Danıştay Dördüncü Daire

Veraset yolu ile intikal eden markaların, mirasçılarca elden çıkarılması, değer artışı kazancı olarak gelir vergisine tabidir. Ancak, vergi matrahının saptanması sırasında iktisap bedeli olarak, markaya ilişkin veraset ve intikal vergisinin değil, veraset ve intikal vergisi matrahının esas alınması gerekir. Uyuşmazlık konuşu olayda, veraset suretiyle iktisap edilen markaların elden çıkarılmasından doğan kazançların değer artışı kazancı olarak vergilendirilemeyeceği yolunda ileri sürülen iddialar mahkeme kararının buna ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını sağlayacak nitelikte görülmemiştir. Olayda safi değer artışı kazancının ne olmamsı gerektiği hususuna gelince, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’na 2361 sayılı Kanunla eklenen mükerrer 81. maddede, değer artışında safi kazancın, elden çıkarılan mal ve hakların iktisap bedeli ile, elden çıkarma karşılığında alınan para ve ayınlarla sağlanan ve para ile temsil edilebilen her türlü menfaatlerin tutarı arasındaki müspet fark olduğu, hasılatın ayın ve menfaat olarak sağlanan kısminin tutarının Vergi Usul Kanunu’nun değerleme ile ilgli hükümlerine göre tayin ve tespit olunacağı, bu maddenin uygulanmasında mal ve hakların iktisap bedelinin, bunların iktisap edilmesi için yapılan her türlü ödemelerin, giderlerin ve ödenen vergi, resim ve harçların toplamım ifade edeceği belirtilmiştir. Görüleceği üzere yukarıda anılan maddede, ivazsız bir suretle iktisap olunan markaların elden çıkarılması halinde safi değer artışının hesaplanmasında, bu markaların iktisabı için ödenen veraset ve intikal vergisinin iktisap bedeli olarak kabul edileceğine dair bir hüküm yoktur. Olayda, ölümü ile mirasçılarına bu arada davacıya intikal eden mallar meydanında markaları da bulunmaktadır. Davalı idare, davacının kendisine düşen tüm miras hissesi sebebiyle ödediği 17.512.684 lira tutarındaki veraset ve intikal vergisini, miras taksim mukavelesinin mevcudiyeti dolayısıyla markaların tamamına isabet ettiğini varsayarak, markaların iktisap bedeli olarak kabul etmiş ve bu bedelle markaların satış bedeli olan 440.00.000 lira arasındaki farkı safe değer kazancı olarak hesaplanmıştır. Mirasçılar ise davacı ile birlikte verdikleri veraset ve intikal vergisi beyannamesinde sözkonusu markaları da beyan etmişlerdir. Takdir Komisyonu’nca bu markalar için ölüm tarihi itibariyle toplam 410.000.000 lira emsal bedeli takdir olunmuş ve veraset ve intikal vergisine ait matrahın tespitinde bu emsal bedeli nazara alınmıştır. Veraset ve intikal vergisi beyannamesinin verildiği tarihte davacının markalar üzerindeki hissesi 6/56’dır. Davacı daha sonra diğer mirasçılarla yaptığı miras taksim mukavelesi gereğince terekedeki bir kısım menkuller, gayrimenkuller, ticari işletmeler, muhtelif hakların v.d. üzerindeki hisselerinden feragatta bulunmak suretiyle markaların tamamına sahip olmuştur. Diğer yandan, Vergi Usul Kanunu’nun 2361 sayılı Kanunla değişik mükerrer 81. maddesinde, bina ve arazide, ivazlı ve ivazsız olarak iktisap edilen menkul kıymetlerin elden çıkarılmasında iktisap bedelinin ne olacağı hususunda özel hükümler konulmuş olmasına mukabil ivazsız olarak iktisap edilen markaların elden çıkarılması hususunda böyle bir özel hüküm konulmamış olmasına dayanılarak ta veraset yoluyla iktisap edilen markaların elden çıkarılmasında iktisap bedelinin ödenen veraset ve intikal vergisinden ibaret olacağı sonucuna varılamaz. Bu bakımdan olayda sözkonusu markaların veraset ve intikal vergisi beyannamesinde beyan olunması nedeniyle takdir komisyonunca takdir edilen emsal bedelinin, bazların elden çıkarılmasından doğan safi değer artışı kazancının hesabında iktisap bedeli olarak nazara alınması gerekir. Bu itibarla davalı idarece matrahın hesabında sadece ödenen veraset ve intikal vergisinin iktisap bedeli olarak kabul edilmesinde isabet görülmemiştir. Davacı, sözkonusu markaları şahsi mal varlığına dahil bir durumda iken 20.9.1985 tarihinde toplam 440.000.000. liraya vadeli olarak satmış ve bunun 20.000.000. lirasını 1985 yılında 120.000.000 lirasını 1986 ve kalan 300.000.000 lirasını da 1987 yılında tahsil lemistir. Bu durumda ve kazancın niteliğinin değer artışı (sair kazanç) olması nedeniyle, tahsil edildiği 1985, 1986 ve 1987 yıllarının açılan değer artış kazançlarının elde edildiği dönemler olarak kabul edilmesi ve vergilendirmenin mezkur yıllar cin ayrı ayrı yapılması gerekir. Bu suretle satılan markaların toplam iktisap bedeli, yukarıda açıklandığı üzere bunların Takdir Komisyonu’nca takdir edilen ve veraset ve intikal vergisi matrahının tespitinde esas alınan 410.000.000 liralık emsal bedeli ile bu markalar nedeniyle ödenmiş olan veraset ve intikal vergisinin toplamından ibarettir. 1987 yılında tahsil edilen satış bedeli 300.000.000 lira olup, buna isabet eden iktisap bedelinin, bu satış bedelinin tüm satış bedeline olan oranının toplam iktisap bedeline uygulanması suretiyle saptanması ve vergiye tabi değer artış kazancının böylece tespiti gerekirken, sadece veraset ve intikal vergisinin iktisap bedeli olarak kabulü ile matrahın buna göre saptanmasında isabet görülmemiştir. Mahkeme kararının cezayı kusur cezasına çeviren hüküm fıkrasına yönelik olarak tarafların temyiz dilekçelerinde ileri sürdükleri sebepler ise yerinde ve hüküm fıkrasının bozulmasını sağlayacak durumda bulunmamıştır. Bu nedenlerle Vergi Dairesi Müdürlüğü temyiz isteminin reddine oybirliğiyle, yükümlü temyiz isteminin vergi aslı yönünden kabulüne, oyçokluğuyla karar verildi. AZLIK OYU: 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 80 inci maddesinin 3 nolu bendinde sayılan haklarla ilgili olarak, iktisap şekli bakımından herhangi bir belirlemeye yer verilmemişse de, bu haklarda da ivazsız iktisap edilenlerin elden çıkarılmasından doğan kazançların, değer artış kazancı sayılmayacağın in kabulü gereklidir. Zira, 3239 sayılı Kanundan önce, ivazsız iktisabı itibariyle de, değer artış kazancının kapsamına alınmış olan menkul kıymetlerde, bu husus mükerrer 80. maddede belirtildiği gibi kazancın safi tutarının tesbiti ile ilgili mükerrer 81. maddede buna bağlı özel hükümlere yer verilmiştir. Oysa 70. maddenin birinci fıkrasının 5 numaralı bendindeki haklar için mükerrer 80. maddede açık hüküm olmadığı gibi, kazanç tesbiti ile ilgili mükerrer 81. maddede ivazsız iktisap nedeniyle de vergilenme öngörülmüş olduğundan yapılması gerekli olan özel düzenlemelere yer verilmemiştir. Bunda, 70. maddenin 5 nolu bendindeki hakların bir ticari işletme dışında daha çok dar mükellefiyete tabi olanlarca kullanılacağı, bunlar içinde ivazsız iktisaplar nedeniyle bir vergilemeye gerek olmayacağı anlayışının etkili olması söylenebilir. Belirtilen nedenlerle, davacının miras yoluyla iktisap ettiği mırka satışından sağlanan gelirin değer artış kazancı olarak vergilendirilmesine olanak bulunmadığından mahkeme kararının bu nedenle bozulması gerekeceğinden çoğunluk kararma gerekçede katılmıyorum.