İSTİSNA VE İNDİRİMLERDEN KAYNAKLANAN GEÇMİŞ YIL ZARARLARININ % 20
ORANLI KURUMLAR VERGİSİ MATRAHININ TESPİTİNDE DİKKATE ALINMASI YOLUN-
DAKİ 50 SERİ NO'LU KURUMLAR VERGİSİ GENEL TEBLİĞİNİN II/B-E BÖLÜMÜNÜN
İPTALİ GEREKTİĞİ HK.
11.3.1995 günlü ve 22224 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 50 Seri No-
lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "Geçmiş yıl zararlarının % 20 o-
ranlı kurumlar vergisi karşısındaki durumu" başlıklı II/B-e bölümünde
yer alan "% 20 oranlı kurumlar vergisi matrahının tespitinde uygulanan
istisna ve indirimler nedeniyle meydana gelen geçmiş yıl zararlarının
matraha dahil edilmesine " ilişkin düzenlemenin iptali ve bu düzenleme
dolayısıyla 1994 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde istisna ve indi-
rimler nedeniyle geçmiş dönemlerde meydana gelen mali bilanço zararı
düşülmeden hesaplanan ve ihtirazi kayıtla beyan edilen matrah üzerin-
den ödenen vergilerin yasal faiziyle birlikte iadesi istemiyle dava a-
çılmıştır. Davacı, Tebliğin dava konusu hükmünün, vergi yükümlülüğünü
ağırlaştırıcı bir nitelik taşıdığını ve bunun kanuna aykırı olduğunu,
yayın tarihi itibariyle, geriye yürümezlik ilkesini ihlal ettiğini ve
kazanılmış hakları ortadan kaldırdığını iddia etmektedir.
50 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin dava konusu e-
dilen bölümü, davacı şirketin hukukunu doğrudan etkileyen yeni hüküm-
ler getirmesi nedeniyle idari dava konusu teşkil edebileceğinden, aksi
yöndeki savunma yerinde görülmemiştir.
Davacı şirket tarafından 50 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel
Tebliği'nin bazı bölümlerinin iptali ile tarh işlemine karşı da dava
açılmış olduğundan Maliye Bakanlığı'nın yanı sıra Vergi Dairesi Müdür-
lüğü'nün hasım olarak gösterilmesi gereklidir. Ancak dosya tekemmül
ettiğinden ve Vergi Dairesi ile Maliye Bakanlığı aynı teşkilat içinde
yer aldığından bu aşamada dilekçenin yeniden tebligat işlemine tabi
tutulması uygun görülmemekle beraber Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün uygu-
layıcı birim olması nedeniyle hasım mevkiine alınmasına ve kararın bir
örneğinin bu Müdürlüğe de tebliğine karar verildikten sonra dava ince-
lendi:
5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Vergi Oranı" başlıklı
25.maddesinin 3946 sayılı Kanunla değiştirilen 1 inci fıkrasında, ku-
rumlar vergisinin bu Kanuna göre tespit olunan kurum kazancından % 25
oranında alınacağı, 2 nci fıkrasında ise yukarıdaki orana göre hesap-
lanan verginin, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancı-
nın % 20 sinden az olamayacağı öngörülmüştür. Anılan maddenin 4 üncü
fıkrasında ise bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları be-
lirlemeye Maliye Bakanlığı'nın yetkili olduğu belirtilmiştir.
Maddede verilen yetkiye dayanılarak çıkarılan 50 Seri Nolu Ku-
rumlar Vergisi Genel Tebliğinde % 20 oranlı kurumlar vergisinin uygu-
lanmasına ilişkin usul ve esaslar saptanmıştır.
Dava bu Tebliğin II/B-e bölümünde yer alan istisna ve indirim-
lerin uygulanmasından doğan geçmiş yıllara ait mali bilanço zararının,
% 20 oranlı kurumlar vergisi matrahına dahil edilmesini öngören hüküm-
lerin iptali istemiyle açılmıştır. Bu bölümde, geçmiş yıl zararlarının
% 20 oranlı kurumlar vergisi karşısındaki durumu tartışılmakta ve mat-
rahın tesbitinde uyulacak bir kısım esaslar belirtilmektedir. % 20 o-
ranlı kurumlar vergisi, kurumlar vergisinin istisnalar nedeniyle belli
bir miktarın altına düşmesini önlemek amacıyla konulmuştur. Tebliğle %
20 oranlı kurumlar vergisi matrahı bulunurken kurum kazancından indi-
rilecek istisna ve indirimler sayılmıştır. Daha sonra 1993 ve daha ön-
ceki yıllardan gelen zararların analiz edileceği, iştirak kazançları
dışındaki kazanç istisnası zararın oluşumunda etkili olmuşsa, istisna
kaynaklı bu zararın mahsubunun yapıldığı yılda söz konusu zararın % 20
oranlı kurumlar vergisi matrahına dahil edileceği öngörülmüştür.
Kurumlar Vergisi Kanunu'nun safi kurum kazancının tespitinde
"indirilecek giderler" başlıklı 14 üncü maddesinin 7 nci bendinde, her
yılın zararının bilançolarda ayrı ayrı gösterilmesi ve beş yıldan faz-
la nakledilmemesi koşuluyla geçmiş yılların mali bilançolarına göre
meydana gelen zararların gider olarak indirilmesi öngörülmektedir.
Maddede her ne kadar gider kaydından söz edilmişse de bu hüküm, geçmiş
yıl zararlarının kurumlar vergisi beyannamesinde belirtilen gelirden
mahsup edilmesi şeklinde uygulama imkanı bulmaktadır. Mali bilanço,
vergi kanunları uyarınca düzenlenmiş bilanço olup, mahsup edilmesi ge-
reken geçmiş yıl zararlarının mali bilanço zararından oluşmasını ge-
rektirmektedir. Mali zararlar işletmenin normal faaliyeti sonucu orta-
ya çıkabileceği gibi, indirim ve istisna uygulaması nedeniyle ortaya
çıkan zararı da kapsayabilmektedir. Her iki tür zarar da vergi kanun-
larının uygulanması sonucu ortaya çıkan zarardır. Nitekim Kurumlar
Vergisi Kanununda ya da diğer kanunlarda geçmiş yıl zararları kaynak-
larına göre bir ayrıma tabi tutulmuş değildir. Bu tip bir yaklaşımı
hukuk ilkeleriyle bağdaştırmak mümkün değildir. Tekrarlamak gerekirse
Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 14 üncü maddesinin 7 nci bendinde sadece
mali zarardan sözedilmiş, zararlar konusunda bir ayrım yapılmamıştır.
Bu durumda 50 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğindeki öz-
sermaye karşılaştırmasından doğan geçmiş yıl zararının % 20 oranlı
kurumlar vergisi matrahından düşülebileceği, fakat indirim ve istisna-
lardan doğan zararların düşülemeyeceği şeklindeki düzenleme, İdarenin
uygulamaya ilişkin genel ve objektif kuralları kanuna aykırı olmamak
şartıyla kendisine tanınan yetki sınırları içinde kullanması gerektiği
biçiminde açıklanan ilkenin ihlali sonucunu doğurmaktadır. Kurumlar
Vergisi Kanununun 25 inci maddesine aykırı olarak ve bu maddeyle tanı-
nan yetkinin aşılması suretiyle düzenlenen 50 Seri Nolu Kurumlar Ver-
gisi Genel Tebliğinin II/B-e bölümünün istisna ve indirimlerin uygu-
lanmasından doğan geçmiş yıllara ait mali bilanço zararının, % 20 o-
ranlı kurumlar vergisi matrahına dahil edilmesini öngören hükümlerinin
iptali gerekmektedir.
Yukarıda açıklanan gerekçelerle, davacının 50 sayılı Tebliğ u-
yarınca hesaplayıp, ihtirazi kayıtla beyan ettiği tutar üzerinden faz-
ladan tahakkuk ettirilen kurumlar vergisinde de isabet bulunmamakta-
dır.
Davacı, kanuna aykırı olarak fazladan tahsil edilen vergi için,
kanuni faiz hesaplanarak tarafına ödenmesini de istemiştir. Niteliği
gereği faiz, ancak sözleşme ya da kanun hükmüne dayanılarak talep edi-
lebilir. Ne sebeple olursa olsun, ödenmiş bir verginin açılan dava so-
nunda iadesine karar verilmesi halinde, ilgilisine ayrıca faiz ödenme-
sini öngören bir kanun hükmü bulunmadığından, davacının bu talebi ye-
rinde görülmemiştir.
Bu nedenlerle 50 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin
II/B-e bölümünün, istisna ve indirimlerden kaynaklanan geçmiş yıl za-
rarlarının % 20 oranlı kurumlar vergisi matrahının tesbitinde dikkate
alınmasına ilişkin hükümlerinin iptaline, ihtirazi kayda rağmen, teb-
liğ hükümleri uyarınca fazladan tahakkuk ettirilen vergi ve fonların
terkinine, davacının faiz hakkındaki talebinin reddine karar veril-
di.
(MT/ES)
(DAN-DER; SAYI:92)
|