezayı kusura çevirmek suretiyle tarhiyatı değişiklikle onayan ısrar kararının, yapılan işlemin banka muamelesi sayılmasına dayanan bu husustaki hüküm fıkrasında yasaya uygunluk görülmemiştir.
Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından, üzerinde ısrar edilen Vergi Mahkemesinin ilk kararının Daireleri aleyhine hüküm fıkrasına karşı yaptığı temyiz istemi Danıştay Yedinci Dairesince reddedilmiş ve kararın düzeltilmesi istemi de kabul edilmeyerek, kararın bu konudaki hüküm fıkrası kesinleşmiş bulunmaktadır.
Danıştay Yedinci Dairesinin, yükümlünün temyiz isteminin kabulü ve Vergi Mahkemesinin ilk kararının yükümlü lehine bozulmasından sonra verdiği ısrar kararı üzerine matrahın azaltılıp, cezanın kusura çevrilmesine ilişkin hükmün bozulması ve tarhiyatın aynen onanması istemiyle anılan Müdürlük tarafından yapılan temyiz başvurusunun, hükmün bu açıdan kesinleşmiş olması sebebiyle incelenmesine olanak bulunmamaktadır.
Bu nedenlerle, Vergi Dairesi Müdürlüğünün temyiz isteminin incelenmeksizin reddine, Yükümlü Kurum isteminin kabulü ile .... Vergi Mahkemesinin 21.10.1988 günlü ve K:1988/764 sayılı Israr Kararının bozulmasına yargılama giderleri yeniden verilecek kararda hüküm altına alınacağından bu konuda hüküm tesisine gerek görülmediğine, 27.12.1989 gününde, Vergi Dairesi Müdürlüğü istemi yönünden oybirliği, yükümlü istemi yönünden oyçokluğu ile karar verildi.
KARŞI OY
Dosyadaki bilgilerden ve uygulamaya işkin incelemelerimizden: davacı ve benzerlerinin, bir yandan nominal değerinin altında temin ettikleri esham ve tahvilat karşılığı bu menkul kıymetleri çıkaran özel girişimcilere kredi verirken, öte yandan yine bu kıymetler karşılığında tasarruf sahiplerinden mevduat topladıkları anlaşılmaktadır. Gerçekten, tasarruf sahiplerine verilen tahvillerde faiz kuponlarının mevcut olmaması ve en önemlisi tevdiat süresinin bitiminden mudinin tahvili aynen iade etmek zorunda bulunması olayda gerçek anlamda bir tahvil satımı bulunmadığını ortaya koymaktadır. Öte yandan, esham ve tahvilat karşılığı özel girişimcilere sağlanan kredinin süresi ile ödeme zamanlarının ayrıca bir sözleşmeyle saptanmakta bulunması da, yapılan işin olağan bir esham tahvilat alımından farklılığını göstermektedir. Anlaşıldığına göre; özel girişimcilerden alınan esham ve tahvilat bunlarla davacı arasındaki, mudiye verilen esham ve tahvilat da mudi ile keza davacı arasındaki karz anlaşmasının teminatını oluşturmakta; böylece söz konusu menkul kıymetlerin bir tür rehni karşılığında davacı ikraz ve istikrazda bulunmaktadır. Buna göre davacının yürüttüğü iş aslında mevduat toplamak ve kredi vermekten ibaret olup, bu haliyle tipik bir banka muamelesi niteliği taşımaktadır. Mevduat toplamanın bankalara özgü bir faaliyet olması ve bankerlere yasaklanmış bulunması ise vergi hukuku yönünden durumu değiştirmez. Nitekim, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 9 uncu maddesinin 2 nci fıkrasında açıkça "vergiyi doğuran olayın kanunlarla yasak edilmiş bulunması mükellefiyeti ve vergi sorumluluğunu kaldırmaz" denilmektedir.
Öte yandan; davacı ve benzerlerinin yaptığı iş, bir an için esham ve tahvilat alım-satımı olarak nitelendirilse dahi, bu faaliyeti yine de banka muamelelerinden saymak gerekir.
Gerçekten, sözü edilen banka muamelelerinin neler olduğu,ne 7129 sayılı Bankalar Kanununda ne de diğer kanunlarda belli edilmiştir. Dolayısıyla, esham ve tahvilat alım satımının banka muamelesi sayılıp sayılmayacağını, başta 7129 sayılı Kanun olmak üzere yürürlükteki yasa hükümlerinin yorumundan çıkarmak gerekmekte; bu yorumu yaparken de uygulamayı ve ekonomi bilimcilerinin görüşlerini dikkate almak zorunlu bulunmaktadır.
7129 sayılı Bankalar Kanununun 38 inci maddesinin 1 inci fıkrası bankaların, sermayeleri ile ihtiyat akçeleri toplamının %10'unu geçmemek kaydıyla, tahvil satın alabileceklerini hükme bağlamaktadır. Tahvil alımını açıkça yetkili kılınan bankaların, gerektiğinde bu tahvilleri satabilmeleri de gerekir. 7129 sayılı Kanunda bunu yasaklayan bir hüküm olmadığı gibi; bankaların satın aldıkları tahvilleri satamıyacakları yolunda bir düşüncenin kabulünde, tahvil alımlarına yatırılan paranın en azından itfa süresince bağlı tutulması sonucunu doğurur ve bu yoldan, tahvil alımına bir türlü sermaye arttırımı niteliği kazandırır. Oysa, 38 inci madde ile, ne tahvile yatırılan paradan dolayı bankanın öyle bir riske (itfa süresince parayı bağlama riskine) katlanması, ne de sermaye arttırımı amaçlanmıştır. Kanun, bankaların belli amaçla tahvil alıp satabilecekleri halleri ayrıca göstermiştir ve 36 ncı madde hükmü buna örnek verilebilir. Öte yandan; Kanunun 59 uncu maddesinin 2 nci fıkrası ile, bankaların Maliye Bakanlığının izni ile ve Türk borsalarında kota edilmiş olmak kaydıyla, yabancı esham ve tahvilatı satın alabileceklerini hükme bağlamaktadır.
Bu hükümler, esham ve tahvilat alım satımının (özellikle tahvil alım satımının) bankaların yapabileceği olağan işlemler arasında bulunduğunu ortaya koymaktadır. Esasen, 7129 sayılı Kanun bankalarca nelerin alım-satımının yapılamıyacağını göstermiş olup, bunlar arasında esham ve tahvilat alım satımına yer verilmemiştir. Temel işlevi para ticareti yapmak olan bankaların, gerektiğinde para gibi işlem gören menkul kıymetlerin alım satımından yasaklanması zaten söz konusu olamazdı.
Esham ve tahvilat alım satımının olağan banka muamelelerinden olduğu iktisat bilimcileri tarafından da kabul edilmektedir. Örneğin; Profesör Dr. Aziz Köklü'nün "Para ve Kredi" adlı eserinde, Prof.Dr. Neşat Tezel'in (r)Banka Hukuku Bilgisi" kitabında ve Prof.Dr. Ali Sait Yüksel'in "Bankacılık Hukuku ve İşletmesi" adlı eserinde, esham ve tahvilat alım satımının açıkca banka muameleleri arasında sayıldığını görmekteyiz. Nitekim, Maliye Bakanlığınca 2430 sayılı Muamele Vergisi Kanununun yürürlükte olduğu dönemde çıkarılan 6.7.1939 tarihli ve 78 nolu Genel Tebliğde esham ve tahvilat ile hazine bonolarının alım ve satımı "bankaların müşterilerine yapılmış olan hizmetlerden ziyade, sermaye ve tevdiatı nemalandırmak için giriştiği daha vasi mikyastaki banka muameleleri" olarak nitelendirilmiş, 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu yürürlüğe girdikten sonra çıkarılan 18.2.1959 tarihli ve 2 seri nolu Genel Tebliğde de 78 nolu Genel Tebliğdeki açıklamanın yeni kanun zamanında da uygulamaya esas alınacağı belirtilmiş bulunmaktadır.
Açıklanan nedenlerle yükümlü kurum temyiz isteminin de reddi gerektiği düşüncesiyle çoğunluk görüşüne katılmıyoruz.