T.C.
DANIŞTAY
VERGİ DAVA DAİRELERİ GENEL KURULU
o KDV İNDİRİMİ (Sahte Fatura - Mal Alışının Kanıtlanması)
o SAHTE FATURA (KDV İndirimi - Mal Alışının Kanıtlanması)
Özet : Davayı bozma kararı üzerine inceleyen mahkemelerin kararlarında yeni gerekçelere yer vermesi, hüküm ısrar kararı olma niteliğini ortadan kaldırmayacağı,
Fatura ticareti yaptığı saptanan kişilerden alınan malın, gerçekte üreticiden satın alındığı kesin kanıtlarla saptanamadığı takdirde; işletme belgelerinin idarenin savını doğrulayıp doğrulamadığı yönlerinden inceleme yapıldıktan sonra davanın çözüme bağlanması gerektiği hakkında.
İstemin Özeti: Kurumun, defter kayıtları ve belgelerine dayanarak Şubat 1986 ayında indirim konusu yaptığı katma değer vergisi ve bunun üzeriden kesilen kaçakçılık cezasına karşı açılan davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararına yönelik temyiz başvurusunu inceleyerek; Kuruma kütlü ve preseli pamuk satan kişinin alış faturalarının sahteliğinin bu faturaları düzenleyenin emniyette verdiği ifadeleri ile belgelenmesinden hareketle alışların üreticiden yapıldığı kanısına varılarak tarhiyat uygulanmışsa da sahte fatura kullandığı kabul edilen satıcının, aldığından çok fazla miktardaki kütlü ve preseli pamuğu Kuruma satmış olması, bedellerini nama yazılı çekle ve kısmen de tediye fişi karşılığı tahsil etmesi, preseli pamuğun fabrikada imalinin gerekmesi ve satıcının Kuruma para karşılığı fatura sattığı yolunda herhangi bir tesbit yapılmamış olması karşısında ve Kurum işlemleri üzerinde Vergi Usul Kanununun 3 ve 134 üncü maddelerinde öngörülen biçimde inceleme yapılmamış olması nedeniyle satıcının alım yaptığı kişi ile herhangi bir maddi ilişkisi olmayan Kurum adına, Vergi Usul Kanununun 11 inci maddesindeki zincirleme sorumluluk esası işletilerek uygulanan tarhiyatın onanmasında isabet bulunmadığı gerekçesiyle mahkeme Kararını bozan Danıştay Yedinci Dairesinin, 20.10.1987 günlü ve E:1987/1322, K:1987/2297 sayılı Kararına uymayarak, Kurumun kendi uğraşı konusuna giren preseli pamuğu üçüncü kişilerden satın almakla basiretli bir tüccar gibi davranmadığı, 18-20 yaşlarındaki satıcının belgelerde görülen düzeyde sermaye ve iş yapmasına olanak görülmediği, sahteliği bu kişiye mal satan kişinin anlatımının kanıtladığı ve yörede tüccarın bu işleyişe ilgi duyduğunun Mahkemelerine intikal eden dosyalardan anlaşıldığı ve Kurumun Gelir (stopaj) Vergisinden kaçınıp, yersiz Katma Değer Vergisi mahsubu uygulamak amacıyla üreticiden aldığı kütlü ve preseli pamuğu tüccardan almış gibi işlem yaptığı sonucuna varıldığı gerekçesiyle davanın reddi yolundaki ilk kararında direnen .... Vergi Mahkemesinin 14.7.1988 günlü ve E:1988/763, K:1988/343 sayılı Kararının; ilk karardakinden farklı gerekçeye dayalı kararın ısrar kararı niteliğini taşımadığı, bu kararda Kurum adına uygulanan gelir (stopaj) vergisi tarhiyatları hakkındaki Danıştay Dördüncü Dairesi kararlarındaki dayanaklara bakılarak satıcının durumunun yeniden ele alındığı, ne ilk ve ne de son kararda tarhiyatın, Vergi Usul Kanununun 11 inci maddesine göre uygulanmasının hukuka uygunluğunun tartışılmadığı, olayda bu yola ait yasal koşulların gerçekleşmediği, kararın dayandırıldığı gerekçenin hukuksal olmadığı, satıcının komisyonculuk faaliyetine 1984 yılında başladığı ve Kurumun 1985 yılında kurulduğunun Vergi Dairesi kayıtlarıyla kanıtlı bulunduğu, Kurumun ve satıcının vergi ile ilgili işlemlerinin, ihtilaflı vergi bakımından sıhhatli biçimde incelenmediği ileri sürülerek bozulması istenmiştir.
Savunmanın Özeti: Yasal dayanağının bulunmadığı belirtilen istemin reddi gerektiği savunulmuştur.
Tetkik Hakimi: Semra Kıraçlı
Danıştay Savcısı: Güngör Göksu
Düşüncesi: Uyuşmazlık, yükümlü şirketin 1986 Şubat, Mart ve Mayıs aylarında tüccardan satın aldığı bir kısım pamuk alışları ile ilgili faturaların sahte olduğu, buna göre yapılan katma değer vergisi mahsubunun usulsüz bulunduğu görüşü ile düzenlenen inceleme raporu eses alınarak tarh edilen katma değer vergisi ile kesilen kaçakçılık cezasını onayan vergi mahkemesi kararını bozan Danıştay 7. Dairesi kararına uymayarak eski kararında ısrar eden vergi mahkemesi kararının bozulması istemine ilişkin bulunmaktadır.
Olayda, vergi mahkemesince, 213 sayılı V.U.K.nun 11. maddesinde alım-satım taraf olanların ödenmesi gereken vergilerden müteselsilen sorumlu olacaklarının hükme bağlandığı, dosyanın incelenmesinden ....'nin sahte fatura düzenleyerek ....'a sattığı, ....'ın ise gerçekten kütlü pamuk satışı yapmamış olduğu ve yükümlü şirket tarafından paravan olarak kullanıldığı, yükümlü şirketin aslında kütlü pamuk alımını müstahsilden yaptığı, bu alım miktarı kadar girişi belgelemek için de sahte fatura temin ettiği ve katma değer vergisini de ödemeden mahsup yapmak amacıyla sağladığı faturalara dayanarak işlem yaptığı kanaatına varıldığı gerekçesiyle kaçakçılık cezalı tarhiyatın tasdikine ilişkin verilen karar, Danıştay 7. Dairesince bozulmuş ve vergi mahkemesi de bozma kararına uymayarak eski kararında ısrar etmiş bulunmaktadır.
Dava dosyası ve dosyadaki belgelerin incelenmesinden; Tarhiyata dayanak olarak .... isimli şahsın polis karakolunda alınan ifadesinin tek başına vergi hukuku açısından bir değer taşımadığı ve bu kişi hakkında vergi hukuku yönünden bir araştırmaya da gidilmediği, şirketin ortaklarından ....'in tutanakla tesbit olunan ifadesinin tarhiyata esas alınabilecek nitelikte olmayıp bu belgenin aksine yükümlü şirketin naylon fatura ilişkisi içinde olmadığını ortaya koyduğu, yükümlü şirkete uyuşmazlık döneminde mal satan ....'ın inceleme esnasında ifadesine başvurulmadığı gibi kendisinin ilgili dönem defter kayıt ve belgeleri ile katma değer vergisi beyannamelerinin incelenmediği dolayısıyla, incelemenin noksan inceleme hükmünde bulunduğu, bu kişinin yükümlü şirkete sattığı emtiayı sadece ....'den temin etmeyip büyük bir kısmını çeşitli tüccarlardan sağladığı ve bu tüccarların hepsinin vergi mükellefi olduklarının tespit olunduğu, yükümlü şirketin ....'dan vaki mal alımlarının bedelini çeşitli bankalar aracılığı ile ödediğinin sabit olduğu, 213 sayılı V.U.K.nun 3239 sayılı Kanunla değişik 11. maddesinde getirilen müteselsil sorumluluğun şartları, sınırları ile konuya ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığınca belirlenmesinden sonra tatbik edilebileceği, halbuki olay tarihinden böyle bir düzenleme yapılmadığı cihetle yükümlü şirket adına müteselsil sorumluluktan dolayı vergi salınmasının mümkün olamayacağı, diğer taraftan .... ve yükümlü şirket arasında sahte fatura düzenlenmesi ve kullanılması hususunda irtibat bulunduğuna dair herhangi bir tespit ortaya konmadan Vergi Usul Kanununun 11. maddesinde belirtilen müteselsil sorumluluktan bahisle yükümlü şirketin sorumlu tutularak vergilendirilmesinde ve vergi mahkemesince de cezalı tarhiyatın onanmasında isabet görülmemiştir.
Bu nedenlerle Danıştay 7. Dairesince verilen bozma kararına uymayarak eski kararında ısrar eden vergi mahkemesi kararı yerinde bulunmadığından, temyiz isteminin kabulü ile mahkeme kararının bozulması gerekeceği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca duruşma yapılmasına gerek görülmediğinden, Tetkik Hakimi Semra Kıraçlı'nın raporu incelenip, sözlü açıklamaları dinlendikten sonra dosya incelenerek gereği görüşüldü:
Temyiz dilekçesinde kararın, ısrar niteliği taşımadığı ileri sürüldüğünden ve 2577 sayılı Kanunun 38 inci maddesinin (1) iaretli fıkrasında Genel Kurulumuzu, vergi mahkemelerinden verilen ısrar kararlarını incelemekle görevli kabul ettiğinden temyiz olunan kararın ısrar kararı niteliği taşıyıp taşımadığının öncelikle incelenmesi gerekmiştir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu 24 üncü maddesinin (e) bendinde, kararın dayandığı hukuki sebepler ile gerekçesi ve hükmün, kararda gösterilmesini öngörmüştür. Bilindiği gibi hukuki sebepler ve gerekçe; davada saptanan maddi olaylar ile hüküm fıkrası arasında bağ kuran ve hükmün dayandığı hukuksal nedenleri açıklayan bölümdür. Hüküm ise; tarafların karşılıklı olarak yargı yerine sundukları istemlere, yargı yerinin verdiği yanıttır.
Israr kararından söz edebilmek için yerel mahkemenin temyiz merciince bozulan ilk kararındaki hükmü benimsemiş olması ve bu hükme taraflardan yeni iddia ve savunmalarda bulunmaları istenmeksizin verilmiş olması gerekmektedir. Davadaki maddi olay ile hüküm fıkrası arasında bağ kuran hukuksal nedenler ile gerekçenin ilk karardaki hükmü desteklemek üzere genişletilmesi veya kısmen değiştirilmesi, kararın ısrar kararı olma niteliğini etkilemeyecektir. Bu nedenle, hüküm fıkrasında davanın reddi yolundaki ilk kararda ısrar edildiği de açıklanan ve yer yer bozma kararına gönderme yapılan temyiz olunan kararın ısrar kararı niteliği taşıdığı ve istemin Kurulumuzca incelenmesi gerektiğine oyçokluğu ile karar verildikten sora Kurumun temyiz başvurusu incelendi:
Vergi Mahkemesinde açtığı dava reddolunan Kurum adına, gerçek olmayan alış faturaları üzerinden yersiz katma değer vergisi indirimi uygulandığından bahisle kaçakcılık cezalı katma değer vergisi uygulanmıştır. Tarhiyat, dosyada örneği bulunan 14.8.1986 günlü ve 1986/P/60 sayılı inceleme raporuna dayandırılmıştır. Bu raporda; davacı Kurumun, kütlü ve preseli pamuğun bir kısmını satan bir diğer kişiden para karşılığında fatura satın aldığının, söz konusu faturaları düzenleyenin emniyetteki ifadelerinden anlaşıldığı, dolayısıyla Kurumun defterlerinde kayıtlı alış faturalarıyla kütlü ve preseli pamuk satın almadığı ve gerçekte üreticiden aldığı pamuklar nedeniyle gelir (stopaj) vergisi kesmemek ve yersiz Katma Değer Vergisi mahsubu yapmak suretiyle vergi kaybına yol açtığı sonucuna varılmıştır.
İnceleme raporunun sonuç bölümünde, kütlü ve preseli pamuk satmış görünen ....'ın, aracılığını yaptığı kişileri stopaj ve Katma Değer Vergisi açısından kurtarmak için kendi malını satmış gibi faturaya bağladığı, Vergi Usul Kanununun 11 inci maddesinde öngörülen müteselsil sorumluluğa ilişkin kural uyarınca raporda önerilen Katma Değer Vergileri ve uygulanması gereken cezaların hem Kurum ve hem de faturayı düzenleyen adına uygulanması, bu kişiden tahsili halinde Kurum adına uygulanan tarhiyatın terkini ve reddi önerilmiştir.
Vergi Usul Kanununun vergi kesenlerin sorumluluğunu düzenleyen 11 inci maddesinin birinci fıkrasında; yaptıkları veya yapacakları ödemelerden vergi kesmek zorunda olanların, verginin tam olarak kesilip ödenmesinden sorumlu oldukları kurala bağlanmış, maddeye 3239 sayılı Kanunun 2 inci maddesiyle eklenen üçüncü fıkrada ise, mal alımı ve satımı dolayısıyla vergi kesintisi yapmak ve vergi dairesine yatırmak zorunda olanların, bu yükümlülüklerini yerine getirmemeleri halinde verginin ödenmesinden, alım-satıma taraf olanlar ve aralarında zımmen dahi olsa bağlantı bulunduğu saptananların müteselsilen sorumlu oldukları belirtilmiştir.
Maddeye aynı Yasanın 2 inci maddesiyle eklenen beşinci fıkrada müteselsil sorumluluğun koşulları, sınırları ve konuya ilişkin usul ve esasların Maliye ve Gümrük Bakanlığına belirlenmesi kabul edilmiştir. Dolayısıyla koşulları, sınırları, usul ve esasları anılan Bakanlık tarafından belirlenmedikçe, müteselsil sorumlulukla ilgili üçüncü fıkra hükmünün uygulanmasına olanak bulunmamaktadır. Nitekim, gelir vergisi kesintisinden doğan zincirleme sorumlulukla ilgili söz konusu usul ve esaslar, Mayıs ve Ağustos 1988 aylaında yürürlüğe konulan 151 ve 152 Seri sayılı Gelir Vergisi Genel Tebliğleri ile belirlenmiştir. Vergi inceleme raporunun düzenlendiği ve tarhiyatın uygulandığı tarihte bu konuda ve Katma Değer Vergisinde müteselsil sorumlulukla ilgili herhangi bir belirleme yapılmamış olduğundan, davacı tarafın ileri sürmesine karşın .... tarafından beyan edilen ve Vergi Dairesi Müdürlüğünce tahakkuk ettirildiği anlaşılan Katma Değer Vergilerinin ödenmediği savıyla uygulanan tarhiyatın, bu yönü incelenmeden ve davacı Kurum yönünden Katma Değer Vergisi Kanununun vergi sorumluluğunu düzenleyen 9 uncu maddesinde yazılı koşulun gerçekleştiği saptanmadan verilen kararda yasaya uygunluk görülmemiştir.
Sahte fatura alarak kullandığı kabul edilen ve 1984 yılında zahire komisyonculuğundan dolayı vergi mükellefiyeti tesis ettiren ....'ın Kuruma, 483.305.660 liralık kısmı Mayıs 1986 ayında satılan preseli pamuk olmak üzere Şubat, Mart ve Mayıs 1986 aylarında toplam 817.423.078 liralık kütlü ve preseli pamuk sattığı tartışmasızdır. Vergi inceleme raporunda davacı Kurumun bu alımının ne kadarının para karşılığı fatura sattığını ifade eden .... tarafından satılmış görünen kütlü ve preseli pamuktan karşılandığı konusunda herhangi bir tesbit yapılmamıştır.
Vergilendirmenin, Kurumun ....'dan satın aldığı tüm kütlü ve preseli pamuğun faturada yazılı ederi üzerinden uygulanan Katma Değer Vergisi indirimi esas alınarak yapıldığı tartışmasızdır.
Katma Değer Vergisi Kanununun 29 uncu maddesinin 1-a fıkrasında mükelleflerin, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirebilecekleri kurala bağlanmış ve eleştiri konusu yapılan indirim bu kurala göre uygulanmıştır.
Bu indirimin yasaya aykırı olduğunun kabulü için Kurumun ....'dan yaptığı tüm alışların üreticiden satın alınan pamuklara ait olduğunun kanıtlanması gerekir. Öte yandan inceleme elemanı tarafından ....'ın Kuruma yaptığı tüm satışların matraha alınmasının doğruluğu, ....'ın, .... dışındaki kişiler nezdinde yapılan incelemeler sonucunda bu alımların da gerçek olmadığının saptanmasına bağlıdır. Dosyada bu konuda yapılmış bir incelemenin sonucunu belgeleyen herhangi bir kanıta rastlanmadığı gibi zahire komisyoncusu olan ....'ın üreticiden pamuk satın alırken gelir vergisi kesintisi yapmadığı, bunu gizlemek üzere ....'den sahte fatura temin ederek kullandığı görüşüyle adına uygulanan gelir (stopaj) vergisinden doğan uyuşmazlık dosyasının Danıştay Dördüncü Dairesinde E:1988/4480 sayı ile işlem gördüğü saptanmıştır. ....'ın Kuruma sattığı pamukları gerçekte üreticiden satın aldığı kabul edildiği takdirde, Kurumun üretciden alıp gelir vergisi kesintisi yapmadığı pamuklar için ....'dan fatura temin ettiği savının dayanağı kalmayacağından bu şahsa ait ihtilafın sonucuyla o dosyadaki belgelerin birlikte değerlendirilmesi gerekir.
İnceleme elemanı tarafından Kurumun defter ve belgeleri üzerinde hiçbir inceleme yapılmadığı gibi ....'ın Kuruma gerçekte kütlü ve preseli pamuk satmayıp, ihtiyacı nedeniyle fatura keserek verdiği yolunda imzasıyla onaylanmış ifadesi de bulunmamaktadır. Tersine, Kurum ile .... arasında, Kurumun ihtilaflı ayları kapsayan 1986 yılında gereksinme duyacağı kütlü ve preseli pamuğu piyasadan sağlamasını öngören ancak, uygulamaya konulmasına gerek duyulmadığı belirtilen bir protokol yapıldığı anlaşılmaktadır. Öte yandan Kuruma, .... tarafından satılan kütlü ve preseli pamuk bedellerinin bir kısmının nama yazılı çek ve bakiyesinin tediye fişi karşılığında nakit olarak ödendiği ihtilafsızdır. Yapılan ödeme miktarı, protokola göre ödenmesi gerekenden çok yüksek ve emtia bedelini ifade edecek miktara ulaştığından anılan protokolün uygulanmadığı açıktır. Dosyada, Kurum ile .... arasında doğrudan bir ilişkinin bulunduğunu gösteren herhangi bir saptama da bulunmamaktadır.
Tüm bu hususlar gözönüne alındığında Kurumun ....'dan gerçekte pamuk alıp almadığının, Kuruma ait emtia giriş kayıt ve belgeleri, emtia dengesini gösteren kayıtları ve ödeme belgeleri ile üretimi konusunda inceleme yapılarak saptanması gerektiği sonucuna varılmaktadır. Bu yolda bir inceleme yapılmadığı anlaşılan dosyada uyuşmazlığa yol açan tarhiyata karşı açılan davanın, .... tarafından Kuruma satılan 817.423.078 liralık kütlü ve preseli pamuğun hangi kaynaktan sağlandığı, buna ilişkin belgelerin doğruluk derecesi ve Kurumun bu husustaki kayıtları tartışılmaksızın sonuçlandırılmasına olanak bulunmamaktadır.
Kütlü pamuğu preseledikten sonra iplik fabrikalarına satan Kurumun, ....'dan preseli pamuk satın alma eyleminin, basiretli bir tüccardan beklenmeyeceği, ....'ın yaşı, sermayesi ve iş kapasitesi ve yörede fatura ticaretine tüccardan gelen ilgi davanın reddine dayanak oluşturamayacağı gibi ticari yaşamda kimi taahhütlerin yerine getirilmesi, uğraşı konusuna giren üretim dalı çıktısının piyasadan sağlanmasını zorunlu kıldığından, bu yolda bir araştırma yapılmaksızın Kurumun preseli pamuk alımının, eleştiriyi doğrulayan bir eylem olarak karara gerekçe yapılmasında da isabet görülmemiştir.
Bu nedenlerle, Kurum adına indirim konusu yapılan Katma Değer Vergisi üzerinden uyfulanan tarhiyata karşı açılan davanın, yukarıdaki açıklamalar doğrultusunda yeniden incelenerek çözüme bağlanması gerektiği sonucuna varıldığından, .... Vergi Mahkemesinin 14.7.1988 günlü ve E:1988/763, K : 1988/343 sayılı Israr Kararının bozulmasına, yargılama giderleri yeniden verilecek kararda hüküm altına alınacağından bu konuda ayrıca karar verilmesine gerek bulunmadığına, 2.6.1989 gününde usul yönünden oyçokluğu, esasta oybirliği ile karar verildi.
KARŞI OY
Direnme (ısrar) kararları, Danıştay'ın ilgili Dairesinin bozma kararı üzerine mahkemenin hiçbir inceleme yapmadan bozmaya uymadığını belirterek eski kararının aynı olan kararı vermesidir.
Olayda ise Mahkeme Kararı, eski kararda bulunmayan yeni delillere dayanılarak verilen bir karardır.
Bu karar, ısrar niteliğinde olmayıp yeni bir karar olduğundan, temyiz isteminin, Danıştay'ın görevli Dava Dairesinde incelenmesi gerektiği görüşüyle Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunda incelenmesine karşıyım.