Danıştay Dördüncü Daire

Yurt dışından Türkiye’ye yönelik televizyon yayınıyla uğraşan yabancı kurum île bu yayının pazarlamasıyla uğraşan şirketin ortak yapılarının niteliği itibariyle daimi temsilcilik.kapsamında değerlendirilmesi gerekli olup faaliyetin özelliğinin ticari kazancın tespitinde gözönüne alınması gerekir. İstemin Özeti: Kanuni ve iş merkezi Paris/Fransa’da bulunan ...... şirketinin, daimi temsilcisi ... şirketi vasıtasıyla Türkiye’de dar mükellefiyet kapsamında ticari faaliyette bulunmasına karşın, bu yönden mükellefiyet tesis ettirilip 1992 yılında Türkiye’den sağlanan ticari kazanç için beyanda bulunulmadığının incelemeyle tespiti, sonucu, daimi temsilci ... şirketi adına re’sen kurumlar vergisi salınıp fon hesaplanmış, kaçakçılık cezası ve özel usulsüzlük cezaları kesilmiştir. Vergi Mahkemesi kararıyla; Kurumlar Vergisi Kanununun 11, 12 ve 45/a maddeleri hükümleriyle Gelir Vergisi Kanununun 7 ve 8. maddeleri hükümlerinin birlikte irdelenerek olayın incelenmesi sonucu, ... firmasının 1992 yılından itibaren Fransa’dan Türkiye’ye televizyon yayını yapmakta olduğu, bu faaliyeti çerçevesinde ... aracılığıyla Türkiye’den reklam geliri elde ettiği, sözkonusu yayın hizmetinden Türkiye’deki alıcıların yararlandığı ve tüm bu işlemlerin ... tarafından ... Tv.S.A. şirketine sağlandığının açık olduğu, bu hususların iki şirket arasındaki bu ilişkinin daimi temsilcilik kapsamında sürdürüldüğünü gösterdiği, dolayısıyla ... şirketi adına Türkiye’deki bu faaliyeti nedeniyle mükellefiyet tesisinde kanuna aykırı bir yönün bulunmadığı, ... şirketinin Türkiye’den elde ettiği reklam gelirinin ve bu gelir için Türkiye’deki giderlerinin daimi temsilcisi konumundaki ... şirketinin defter ve belgelerinden tespiti sonucu daimi temsilci adına re’sen salınan vergi ve fon ile kesilen cezalarda yasalara aykırılık görülmediği gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir. Davacı şirket, olayda daimi temsilciliğin sözkonusu olmadığım, bu konuda kanunun aradığı hiçbir koşulun iki şirket .arasındaki ilişkide bulunmadığım, bütün işlemlerin birbirinden bağımsız iki ayrı tüzel kişilik arasındaki ticari ilişkiden ibaret olduğunu, daimi temsilcilik sözkonusu olsa bile bu durumda da... şirketinin Fransa’da zararlı olduğu hususunun dikkate alınması gerektiğini ileri sürerek. kararın bozulmasını istemektedir. Karar: Uyuşmazlık, kanuni ve iş merkezi Paris/Fransa’da bulunan ve televizyon yayıncılığı ile uğraşan ... şirketinin, daimi temsilci kanalıyla Türkiye’de ticari faaliyette bulunup gelir elde edip etmediği hususunun belirlenmesine ilişkindir. Kurumlar Vergisi Kanununun 11. maddesinde, birinci maddede yazılı kurumlardan kanuni ve iş merkezlerinden her ikisi de Türkiye içinde bulunmayanların, yalnız Türkiye’de elde ettikleri kurum kazançları üzerinden vergilendirilecekleri öngörülmüş, 12. maddenin 1 numaralı bendinde de, Türkiye’de Vergi Usul Kanunu hükümlerine uygun işyeri olan veya daimi temsilci bulunduran yabancı kurumlar tarafından bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla yapılan işlerde elde edilen ticari kazançların onbirinci maddede yazılı dar mükellefiyet mevzuuna giren kurum kazancı olarak kabul edileceği belirtilmiş, aynı Kanunun 45/a maddesinde de, ’Kazanç veya iradın ve gelir unsurlarının Türkiye’de elde edilmesi’ ve ’Türkiye’de daimi temsilci bulundurulması’ hususlarında, Gelir Vergisi Kanununun 7. ve 8. maddeleri hükümlerinin cari olacağı açıklanmıştır. Bu hükümle gönderme yapılan Gelir Vergisi Kanununun 7/1. maddesinde, ticari kazançlarda; kazanç sahibinin Türkiye’de işyerinin olması veya daimi temsilci bulundurması ve kazancın bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla sağlanmasının, dar mükellefiyete tabi kimseler bakımından kazanç ve iradın Türkiye’de elde edildiğini göstereceği hükmüne yer verilmiş, kanunun 8. maddesinde de, 7. maddenin 1 numaralı bendinde yazılı iş yerinin Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tayin olunacağı, aynı maddede yazılı daimi temsilcinin ise, bir hizmet veya vekalet akdi ile temsil edilene bağlı olup, onun nam ve hesabına muayyen veya gayri muayyen bir müddetle veya müteaddit ticari muameleler ifasına yetkili bulunan kimse olduğu maddenin devamında sayılan kimselerin başkaca şartlar aranmaksızın daimi temsilci sayılacağı belirtilmiştir. Fransa’da faaliyet göstermesine karşın Türkiye Cumhuriyeti Anayasa’sının 133. ve 2954 sayılı Türkiye Radyo ve Televizyon K,urumu Kanununun 4/a maddesin deki yasak nedeniyle Türkiye’de bir işyeri açması, mümkün olmamış, buna karşın reklam gelirlerinin tamamım Türkiye’den elde etmiştir. Bunun için de aralarında bir hizmet veya vekalet akdi bulunmasa bile, her iki şirketin ortak yapılarının büyük benzerlikler göstermesinden yararlanarak bir reklam sözleşmesi imzalamışlar ve bu sözleşmeye konulan maddelerle ...nin tüm işlemlerim münhasıran adına ve onun televizyon yayıncılığının gelişmesine, reklam gelirlerinin tamamının ... tarafından teminine olanak sağlanmaya çalışılmıştır. Bu amaçtan hareketle, normal koşullarda birbirinden ayrı ortak yapılarına sahip iki şirket arasında kabulü mümkün olmayacak derecede yükümlülüklerin sözkonusu sözleşmeye geçirilmesi mümkün olmuştur. Bunun gerçekleşmesine olanak tanıyan husus, iki şirket arasındaki organik yapısal ilişkidir. Bu ilişkiyi ... şirketinin ... şirketinin nam ve hesabına ticari muameleler gerçekleştirmeye yönelik olarak kabul etmek, kanunun daimi temsilciliğin varlığı için aradığı koşulun mevcudiyeti olarak nitelendirmek, yasa koyucunun amacına ters düşmeyecektir. Bu durumda ... şirketinin yasal engelleri bu yolla aşarak Türkiye’de ticari faaliyette bulunduğu ve gelir elde ettiği sonucuna ulaşıldığına göre ... şirketinin daimi temsilci olarak tespitine ve bu tespitten hareketle dar mükellef kurumun Türkiye’deki kazancından dolayı mükellefiyet tesisine gidilmesinde kanuna aykırılık görülmemiştir. inceleme raporunda Türkiye’den sağlanan reklam gelirinin ve vergilendirmeye esas tutulacak matrahın hesaplanmasında, bu gelir için Türkiye’de yapılan giderler ve bir kısım indirimler dikkate alınmıştır. Fakat burada kanunda yer almasa bile objektif vergileme yapılabilmesi için dikkate alınması gereken, ancak bu şekilde gerçek gelirin vergilendirilmesine imkan verebilecek çok özel bir durumla karşılaşılmaktadır.... bir Fransız şirketi olmasına karşın bu ülkede gelir getirici herhangi bir faaliyeti olmamıştır. Faaliyeti tamamen Türkiye’ye yönelik olmuş, gelir ve giderler hep Türkiye’ye münhasır gelişmiştir. Dolayısıyla gerçek gelirinin saptanmasında Türkiye’de üstlendiği giderleri yanında, ... ile yaptığı reklam sözleşmeleri gereğince, reklamların Türkiye’ye yönelik olarak yayınlanmaması halinde bu gelirin doğmayacağı gözönüne alınmamıştır. Reklam gelirinin elde edilebilmesi ancak, bu reklamların halka ulaşmasıyla mümkün olabileceğinden net kazancın hesabında uydu aracılığı ile yapılan yayın giderlerinin mutlaka nazara alınması gereklidir. Oysa re’sen inceleme yapan denetim elemanı 5.1.1989 tarihinde kabul edilip 10.4.198 gün ve 20135 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 89/13682 sayılı ’Türkiye Cumhuriyeti ile Fransa Cumhuriyeti Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması’ kendisine bu konuda bilgi edinme olanağı tanımasına rağmen, bu yönde her hangi bir araştırmaya gitmemiş, böylece objektif vergileme temel ilkesine aykırı olarak eksik inceleme ile yetinmiştir. Böylece ... TV şirketinin hasılatım teşkil eden Türkiye’den sağlanan reklam gelirinin net kazanç gibi vergilendirilmesiyle, Kurumlar Vergisi Kanununun 13. maddesinde öngörülen, kurumların ’safi kurum kazancı’ üzerinden vergilendirilmesi ilkesi ihlal edilmiştir. Gelirin elde edilmesi için yurt dışında yapılan giderlerle ilgili olarak kayıt ve belge ibraz edilmemiş olması, gayrisafi hasılatın vergi matrahı olarak kabulü için yeterli neden olamaz. Diğer taraftan inceleme raporunda daimi temsilci ... şirketi tarafından ... adına reklam hizmeti karşılığında düzenlediği fatura tutarları üzerinden yüksek oranda Iskonto uygulanmak suretiyle örtülü kazanç dağıtımı yapıldığı ileri sürülmüşse de sözkonusu Iskontoların belli kampanyalar dolayısıyla yapılan devamlı ve yoğun reklamlar için uygulandığı açıkça anlaşıldığı gibi başka müşterilere de benzer Iskontoların tanındığı anlaşıldığından bu uygulamanın örtülü kazanç dağıtımı olarak nitelendirilmesi yerinde değildir. ... firmasının ... şirketinden kur farkı geliri elde ettiği belirtilerek matrah farkı hesaplanmışsa da sözkonusu borç alacak ilişkisinin iki firma arasında gerçekleşen ticari ilişkilerden kaynaklanan ve dönemler itibariyle karşılıklı olarak birbirle rine verdikleri hizmetlerden meydana gelen ticari gereklere ve iş hayatinin doğal seyrine uygun bir ilişki olduğu anlaşılmaktadır. Cari hesapta dönem sonunda doğan alacak üzerinden faiz hesaplanmasının örtülü kazanç dağıtımı olarak kabul edilmesinde ve bu yönden matrah farkı hesaplanmasında isabet görülmemiştir. Bu açıklamalar doğrultusunda ... şirketinin durumu incelendiğinde, adı geçen şirketin Fransa’da zararlı olduğu inceleme elemanınca da kabul edilmesine karşın, incelemede vergi matrahı hesaplanırken bu durumun dikkate alınmayıp sadece Türkiye’deki gelir ve giderlere göre hesaplama yapılmasında isabet görülmemiştir. Bu nedenle davacı temyiz isteminin kabulü ile Vergi Mahkemesi kararının bozulmasına, esasta oybirliğiyle gerekçede oyçokluğuyla karar verildi.