Danıştay Üçüncü Daire 

 Altın alım satımı yapan kişilerin getirdikleri hurda altınlardan bilezik, küpe, künye vs. gibi ziynet eşyası yapanlar imalatçı kabul edilir ve temel gösterge tutan %50 oranında artırılır. İstemin Özeti: Kuyumcu işçiliği ile uğraşan davacı adına 1993 Takvim yılı için altın imal ve ticareti ile uğraşanlara uygulanan Hayat Standardı temel gösterge tutarı %50 artırılarak tahakkuk ettirilen gelir vergisi ile gelir vergiye karşı açılan davayı, Kuyumcular, Sarraflar, Mücevheratçılar Satıcılar Derneğinin Defterdarlığa yazdığı yazıda kuyumculuk tabirinin tüm işçilikli çeşitli ayarda altını alıp satan kişiler için kullanıldığının, kuyumcu tamirciliği ve yaldızcılık yapan kişilerin altın imalat veya ticareti ile uğraşanlar olarak kabul edilemeyeceğinin bildirildiği, 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun geçici 35. maddesi ile altın imalatı ve altın ticareti ile uğraşanlara diğer ticaret erbabının hayat standardı temel gösterge tutarının %50 fazlasının uygulanmasının amacının, bu faaliyeti yürütenlerin ekonomik durumlarının iyi elması, diğer ticaret erbabından daha fazla kazanç sağlamaları olduğu, davacının faaliyet konusu olan kuyumcu tamirciliğinde ise şahısların veya bazı kuyumcuların getirdikleri takı eşyalarım tamir etmek bu emeğinin karşılığında ücret almak olduğundan, bu faaliyetin altın imalatı ve altın ticareti yapanlar gibi kabul edilerek hayat standardı gösterge tutarına %50 ilave matrah üzerinden yapılan gelir vergisi ile geçici vergi tahakkukun da yasaya uyarlık görülmediği gerekçesiyle kabul ederek ilave gelir vergisi ile geçici vergi tahakkukunun terkinine karar veren Vergi Mahkemesi’nin 15.9.1994 Gün ve E: 1994/397, K: 1994/ 868 Sayılı kararının; yapılan tahakkukun yerinde olduğu ileri sürülerek bozulması istemidir. Karar: Uyuşmazlık, ihtirazi kayıt koymadan beyanname veren ve hayat standardı esasına göre altın imalatı ve/veya altın ticareti ile uğraşanlar için öngörülen temel gösterge tutarı üzerinden vergilendirilen mükellefin tahakkuk eden vergiye karşı dava açıp açamayacağının ve faaliyetinin altın imalatı olup olmadığının çözümüne ilişkin bulunmaktadır. 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 378. maddesinde; mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere dava açamayacakları, ancak bu Kanun’un vergi hatalarına ait hükümlerinin mahfuz olduğu hükme bağlanmıştır. Her ne kadar vergi mevzuatında, beyannamelerin ihtirazi kayıtla verileceğine ilişkin bir hükme yer verilmemiş ise de, uygulamada beyannamelerin ihtirazi kayıtla verilmesi kabul edile gelmektedir. Kaldı ki, 2577 Sayılı idari Yargılama Usulü Kanunu’nun 27/3. maddesinde, ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan işlemlerle tahsilat işlemlerinden dolayı açılan davalarda tahsilat işlemlerinin durmayacağı, bunlar hakkında yürütmenin durdurulmasının istenebileceği belirtilerek bu hususa bir açıklık getirilmiş bulunmaktadır. Tüm bu hükümlerin birlikte değerlendirilmesinden, ihtirazi kayıt mükelleflerin beyanlarına karşı dava açma olanağı tanıdığına ve ihtirazı’ kayıt koymadan beyanname veren ve 31.3.1994 Tarihli dilekçe ile beyanname verme süresi içerisinde verdiği dilekçe ile ek tahakkukun yapılmasın) isteyen davacı adına, kendi beyan ettiği matrah üzerinden vergi tahakkuk ettirilmesinde yasaya aykırılık görülmemiştir. Öte yandan; 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 3689 Sayılı Kanun’un 7. maddesiyle eklenen geçici 35/2e maddesinde, bu fıkranın (a), (c) ve (d) bentlerinde yer alan temel gösterge tutarlarının; faaliyetin ifa edildiği yöreler itibariyle altın imalatı ve/veya altın ticareti ile uğraşanlar için %50 oranında artırılarak uygulanacağı belirtilmiştir. Ancak ’imalatçı’ kavramının tanımım adı geçen Kanun yapmamakla birlikte, 6802 Sayılı Gider Vergileri Kanunu’nda imal ve istihsal işi, tamir ve montaj da dahil olmak üzere bir maddenin şeklinin, vasfının, terkibinin ve hassasının değiştirilmesi suretiyle işlenmesi olarak tanımlandığına göre, bu işleri yapanların da imalatçı sayılacağı tabiidir. Dosyanın incelenmesinden, davacının altın alım satımı yapan kişilerin getirdikleri hurda altınlardan bilezik, küpe, künye v.s. gibi ziynet eşyası yaptığı, bir başka deyişle getirilen hurda altınları istenilen niteliklerde işledikten sonra yeni şekillerde ziynet eşyası imal ettiği, sadece altından yapılmış takıları, benzeri süs eşyalarım tamir ve yaldızlama işi yapmadığı sabit bulunmaktadır. Bu durumda, davacının altın imalatçısı kabul edilerek yukarıda anılan yasa uyarınca temel gösterge tutarının %50 oranında artırılarak vergilendirilmesi yerinde olduğundan, mahkemece davacının faaliyetinin sadece tamircilik olarak nitelendirilip tahakkukun terkininde de yasal isabet görülmemiştir. Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulü ile Vergi Mahkemesi’nin 15.9.1994 Gün ve E:1994/397, K: 1994/868 Sayılı kararının bozulmasına, 492 Sayılı Harçlar Kanunu’nun 13. maddesinin (ö) bendi uyarınca işlemlerinin yargı harcından müstesna olması nedeniyle Vergi Dairesi Müdürlüğü’nden alınamayan 121.600,lira başvurma harcı ile 180.000.lira temyiz yargılama giderinin davacıdan alınarak temyiz isteminde bulunan Vergi Dairesi Müdürlüğü’ne verilmesine oyçokluğuyla karar verildi. AYRIŞIK OY (’) — Uyuşmazlık, davacının faaliyetinin altın imalatçılığı olarak kabul edilmek suretiyle hayat standardı esasına göre temel göstergenin %50 oranında artırılarak uygulanıp uygulanamayacağına ilişkindir. 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 3689 Sayılı Kanun’un 7. maddesiyle eklenen geçici 35/2e maddesinde; bu fıkranın (a), (c) ve (d) bentlerinde yer alan temel gösterge tutarlarının; faaliyetin ifa edildiği yöreler itibariyle altın imalatı ve/veya altın ticareti ile uğraşanlar için %50 oranında artırılarak uygulanacağı belirtilmiştir. Madde hükmü temel göstergenin %50 oranında artırılarak uygulanacak üç hali kapsamaktadır. Bunlar altın imalatı ve satışı, altın alım satımı ile uğraşanlar veya her iki halin bir arada yapılmasını ifade etmektedir. Maddede açıkça vurgulanmamış olmakla beraber altın imalatı ve/veya altın ticareti ile uğraşanlara temel göstergenin %50 oranında artırılarak uygulanmasının amacı bu faaliyetlerde bulunanların diğer faaliyetlerde bulunanlara göre daha fazla kazanç elde etmeleri olmak lazım gelir. Kişiler yaptıkları iş sonunda bir gelir elde ediyorsa bunun vergilendirilmesi doğaldır. Ancak kazançları mümkün olduğu kadar gerçek esasa göre tespit etmek gerekmektedir. Zaten gelir vergisinin en önemli prensiplerinden biri de budur. Hayat Standardı esası gerçek gelirin bulunmasına yardımcı bir yöntem olarak kabul edilmiş bir sistemdir. Buna göre yükümlülerin güçleri dışında vergi ödemekle karşı karşıya bırakılmaması için kazanç farklılıkları olan kişilere uygulanacak temel gösterge tutarlarının farklı olması gerekmektedir. Vergide eşitlik ilkelerine uygun olanı da budur. Bu durumda, yukarıda anılan hükümde temel göstergenin %50 oranında artırılarak uygulanacak altın imalatçılığının sadece imal etmeyi değil aynı zamanda imal edilenleri satmayı da kapsadığı şeklinde ele almak gereklidir. Bu şekilde altın imal edip aynı zamanda bunları satanların kazançları, başkası adına ziynet eşyası veya süs eşyası imal ederek emeği karşılığında ücret alanların kazançlarından daha yüksek olacağından temel göstergenin artırılarak uygulanması gerçek amacına ulaşacaktır. Dosyanın incelenmesinden; davacının sadece tamircilik yaptığı aynı zamanda altın alım satımı yapan kişilerin getirdikleri hurda altınlardan bilezik, küpe, künye vs. gibi ziynet eşyası yaptığı bir başka deyişle getirilen hurda altınları istenilen niteliklerde işledikten sonra yeni şekillerde ziynet eşyası imal ettiği ve.emeğinin karşılığında ücret aldığı anlaşılmaktadır. Bu haliyle, davacının faaliyeti altın imalatçılığı olmakla beraber sadece emeğinin karşılığında ücret aldığı, satışın söz konusu olmadığı açık olup madde kapsamında düşunülemeyeceğinden.çoğunluk kararının gerekçesinin bu kısmına katılmıyorum.