Danıştay Üçüncü Daire

Finansal kiralamada, yapılan ödemelerin, ödemenin yapıldığı dönemde gider yazılmasında kanuna aykırılık bulunmamaktadır. Ödenen toplam kiranın, kiralama süresi olan 4 yıllık kira süresine bölünmek suretiyle, her yıl için eşit mikta da gider kaydedilmesi gerektiği öne sürülerek vergi salınamaz. İstemin Özeti: Davacı şirketin 1992 takvim yılma ilişkin hesaplarının finansal kiralama yönünden sınırlı olarak incelenmesi sonucunda bulunan matrah farkı üzerinden adına ikmalen salınan kurumlar vergisi ve geçici kurumlar vergisi ile kesilen kaçakçılık cezalarına karşı açılan davayı; uyuşmazlığın 21.9.1993 Gün ve 570/39 Sayılı inceleme raporuna dayanılarak finansal kiralama yöntemi ile kiralanan ve sözleşme gereği dört yıldan daha az bir sürede yapılan ödemelerin cari hesap dönemi kazancının tesbitinde gider olarak yazılmasının mümkün olmadığı gerekçesiyle salınan vergi ve cezalara ilişkin bulunduğu, 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde, gelirin bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarı olduğu hükmüne yer verildiği, 5422 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinde de, kurumlar vergisinin birinci maddede yazılı mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı ve safi kurum kazancının tesbitinde Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanamayacağının öngörüldüğü, ayrıca 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 283. maddesinde ise gelecek bir hesap dönemine ait olarak peşin ödenen gider ile cari hesap dönemine ait olup da henüz tahsil edilmemiş olan hasılatın mukayyet değerleri üzerinden aktifleştirilmek suretiyle değerleneceğinin hükme bağlandığı, dosyanın incelenmesinden, iki adet mercedes marka otomobilin davacı şirketçe 3226 Sayılı Finansal Kiralama Kanunu uyarınca düzenlenen sözleşme gereğince Ekim 1991 döneminde KDV hariç toplam 697.200.000 liraya kiralanarak teslim alındığı, ödemelerin 1991 yılında 3 aylık toplam 291.900.000 lira+KDV. 1992 yılında da 9 aylık 405.000.000 lira + KDV ve geri kalan kısminin da 50.000 lira + KDV olacak şekilde sözleşmeyle belirlendiği, yani toplam ödeme tutarı 697.200.000 lira olan malın 405.000.000 liralık kısminin 1992 yılında 3 adet fatura karşılığında ödenerek kanuni ’ defterlerine genel gider olarak kaydedildiğinin anlaşıldığı, ancak Finansal Kiralama Kanunu’nda finansal kiralama süresinin asgari dört yıl olarak belirlenmesindeki maksadın iktisadi kıymetin satın alınması halinde dört yıl olan amortisman yoluyla itfa süresiyle eşitlenmesi olduğu, oysa davacı şirket tarafından toplam ödeme tutarının yaklaşık %99’luk bir kısminin sözleşme sürenin %25’lik bir kısmında ödenerek aynı dönemde giderlere kaydedildiği, bu durumun gerek işletmecilik gerekse vergi uygulamaları yönünden her dönemin hasılat ve giderlerinin ait olduğu yıl hesaplama kaydı esasına ters bulunduğu, ancak işletme bünyesinde gelecek hesap dönemine ait olarak yapılan giderlerin peşin ödenmesi halinde bu ödemelerin tamamının cari yılda gider yazılabileceği, bu durumda yapılan ödemelerin gerek dönemleri ilgilendiren kısımlarının geçici bir hesaba alınmak süratiyle aktifleştirilmesi gerektiği, yani Ekim 1991 Tarihinden itibaren toplan 697.200.000 liraya ve 48 aylığına kiralanan vasıtalarla ilgili indirilebilecek kira giderleri toplamının 48 aya bölünmesi suretiyle bulunacak aylık kira giderinin 1992 takvim yılı içinde 12 aylık kira gideri toplamı olan 174.300.000 lirasının davacı tarafından anılan yılda kira ödemesi tutarı olarak genel giderlere yansıttığı 405.000.000 liradan tenzili suretiyle bulunacak 230.700.000 lira matrah farkı üzerinden ikmalen kurumlar vergisi tarhedilebileceği, ancak matrah farkının yükümlünün defter ve belgeleri üzerinden bulunması karşısında olayda kasten vergi zıyaı olmadığı sonucuna ulaşıldığı, bu nedenle kaçakçılık cezasının kusur cezasına çevrilmesi gerektiği, öte yandan 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 120. maddesi hükmüne göre geçici verginin verilen beyannemeler üzerinden hesaplanıp yılın vergisinden mahsup edilmek üzere ödenen peşin bir vergi niteliği taşıması ve bir vergi incelemesi sonucunda yükümlülerin dönem hesaplarının yeniden tespit edilerek vergi tarhedilmesi nedeniyle ikmalen ve re’sen vergi tarhı hallerinde ayrıca geçici vergi tarh edilmesinden de sözedilemeyeceği, bu nedenle kaçakçılık cezalı geçici vergi tarhiyatının terkini gerektiği gerekçesiyle kısmen kabul ederek vergi aslım kusur cezalı olarak tadil eden ve kaçakçılık cezalı geçici kurumlar vergisini ise terkin eden Denizli Vergi Mahkemesi’nin 6.9.1994 Gün ve E:1994/142, K:1994/670 Sayılı Kararının; Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından, salınan kurumlar vergisi ile kesilen kaçakçılık cezasının aynen onanması gerektiği, davacı şirket tarafından ise 3226 Sayılı Finansal Kiralama Kanunu’nun 6. maddesiyle finansal kiralama suretiyle kullanım imkanı elde edilen mallara ait ödeme şekli ve dönemlerinin taraflarca serbestçe belirlenebileceği, anılan ödemelerin kiralayan açısından da aynı dönemde gelir olarak kaydedildiğinden, ortada bir vergi ziyaından söz edilemeyeceği ileri sürülerek bozulması istemidir. Karar: 5422 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinin birinci fıkrasında; kurumlar vergisinin, birinci maddede yazılı mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, ikinci fıkrasında da safi kurum kazancının tesbitinde Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı öngörülmüş, 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. maddesinin birinci bendinde de, safi kazancın tesbitinde ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin bu kazançtan indirilebileceği hükme bağlanmış olup, mahiyeti itibariyle bir gayrimenkul sermaye iradı olan kira bedelinin kira ödeyen yönünden gider yazılabilmesi bu sebeple yerindedir. Öte yandan, 3226 Sayılı Finansal Kiralama Kanunu’nun birinci maddesinde, Kanunun amacının finansman sağlamayaca yönelik finansal kiralamayı düzenlemek olduğu belirtildikten sonra 4. maddesinde de finansal kiralama sözleşmesinin kiralayanın kiracının talebi ve seçimi üzerine üçüncü kişiden satın aldığı veya başka suretle temin ettiği bir malın zilyetliğini her türlü faydayı sağlamak üzere belli bir süre feshedilmemek şartı ile kira bedeli karşılığında kiracıya bırakmasını öngören bir sözleşme olduğu vurgulanmış, altıncı maddesinde ise, finansal kiralama bedeli ve ödeme dönemlerinin taraflarca sabit ve değişen olabilecek şekilde serbestçe belirlenebilceği hükme bağlanmıştır. Yine aynı Kanunun yedinci maddesine göre de bu sözleşmelerin en az dört yıl süre ile feshedilemeyeceği ve hangi kiralama hallerinde bu sürenin kısalacağının Bakanlar Kurulun’ca çıkarılacak yönetmelikle belirleneceği hükmüne yer verilmiştir. Tüm kuralları ile özel bir finans yöntemi getiren 3226 Sayılı Finansal Kiralama Kanunu yukarıda belirtilen maddelerden de anlaşılacağı üzere kira ödemelerinin kira sözleşmesinin feshedilmesi imkansız döneme eşit olarak yayılmasını öngörmemiştir. Bilakis sözlemeye taraf olanlarca ödeme miktarının ve dönemlerinin sabit ve değişken olarak serbestçe belirlenebileceğini kabul etmiştir. Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin b bendi vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğunu belirtmiştir. Olayda yükümlülerin (inansal kiralama yöntemi ile kiraladığı otomobiller dolayısıyla ihtilaflı dönemde kira bedelleri özel yasasının verdiği akit serbestisi içinde kiralayanlarla karşılıklı olarak belirlenerek ödenmiş bulunduğuna göre işlemin basit bir kira işlemi kabul edilerek kira dönemine göre koşullandırılması olayın gerçek mahiyetine aykırı düşmektedir. Kaldı ki sözleşmenin en az dört yıl süre île feshedilemeyeceğine ilişkin hükmün kira ödemelerinin ne miktarlarda ve hangi dönemlerde yapılacağım belirtmek gayesiyle getirilmediği de kanunun gerekçesinden açıkça anlaşılmaktadır. Zira gerekçede sürenin dört yıl olarak düşünülmesinin sebebi, özellikle taşınır malların bu sürede amorti edileceği düşüncesinden kaynaklandığı şeklinde açıklanmıştır. Gelir ve giderlerin, ilgili bulundukları dönemlerin vergiye tabi kazancının tesbitinde dikkate alınması dönemsellik ilkesinin gereğidir. Sözleşme süresinin dört yıldan az olamayacağı yolundaki düzenleme gerekçede açıklanan zorunluluk sebebiyle getirilmiş olup sözleşme süresinin son dönemlerinde kira ödemesi olmaması veya az olması halinde de kira sözleşmesinin devam ettiği düşünülerek ödemeler toplamının 4 yıllık kira süresine bölünmesi suretiyle her yıl için eşit miktarda gider kaydı yapmak dönemsellik ilkesine ve bu yönden aykırı düşmektedir. Bu bakımdan un fabrikası işleten yükümlü şirket tarafından finansal kiralama yöntemi ile kiralanan iki adet otomobil için yapılan ödemelerin, ödemenin yapıldığı dönemde gider yazılmasında kanuna aykırılık bulunmadığından, ödenen toplam kiranın 4 yıllık kira süresine bölünmesi suretiyle her yıl için eşit miktarda gider kaydedilmesi gerektiğinden bahiste düzenlenen inceleme raporuna dayanılarak yapılan kaçakçılık cezalı tarhiyatta ve kiralayana yapılan ödemelerin ait bulunduğu dönemlerde gider yazılabileceği, gelecek dönemlere ait olup da peşin ödenen giderlerin aktifleştirilmek suretiyle değerlemeye esas alınması gerektiği gerekçesiyle dava konusu tarhiyatın kusur cezalı olarak tadilen onanması yolunda verilen Vergi Mahkemesi kararında hukuka uyarlık görülmemiştir. Açıklanan nedenlerle, davacı temyiz isteminin kabulüyle, Denizli Vergi Mahkemesinin 6.9.1994 Gün ve E:1994/142, K:1994/670 Sayılı kararının bozulmasına, Vergi Dairesi temyiz isteminin ise reddine, oyçokluğuyla karar verildi. AYRIŞIK OY: (’) Uyuşmazlık, davacı şirketin, finansal kiralama yoluyla 4 yıl süre ile kiraladığı otomobiller için 1992 yılında ödediği kira bedelinin tamamının aynı yılda gider olarak yazılıp yazılmayacağından doğmuş olmakla beraber, bir giderin hangi yıla ait olduğunun tartışılabilmesi için herşeyden önce bu giderin ticari kazancın safi tutarının tesbitinde gider olarak indirilebilecek bir harcama olup olmadığının incelenmesi gerekmektedir. 5422 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinin atıfta bulunduğu Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. maddesinde safi kazancın tesbitinde indirebilecek giderler ayrı ayrı bentler halinde gösterilmiştir. Anılan maddenin 1. bendinde ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin safi kazancın tesbitinde gider olarak indirebileceği hükme bağlanmıştır. Bu hükümle, kanun koyucu genel giderlerin sınırsız olarak matrahtan indirilmesini kabul etmemiştir. Bir giderin matrahtan indirilebilmesi için herşeyden önce yapılan giderin ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olması gereklidir. Başka bir deyişle matrahtan indirilebilecek giderin kazancın elde edilmesi ve idamesi ile ilgili olduğunun hiçbir kuşkuya yer veremeyecek şekilde açık olarak anlaşılması gerekmektedir. Ticari kazanç elde edilmesi ve idamesinin bir gereği olarak yapılmayan ve işletme ile mütenasip bulunmayan giderlerin matrahtan indirilmesi söz konusu olamaz. Olayda, un fabrikası işleten davacı şirketin finansal kiralama yoluyla kiraladığı 2 mersedes marka otomobilin, gelirin elde edilmesi ve idamesi ile ilgili olmadığı sonucuna varıldığından bu otomobillere ait kira bedellerinin, herhangi bir yılda ticari kazancın safi tutarının tesbitinde gider olarak indirilmesi olanağı bulunmamaktadır. Öte yandan, otomobillerin (inansal kiralama yöntemiyle kiralanmış olması, vergi kanunları yönünden olayın mahiyetine etkili olmadığı gibi söz konusu otomobiller, kiralayan (inansal kiralama sirkelinin işletmesine kayıtlı olup, bu şirket tarafından amortismana tabi tutulduğundan davacı şirket işletmesine kayıtlı bulunmayan binek otomobillerine ait kira bedellerinin, gider olarak nazara alınması bu yönden de mümkün değildir. Açıklanan nedenlerle davacı şirket temyiz isteminin reddi ile sonucu itibariyle yerinde bulunan kararın onanması gerektiği oyu ile asi yolda verilen karara katılmıyoruz.