|
54 SAYILI KURUMLAR VERGİSİ GENEL TEBLİĞİNİN GİDER KASITLAMASINA İLİŞ-
KİN B BÖLÜMÜNÜN İLK CÜMLESİNİN 2.PAREGRAFI, C BÖLÜMÜNÜN 2.PARAGRAFININ
SON CÜMLESİYLE YAPILAN DÜZENLEMENİN YASAYA AYKIRI OLDUĞU, İPTALİ GE-
REKTİĞİ HK.
Dava; 54 sayılı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin (B) Bölümünün ilk
paragrafında yer alan; "İşletmelerin kullanmış oldukları yabancı kay-
naklara ilişkin olarak düzenlenen belgelerde, ayrıca gösterilsin veya
gösterilmesin yabancı kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğan
her türlü faiz, komisyon, vade farkı, kar payı, kur farkı, faktoring
kuruluşlarına verilen iskonto bedelleri ve benzeri adlar altında ya-
pılmış olan giderler ve maliyet unsurlarının gider kısıtlaması uygula-
masına konu olacağı" yolundaki düzenleme ve (B) bölümünün dördüncü pa-
ragrafının son cümlesi ile (c) bölümünde yer alan "Bu uygulama yönün-
den işletmede kullanılan yabancı kaynakların hangi yılda temin edildi-
ğinin önem arzetmediği" şeklindeki düzenlemenin iptali istemiyle açıl-
mıştır.
Davayı inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesi, ... günlü ve 1997/-
3797 sayılı kararıyla; defter kayıtlarına esas olan belgelerde ifade
olunan tutarların ödeme tarihine göre vade farkı içerdiği varsayılarak
giderlerin, Tebliğin B bölümünün 2 nci paragrafında düzenlenen şekilde
ayrıştırmaya tabi tutulması Kanunda öngörülmediği gibi Maliye Bakanlı-
ğına bu konuda tanınan yetkinin de Kanunu aşan ölçüde bir düzenleme
yapılmasına imkan verecek nitelikte olmadığı, Maliye Bakanlığına tanı-
nan yetkinin sınırları Kanunla açıklandığı şekilde belirlenmişken be-
deli geç ödenen her faturanın içinde finansman gideri gizli olduğunu
ve bu giderin de reeskont yoluyla ayrılmasını öngören düzenlemede hu-
kuka uyarlık bulunmadığı, 54 sayılı Genel Tebliğin C Bölümünün 2 nci
paragrafında, işletmede kullanılan yabancı kaynakların hangi yılda te-
min edildiğinin önem arzetmediğinin belirtildiği, işletmede kullanıl-
mak üzere alınan krediler için ödenen faiz, komisyon, vade farkı, kar
payı, kur farkı gibi giderler Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesi-
nin 1 inci bendi uyarınca ticari kazancın elde edilmesi ve idame etti-
rilmesi için yapılan genel gider olarak hasılattan indirilmekteyken,
bu ödemelerin, 4108 sayılı Kanunla 1.1.1996 tarihinden itibaren gider
kısıtlaması kapsamına girdiği, bu hükmün yayımı tarihinden önce kulla-
nılan yabancı kaynaklar nedeniyle ödenen faiz, komisyon, vade farkı,
kar payı, kur farkı gibi giderlere uygulanmasının, önceki hukuki duru-
ma göre fizibilitesini yapmış ve buna göre borçlanmış işletmelerin ka-
nuna güven ve istikrar prensiplerine dayalı haklı beklentilerini orta-
dan kaldıracağından, yabancı kaynakların hangi yılda temin edildiğinin
önem arzetmeyeceği yolundaki düzenlemenin hukuka uygun düşmediği, ge-
rekçesiyle 54 sayılı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin B bölümünün ilk
cümlesinde "yabancı kaynaklara ilişkin olarak düzenlenen belgelerde
ayrıca gösterilmeyen, yabancı kaynağın kullanım süresine bağlı olarak
doğan her türlü faiz, komisyon, vade farkı, kar payı, kur farkı, fak-
toring kuruluşlarına verilen iskonto bedelleri ve benzeri adlar altın-
da yapılan giderler ve maliyet unsurlarının" gider kısıtlaması uygu-
lanmasına konu olacağını öngören hükmü ile aynı bölümde yer alan fatu-
ralarda gösterilmeyen bu tutarların reeskont yoluyla ayrıştırılmasını
öngören düzenlemenin ve C bölümünün 2 nci paragrafının son cümlesinde
yer alan ve bu uygulama yönünden işletmede kullanılan yabancı kaynak-
ların hangi yılda temin edildiği önem arzetmediği cümlesini iptal et-
miş, B bölümünün 4 üncü paragrafının son cümlesi ile yapılan düzenleme
hakkında ayrıca karar verilmesine yer olmadığına karar vermiştir.
Karar Maliye Bakanlığı tarafından temyiz edilmiş ve 54 sayılı
Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin görüş bildiren nitelikte olduğu, ki-
şilerin hukuksal durumunu etkilemediği, iptal davasına konu olamayaca-
ğı, finansman giderlerinin belgede gösterilsin gösterilmesin gider kı-
sıtlamasına tabi olmasının Kanun gereği olduğu, Maliye Bakanlığınca
Genel Tebliğde sadece bu hususun açıklandığı, Gelir Vergisi Kanununun
41 inci maddesinin ikinci bendinde finansman giderlerinin sadece bel-
gede gösterilenlerle sınırlı olduğu anlamına gelecek herhangi bir ifa-
denin yer almadığı, belgede ayrıca gösterilmeyen finansman giderleri-
nin hiçbir kısıtlamaya tabi tutulmayarak indirilebilmesinin, haksız
rekabete ve vergiden kaçınmaya neden olacağı, 4008 sayılı Kanunla Ge-
lir Vergisi Kanununun 41 inci maddesi ve Kurumlar Vergisi Kanununun 15
inci maddelerine eklenen kurallar ile yükümlülerin yapmış oldukları
finansman giderlerinin gider indirimi kısıtlamasına tabi olduğunun be-
lirlendiği, bu kurallar gereğince 1 Ocak 1996 tarihinden sonra yapılan
finansman giderlerinin kısıtlamaya tabi olacağı, Genel Tebliğde yer a-
lan açıklamaların kanuna aykırı olmadığı ileri sürülerek kararın bo-
zulması istenmiştir.
54 sayılı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "Gider Kısıtlaması
Kapsamına Giren Yabancı Kaynaklara İlişkin Gider ve Maliyet Unsurları"
başlıklı B bölümünün ilk cümlesi ile aynı bölümdeki işletmelerin yük-
lendikleri, faturalarda gösterilmeyen finansman gideri tutarlarının
reeskont yoluyla ayrıştırılmasını öngören düzenlemenin ve C bölümünün
ikinci paragrafının son cümlesinin iptaline karar veren Danıştay Dör-
düncü Daire kararı Maliye Bakanlığınca temyiz edilmiştir.
54 sayılı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin davaya konu yapılan
bölümlerinin, davacının hukuki durumunu etkileyen düzenleyici hükümler
içermesi nedeniyle davacının menfaat ilgisi açık olduğundan düzenleme-
nin idari davaya konu yapılamayacağı yolundaki temyiz iddiasının kabu-
lüne olanak bulunmamaktadır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 41 inci maddesine 4008 sayı-
lı Kanunla eklenen 8 inci bendinde; Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre
dönem sonu stoklarını son giren ilk çıkar yöntemine göre değerleyen
veya amortismana tabi iktisadi kıymetlerini yeniden değerlemeye tabi
tutanların işletmede kullandıkları yabancı kaynaklara ilişkin faiz,
komisyon, vade farkı, kar payı, kur farkı veya benzeri adlar altında
yaptıkları giderler ve maliyet unsurlarının bir kısmının gider olarak
kabul edilmeyeceği kurala bağlanmış, 4008 sayılı Yasanın gerekçesinde
8 inci bentte öngörülen gider kısıtlaması suretiyle söz konusu gider-
lerin gerçek tutarlarıyla dikkate alınmasının amaçlandığı belirtilmiş-
tir. Aynı bendin 4 üncü paragrafında da sözü edilen bendin uygulanma-
sına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığının yetkili
olduğu öngörülmüş, Kurumlar Vergisi Kanununun 15 inci maddesine 4008
sayılı Yasayla eklenen 13 üncü bendinde ise bankalar, sigorta şirket-
leri ve finansman kurumları dışında kalan kurumların da Gelir Vergisi
Kanununun söz konusu 41 inci maddesinin 8 inci bendindeki esaslar çer-
çevesinde hesapladıkları giderleri kurum kazancından indiremeyecekleri
kurala bağlanmıştır. Verilen yetkiye dayanarak Maliye Bakanlığınca gi-
der kısıtlaması kapsamına giren yabancı kaynaklara ilişkin gider ve
maliyet unsurları ile özel hesap dönemi 1996 yılı içinde sona eren mü-
kellefler için uygulanacak indirim oranı ile ilgili esaslar, 54 sayılı
Kurumlar Vergisi Tebliği ile belirlenmiş ve ... günlü ve 22839 sayılı
Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe konulmuştur.
Tebliğin davaya konu B bölümünün ilk paragrafında; işletmelerin
kullanmış oldukları yabancı kaynaklara ilişkin olarak düzenlenen bel-
gelerde ayrıca gösterilsin veya gösterilmesin, yabancı kaynağın kul-
lanım süresine bağlı olarak doğan her türlü faiz, komisyon, vade far-
kı, kar payı, kur farkı, factoring kuruluşlarına verilen iskonto be-
delleri ve benzeri adlar altında yapılmış olan giderler ve maliyet un-
surlarının gider kısıtlaması uygulamasına konu olacağı belirtilmiş,
aynı bölümün ikinci paragrafında ise, işletmelerin yabancı kaynaklara
ilişkin olarak yüklendikleri finansman giderinin düzenlenen belgelerde
gösterilmediği durumlarda finansman gideri tutarının, reeskont işlem-
lerinde esas alınan faiz oranının uygulanması suretiyle hesaplanması,
yüklenilen finansman giderlerinin belgelerde gösterilmesi halinde ise
süreye bakılmaksızın gider kısıtlamasının uygulanması öngörülmüştür.
Söz konusu düzenlemede fatura ve benzeri belgelerde gösterilme-
yen ancak, fatura ve belge tarihinden itibaren bir ayı aşan bir tarih-
te ödeme yapılan her işlemin vade farkı taşıdığı varsayımından hare-
ketle gider kısıtlamasına konu olacağı açıklanmakta ise de Gelir Ver-
gisi Kanununun 41 inci maddesine 4008 sayılı Kanunla eklenen 8 inci
bendde, fatura ve belgelerde gösterilmeyen durumları da kapsar düzen-
leme yapılmasını gerektirecek bir ifade yer almadığı gibi bu giderle-
rin reeskont işlemlerinde esas alınan faiz oranının uygulanması sure-
tiyle hesaplanıp ayrıştırma yoluna gidilmesi de kanunu aşar nitelikte
bulunmuştur.
54 sayılı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin C bölümünün 2 nci
paragrafının son cümlesinde; bu uygulama yönünden işletmede kullanılan
yabancı kaynakların hangi yılda temin edildiğinin önem arzetmediği be-
lirtilmiştir.
İşletmede kullanılmak üzere alınan krediler için ödenen faiz,
komisyon, vade farkı, kar payı, kur farkı gibi giderler Gelir Vergisi
Kanununun 40 ıncı maddesinin 1 inci bendi uyarınca genel gider olarak
hasılattan indirilmekteyken 41 inci maddeye 4008 sayılı Yasayla ekle-
nen 8 inci bent uyarınca 1.1.1996 tarihinden itibaren gider kısıtlama-
sı kapsamına girmiş olup, kısıtlamanın bu tarihten itibaren temin edi-
len yabancı kaynaklar nedeniyle ödenen giderlere uygulanması gerekir.
Yayımı tarihinden önce kullanılan yabancı kaynaklar nedeniyle
ödenen faiz, komisyon gibi giderlere uygulanması önceki hukuki duruma
göre borçlanmış işletmelerin kanuna güven ve istikrar beklentilerini
ortadan kaldıracağından, yabancı kaynakların hangi yılda temin edildi-
ğinin önem arzetmediği yolundaki düzenleme hukuka uygun görülmemiştir.
Bu nedenlerle temyiz isteminin reddine, karar verildi.
X - K A R Ş I O Y
Alacakların ve borçların reeskonta tabi tutulması ile ilgili
kurallar Vergi Usul Kanunda mevcuttur. Bu hükümler varken, Gelir Ver-
gisi Kanununun 41 inci maddesinin 8 inci bendinde bu konuda ayrıca hü-
küm aramaya gerek yoktur.
Durum böyle iken, anılan 41/8 inci maddede hüküm bulunmadığı
halde bu hükmün Tebliğle getirilmiş olduğu gerekçesiyle dava konusu
Tebliğin bu kısmının iptal edilmiş olmasında yasalara uygunluk görül-
memiştir.
Bu nedenle Danıştay Dördüncü Dairesinin temyiz konusu kararının
bu kısmının bozulması gerekeceği görüşü ile aksi yöndeki çoğunluk ka-
rarına katılmıyorum.
XX - K A R Ş I O Y
Dosyada; 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun "Gider Kabul Edil-
meyen Ödemeler" başlıklı 41 inci maddesinin ilk fıkrasına, 4008 sayılı
Kanunun 25 inci maddesiyle eklenen ve 1.1.1996 tarihinde yürürlüğe gi-
ren 8 inci bendin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemek a-
macıyla, bu bent hükmüne dayanılarak, Maliye Bakanlığınca hazırlanan
ve 6.12.1996 günlü Resmi Gazete'de yayımlanan 54 seri nolu Kurumlar
Vergisi Genel Tebliğinin (B) bölümünün 1 inci paragrafı ile 4 üncü pa-
ragrafının son cümlesinin; (C) bölümünün ise, 2 nci paragrafının son
cümlesinin iptali istemiyle açılan davada Danıştay Dördüncü Dairesince
ilk derece mahkemesi sıfatıyla verilen kararın temyizen bozulması is-
tenilmektedir.
Danıştay'ın ilk derece mahkemesi sıfatıyla bakabileceği dava-
lar, 2575 sayılı Danıştay Kanununun 24 üncü maddesinin 1 inci fıkra-
sında gösterilmiştir. Bu fıkranın, konumuzu ilgilendiren (d) bendinde,
bakanlıkların düzenleyici işlemleri ile kamu kuruluşları veya kamu ku-
rumu niteliğindeki meslek kuruluşlarınca çıkarılan ve ülke çapında uy-
gulanacak düzenleyici işlemlere karşı açılacak iptal ve tam yargı da-
vaları, bunlar arasında sayılmıştır.
Görüldüğü üzere; anılan bent uyarınca bir davanın ilk derece
mahkemesi sıfatıyla Danıştay'da görülebilmesinin ilk koşulu, idari da-
vaya konu edilen idari işlemin düzenleyici nitelikte olmasıdır. İdare
Hukuku'nda, düzenleyici işlem, idarenin, aynı durumda olan idare edi-
lenler için bağlayıcı soyut hukuk kuralı koyan, yani normatif nitelik-
te olan tek yanlı tasarruflarına verilen addır. Bu nitelikte olmayan,
daha önce yürürlüğe giren üst hukuk normunu yineleyen veya bu üst hu-
kuk normunun nasıl anlaşılması gerektiği konusunda alt idari birimlere
ya da idare edilenlere açıklamalar getiren idari tasarruflar, Hukuk
Düzeninde herhangi bir değişiklik oluşturamayacaklarından idare edi-
lenler yönünden bağlayıcı, dolayısıyla da düzenleyici değildirler. İ-
darenin bu nitelikteki bir işleminin, idari yargı denetimine tabi tu-
tulması, bu denetimin varlık nedenine uygun düşmez.
Davada, 54 seri nolu Genel Tebliğin (B) bölümünün iptali iste-
nilen ilk paragrafında, yabancı kaynak kullanımı dolayısıyla düzenle-
nen belgede, bu kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğan her tür-
lü faiz, komisyon, vade farkı, kar payı, kur farkı, faktoring kuruluş-
larına ödenen iskonto bedelleri ve benzeri adlar altında yapılan gi-
derler ve maliyet unsurlarının, belgede ayrıca gösterilsin veya göste-
rilmesin, gider kısıtlaması uygulamasına konu olacakları yolunda yer
alan açıklama, gerçekte, bir düzenleme değil; Gelir Vergisi Kanununun
41 inci maddesinin ilk fıkrasının yukarıda sözü edilen 8 inci bendiyle getirilen
gider kısıtlaması müessesesinin, 213 sayılı Vergi Usul Kanu- nunun 3 üncü
maddesinin (B) bendinde öngörülen "gerçek mahiyet" esasından hareketle idare
tarafından yapılan yorumundan ibarettir. Başka bir anlatımda; anılan 8
inci bent hükmünün uygulamasında, yüksek enflasyonun hakim olduğu
ekonomilerde, faiz ya da vade farkı alınmadan bir aydan fazla süre ile
borçlanılmasının mümkün olmadığı yolundaki ekonomik gerçeğin
gözönünde bulundurulması gerekeceği yolunda, alt idari birimlere
yapılan bir talimat; vergi mükellefleri için ise, bir açıklamadır.
Bu tür açıklama, Vergi Usul Kanununun 413 üncü maddesi uyarınca
mükelleflerin kişisel talepleri üzerine Maliye Bakanlığınca veya
yetkili kıldığı makamlarca her zaman yapılabilir niteliktedir. A-
çıklamanın kişisel talep üzerine yapılması ile bu taleplere meydan bı-
rakmaksızın veya tümünü birden yanıtlamak amacıyla "Genel Tebliğ" adı
altında yapılması arasında, açıklamanın hukuksal gücü ve niteliği ba-
kımından herhangi bir fark yoktur. Vergi Usul Kanununun 413 üncü mad-
desi uyarınca yapılan açıklamaların bağlayıcılıklarının olmadığı, bu
nedenle idari davaya konu edilemeyecekleri, Danıştay vergi dava daire-
lerince görüş birliği ile kabul edilmektedir. Aynı nitelikte bulunan
Genel Tebliğ metninin de, mükellefler yönünden bağlayıcılığının olma-
dığının, öncelikle, kabul edilmesi gerekir.
Bu nedenlerle, davanın, Genel Tebliğin yukarıda sözü edilen
metnini konu edilen kısmının incelenmeksizin reddi gerekirken, temyize
konu kararın, davanın bu kısmının da esasına girilerek verilen, hüküm
fıkrasının bozulması gerektiği oyu ile karara karşıyım.
XXX - K A R Ş I O Y
6.12.1996 günlü Resmi Gazetede yayımlanan 54 seri nolu Kurumlar
Vergisi Genel Tebliğinin, dosyada davaya konu edilen, (B) bölümünün
ilk paragrafında; yabancı kaynak kullanımı dolayısıyla düzenlenen bel-
gede, bu kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğan her türlü faiz,
komisyon, vade farkı, kar payı, kur farkı, faktoring kuruluşlara öde-
nen iskonto bedelleri ve benzeri adlar altında yapılan giderlerin ve
maliyet unsurlarının, belgede ayrıca gösterilsin veya gösterilmesin
gider kısıtlaması uygulamasına konu edileceği açıklanmış; ikinci pa-
ragrafında da, bu giderler ve maliyet unsurlarının belgede gösterilme-
mesi durumunda, bir aydan fazla vadeli işlemlerde, alacak ve borç se-
netlerinin reeskont işlemine tabi tutulmasına esas alınan ve T.C. Mer-
kez Bankasınca belirlenen (halen) % 57 olan faiz oranı uygulanmak su-
retiyle gider unsurunun hesaplanması öngörülmüştür.
"Gider kısıtlaması" müessesesi, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanu-
nunun 41 inci maddesinin ilk fıkrasına 4008 sayılı Kanunun 25 inci
maddesiyle eklenen 8 inci bentle getirilmiştir. Buna göre; Vergi Usul
Kanunu uyarınca dönem sonu stoklarını son giren ilk çıkar yöntemine
göre değerleyen veya amortismana tabi iktisadi kıymetlerini yeniden
değerlemeye tabi tutanların, işletmede kullandıkları yabancı kaynakla-
ra ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kar payı, kur farkı ve benzeri
adlar altında yaptıkları giderlerin ve maliyet unsurlarının toplamına
(yatırımın maliyetine eklenenler hariç) bir sondaki paragraftaki indi-
rim oranının uygulanması suretiyle bulunacak kısmın % 25'inin gider o-
larak dönem kazancından indirilmesi olanağı bulunmamaktadır.
Gider belgelerinde, faiz, komisyon, vade farkı vs.nin açık bi-
çimde gösterilmesi durumunda, bendin uygulanmasında herhangi bir soru-
nun söz konusu olmayacağında kuşku yoktur. Sorun, söz konusu ödemele-
rin, gider belgelerinde, işletmede kullanılan yabancı kaynakların;
başka anlatımla, borçlanılan miktarın içinde gösterilmesi, yani ayrış-
tırılmaması durumunda ortaya çıkmaktadır. Genel Tebliğin iptal davası-
na konu edilen bölümünde, işte, bu durumda ne yapmak gerektiği, ayrış-
tırmanın nasıl yapılacağı açıklığa kavuşturulmaktadır.
Maliye Bakanlığı, bu açıklamayı yaparken, 213 sayılı Vergi Usul
Kanununun 3 üncü maddesinin (B) fıkrasında düzenlenen gerçek mahiyeti
araştırma yetkisine dayanmaktadır. Gerçekten; günümüzün enflasyonist
ekonomisinde, paranın, herhangi bir faiz veya vade farkı talep edilme-
den, uzunca süre, başkalarına kullandırılması, ekonomik gerçeklere ay-
kırıdır. Şayet, bir belgede, faiz veya vade farkı ayrıştırması yapıl-
maksızın belli bir paranın borçlanılması öngörülmüş ve paranın geri ö-
demesi de bir vadeye bağlanmışsa; bu paranın bir kısmı ana para, diğer
kısmı da faiz veya vade farkıdır. Genel Tebliğde, bu ayrıştırma işlemi
belli bir yönteme bağlanmış bulunmaktadır. Öngörülen yöntem de, objek-
tif, gerçeğe ve hukuka uygun niteliktedir.
Bu bakımdan; Genel Tebliğin anılan bölümünde, Gelir Vergisi Ka-
nunu ile Vergi Usul Kanunu düzenlemelerine herhangi bir aykırılık bu-
lunmadığından; davanın bu kısmının reddi yerine anılan bölümün iptali
yolunda karar verilmesinde isabet görülmemiştir.
Açıklanan bu nedenle; temyiz isteminin kabulü ile Danıştay Dör-
düncü Daire kararının söz konusu hüküm fıkrasının bozulması gerekeceği
oyu ile karara karşıyız.
(MT/ES)
|