T.C.
DANIŞTAY
VERGİ DAVA DAİRELERİ GENEL KURULU
o EMEKLİ VE YARDIM SANDIKLARI (Sigorta Primleri - Yasal Oranın Aşılması)
o SİGORTA PRİMLERİ (Emekli ve Yardım Sandıkları)
o GERÇEK ÜCRET (Emekli ve Yardım Sandıkları - Yasal Oranı Aşan Sigorta Primi)
193
506
Özet : 506 sayılı sosyal sigortalar yasasının geçici 20. Maddesine göre kurulan sandıkların yasal oranlar üzerinde tahsil ettikleri prim tutarlarını vergi matrahına dahil etmeleri gerektiği hakkında.
İstemin Özeti: Banka personeline yapılan ücret ödemelerinden 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanunu'nun geçici 20. maddesine göre kurulan özel emekli sandığına anılan kanunun 73 ve 78. maddelerinde öngörülen hadlerin üzerinde kesilen prim tutarının gelir vergisi matrahına dahil edilmediğinin tespiti üzerine Haziran 1988 ayı için davacı banka adına gelir (stopaj) vergisi salınmış, kaçakçılık cezası kesilmiştir.
Tarhiyata karşı açılan davayı inceleyen Adana 1. Vergi Mahkemesi K:1990/478 sayılı kararıyla; Gelir Vergisi Kanunu'nun 63. maddesinin ikinci fıkrasında emekli sandığının veya sosyal sigortalar kurumunun Türkiyede bulunması koşuluyla emekli aidatı veya sigorta primlerinin gayrısafi ücretten indirilebilmesinin kabul edildiği, 506 sayılı Yasanın geçici 20. maddesinde, uyuşmazlığa konu primlerin anılan yasanın 73 ve 78. maddelerinde belirlenen oran ve tutarları aşamayacaklarına ilişkin bir hüküm bulunmadığı, aksine bu sandıklara kanunda belirtilen yardımları sağlayacak birer tesis haline getirilmesi yükümlülüğü yüklenerek söz konusu primlerin alt sınırının belirlendiği, üst sınır için bir kısıtlama getirilmediği gerekçesiyle kaçakçılık cezalı vergiyi kaldırmıştır.
Vergi dairesi müdürlüğünün temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesi K:1993/1283 sayılı Kararıyla; Gelir Vergisi Kanunu'nun 63. maddesinin ilk fıkrasında ücretin safi değerinin nasıl hesaplanacağı belirtildikten sonra 2 numaralı bendinde Türkiye'de bulunan emekli sandığına veya sosyal sigorta kurumlarına ödenen aidat veya primlerin işverence sağlanan menfaatler toplamından indirilmesinin öngörüldüğü, Sosyal Sigortalar Kanunu'nun geçici 20. maddesine göre, bu kanunun yürürlük tarihine kadar aralarında bankaların da bulunduğu bir kısım kuruluşların personeline, malüllük, yaşlılık ve ölümlerinde yardım yapmak üzere tesis veya dernek olarak kurulmuş bulunan sandıklar, bu kanunun yayımı tarihinden itibaren en geç altı ay içinde maddede belirtilen şartlara uygun birer tesis haline getirildiklerinde söz konusu personelin bu kanun uygulamasında sigortalı sayılmayacaklarının belirtildiği, aynı kanunun 73. maddesinde işçi ve işverenin ödeyecekleri prim oranları, 78. maddesinde de prim hesabına esas taban ve tavan ücret miktarının tayin ve tespit edildiği, bu durumda, Sosyal Sigortalar Kanunu'nun geçici 20. maddesine göre kurulan emekli ve yardım sandıkları, Gelir Vergisi Kanunu'nun 63. maddesinin 2 numaralı bendinde sözü edilen kuruluşlardan olmakla beraber bu sandıklara işçi ve işveren payı olarak ödenecek prim tutarının üst sınırı yönünden farklılık göstermesine imkan tanınmadığı, aksine düşünüşün vergide adalet ve eşitlik ilkeleriyle bağdaşmayacağı, Gelir Vergisi Kanunu'nun 63. maddesinin 3 numaralı bendinde, şahıs sigortalarına yapılacak prim ödemelerine gerçek ücretin tespiti yönünden getirilen sınırlamanın yanı sıra 23. maddenin 11 numaralı bendindeki emekli, maluliyet, dul ve yetim aylıklarıyla ilgili sınırlayıcı hükmün, bu amaca yönelik olduğu, 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanunu'nun geçici 20. maddesine göre kurulan emekli ve yardım sandığına tabi personel için aynı kanunun 73 ve 78. maddelerindeki sınırın üstünde davacı kurum tarafından ödenen primin ve personelden bu amaçla kesilen prim tutarının Gelir Vergisi Kanunu'nun 63. maddesine göre gerçek ücretten indirilmesinin mümkün olmaması nedeniyle söz konusu tarhiyatın kaldırılmasında isabet görülmediği gerekçesiyle kararı bozmuştur. Davacının karar düzeltme başvurusu ise aynı dairece reddedilmiştir.
Bozma kararına uymayan Adana 1. Vergi Mahkemesi K:1994/1049 sayılı kararıyla ilk kararında direnmiştir.
Vergi dairesi müdürlüğünün temyiz istemini inceleyen Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu K:1996/58 sayılı kararıyla; 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 63. maddesinin (2) numaralı bendinde, emekli aidatı veya sosyal sigortalar primleri, emekli sandığı veya sosyal sigortalar kurumunun Türkiye'de olması şartıyla, işveren tarafından ücretliye sağlanan menfaatler toplamından indirilmek suretiyle hesaplanacak tutarın ücretin safi değerini oluşturacağının belirtildiği, davacı banka tarafından kurulan özel emekli sandığının 193 sayılı Yasanın 63. maddesinin (2) numaralı bendinde sözü edilen sosyal sigortalar kurumu niteliğini taşıdığı ancak, bu sandığa 506 sayılı Yasanın sigorta prim oranlarını düzenleyen 73. ve 78. maddelerinde belirlenen oranları aşan oranlarda işçi ve işveren primi ödenmekte olmasının yasal bir zorunluluğa dayanmadığı, 506 sayılı Yasanın 73. ve 78. maddelerinde yazılı oranları aşan prim tutarlarının vergi dışı tutulmasının vergide eşitlik ve adalet ilkeleriyle bağdaşmayacağı, nitekim 193 sayılı Yasanın 63. maddesinin 3 numaralı bendinde şahıs sigortalarına yapılacak prim ödemelerine gerçek ücretin tespiti yönünden öngörülen sınırlama ile 23. maddenin 11 numaralı bendindeki emekli, maluliyet, dul ve yetim aylıklarıyla ilgili sınırlayıcı hükmün tamamen bu amacı gerçekleştirmek için getirildiği, bu durum karşısında, sandığa fazla ödenen prim tutarlarının 63. maddenin 2 numaralı bendi uyarınca vergiye tabi olmayacağı yolunda verilen ısrar kararında yasaya uygunluk görülmediği gerekçesiyle ısrar kararını bozmuştur.
Davacı banka kararın düzeltilmesini istemekte ve Gelir Vergisi Kanunu'nun 63. maddesinin 2 numaralı bendindeki işçi ve işveren primlerinin gayrisafi ücretten indirilebilecek kısmının Sosyal Sigortalar Kanunu'nun 73 ve 78. maddelerindeki prim oranlarıyla sınırlandırılmadığını ileri sürmektedir.
Savunmanın Özeti: Karar düzeltme isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
Danıştay Tetkik Hakimi H.G.Y.'nin Düşüncesi:
Karar düzeltme dilekçesinde öne sürülen hususlar, kararın düzeltilmesini sağlayacak nitelikte bulunmadığından istemin reddi gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı T.C.'nin Düşüncesi:
Dosyada; davacı banka adına sorumlu sıfatıyla ikmalen yapılan tarh ve ceza kesme işlemlerini kurul halinde yapmış olduğu yargılama sonucu iptal eden vergi mahkemesi kararının Danıştay Dördüncü Dairesi tarafından bozulmasından sonra, aynı mahkeme hakimlerinden biri tarafından verilen ısrar kararına karşı 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesi uyarınca Adana Bölge İdare Mahkemesi nezdinde yapılan itiraz başvurusunun, bu mahkemece temyiz başvurusu olarak nitelendirilip Danıştay'a gönderilmesi üzerine yüce kurul'ca verilen ve ısrar kararının bozulmasına ilişkin olan kararın düzeltilmesi istenilmektedir.
Dosyanın bugün bulunduğu sözkonusu durum itibariyle, davacı banka'nın kararın düzeltilmesi istemine ilişkin dilekçesinde ileri sürülen iddiaların incelenmesine geçilmesinden önce, kamu düzenini ilgilendiren iki önemli hususun aşamalı olarak irdelenip, öncelikle, karara bağlanması gerekmektedir.
Bu hususlardan ilki, tek hakim kararlarının Danıştay'ın temyiz incelemesine konu edilip edilemiyecekleri sorunudur.
2577 sayılı Kanunu'nun 46. maddesinin ilk fıkrasında, Danıştay dava daireleri ile idare ve vergi mahkemelerinin nihai kararlarının, başka kanunlarda aksine hüküm bulunsa dahi, Danıştay'da temyiz edilebilecekleri açıklandıktan sonra, aynı kanunu 47. maddesinde de; idare ve vergi mahkemelerinin tek hakimle vermiş oldukları kararların temyiz edilemiyecekleri yolunda amir hüküm öngörülmüştür. Bu amir hükme göre; niteliği ne olursa olsun, idare ve vergi mahkemelerinin hakimlerinden biri tarafından, 2576 sayılı Kanunun 7. maddesi kapsamına giren davalar dolayısıyla verilen kararların temyiz başvurusuna konu edilmeleri yasal olarak imkansızdır.
Her ne kadar, 2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 38. maddesinin 2. fıkrasının (a) bendinde; vergi mahkemelerinden verilen ısrar kararlarının, Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu tarafından temyizen inceleneceği öngörülmüşse de; bu düzenlemede Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu'nca temyizen inceleneceği belirtilen ısrar kararları, İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 46. maddesinde temyiz edilebilecekleri açıklanan vergi mahkemesi kararlarıdır; yani, bu mahkemelerin kurul halinde vermiş oldukları kararlardır. Yoksa; bu mahkemelerin hakimlerinden biri tarafından 2575, 2576 ve 2577 sayılı Kanunlarla oluşturulan sistem dışına çıkılarak verilen ısrar kararlarının, salt, itiraza konu edildiklerinde bozma nedeni olabilecek bu niteliği taşımalarından ötürü, İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 47. maddesinin engelleyici hükmü gözardı edilerek, temyiz başvurusuna konu edilmeleri olanaklı değildir.
Bu yüzden; esasen, itiraz başvurusunu amaçlayan dilekçe üzerine açılan dosyanın, görevli ve yetkili Adana Bölge İdare Mahkemesine gönderilmesi gerekirken, istemin esasının incelenmiş olması, kararın öncelikle, bu yönden düzeltilmesini gerektirmektedir.
Kamu düzeni açısından irdelenmesi gereken ikinci husus; vergi mahkemesince kurul halinde verilen kararın Danıştay Dördüncü Dairesince bozulmasından sonra, salt, 2576 sayılı Kanunun tek hakimle çözümlenecek davaları düzenleyen 7. maddesindeki parasal sınırın 1.1.1993 tarihinden itibaren sekiz milyon liraya yükseltilmesi sebebiyle, dava hakkında mahkeme hakimlerinden birinin karar verip veremiyeceğine ilişkindir.
2576 sayılı Kanuna 24.2.1988 gün ve 3410 sayılı Kanunun 4. maddesiyle eklenen ek 1. maddede; bu kanunun tek hakimle çözümlenecek davaları belirleyen 7. maddesindeki parasal sınırın 1.1.1993 tarihinden itibaren sekiz milyon lira olarak uygulanacağı, uygulama sebebiyle idari yargı mercilerince görevsizlik kararı verilemiyeceği öngörülmüştür. Mahkemelerde, kurulun görevine giren dava dosyaları ile tek hakimin görevine giren dava dosyaları ayrı esaslara kayıtlı olmadıklarından; parasal sınırın değişmesi dolayısıyla görevsizlik kararı verilmesini engelleyen düzenlemenin amacı, ancak, 1.01.1993 tarihinden önce mahkeme kurulu tarafından incelemeye alınarak, örneğin, ara kararı verilmesi, keşif ve bilirkişi incelemesi yapılması gibi kimi yargısal işlemlere başlanılan dava dosyalarının, uyuşmazlık konusu vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlerle bunların zam ve cezaları toplamının 1.01.1993 tarihinden itibaren artırılan sınırın altında kalması halinde dahi, tek hakime gönderilmeyip, kurul halinde bakılmalarına devam olunarak karara bağlanacakları olabilir. Bu bakımdan; dosyada karar verme yetkisi, vergi mahkemesinin kurul halindeki oluşumuna aittir; yani tek hakim tarafından verilen karar görev yönünden hukuka aykırıdır.
Dolayısıyla; ilk önerimizin kabul görmemesi halinde, yüce kurul'un kararını bu nedenle düzeltmesinin uygun olacağı kanısındayız.
Davacı banka'nın kararın düzeltilmesi istemine ilişkin dilekçesinde ileri sürülen iddialar ile ilgili incelememize gelince;
Dosyada dava konusu edilen tarh ve ceza kesme işlemleri, banka çalışanlarının Gelir Vergisi Kanunu'nun 94 üncü maddesine göre tevkifata tabi safi ücretlerinin tespitinde brüt ücretten ... Bankası Emeklilik Sandığına ödenen sigorta primlerinin 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanunu'nun 78 inci maddesinde öngörülen haddi aşan kısımlarının da indirilmesi suretiyle matrahın azaltılmış olduğu yolundaki tespite dayalı bulunduğundan; kararın düzeltilmesi istemiin esası hakkında karar verilebilmesi, sigorta primlerinin anılan hadleri aşan kısımlarının stopaj matrahının tespitinde brüt ücretten indirilip indirilemiyeceğinin belirlenmesine bağlı bulunmaktadır.
Gelir Vergisi Kanunu'nun 63 üncü maddesinde ücretin gelir vergisine esas safi değerinin belirlenme yöntemi açıklanmıştır. Buna göre; ücretin safi değeri, işveren tarafından hizmet erbabına para ve ayın olarak sağlanan menfaatlerden maddede beş bent halinde sayılan indirimlerin yapılmasından sonra kalan miktardır. Söz konusu bentler arasında, ücretin safi değerinin tespitinde brüt ücretten indirilecek sigorta primleri ile ilgili iki düzenleme vardır.
Bu düzenlemelerden 2 nci bentte yer alan ilkinde; Türkiye'de olması koşuluyla emekli sandığına ve sosyal sigortalar kurumuna ödenen aidat ve primler öngörülmüştür. Maddenin 3 üncü bendinde yer alan ikinci düzenleme ise; hayat, kaza, hastalık v.s. gibi ihtiyari nitelikteki şahıs sigortalarına hizmet erbabının kendisi, eşi ve küçük çocukları için yapılan prim ödemeleriyle ilgilidir.
Kanun koyucu, 3 üncü bendin parantez içi hükmünde şahıs sigortaları için ödenen sigorta primlerinin brüt ücretten indirilmesini, sigortanın Türkiye'de kain ve merkezi Türkiye'de bulunan bir sigorta şirketi nezdinde akdedilmiş olması yanında sigorta priminin ödendiği ayda elde edilen ücret üzerinden kanunla kurulu sosyal güvenlik kurumlarına hizmet erbabı hissesi olarak hesaplanan prim veya aidatın aylık tutarını aşmaması koşuluna bağlamıştır. Bu parantez içi hükümle, kanun koyucu, hizmet erbabının ücretlerinden kanunla kurulu olmayan sigorta kuruluşlarına ödenen sigorta aidat ve primlerinin vergi matrahından indirilecek miktarına, kanunla kurulu sosyal güvenlik kuruluşlarının iştirakçileri için öngörülene denk bir sınırlama getirerek, hizmet erbabının vergi yükü önünde eşitliğini sağlamayı amaçlamış bulunmaktadır.
Türkiye'de hizmet erbabı için kanunla kurulan sosyal güvenlik kuruluşları; 5434 sayılı Kanunla kurulan T.C. Emekli Sandığı ile 506 sayılı Kanunla kurulan Sosyal Sigortalar Kurumudur. T.C. Emekli Sandığı iştirakçilerinin emeklilik keseneğine esas en yüksek aylıkları, iştirakçinin görev ünvanı, tahsil durumu ve hizmet süresi dikkate alınarak, derece, kademe ve ek gösterge esası ile belirlenmiştir. 5434 sayılı Kanun kapsamı dışında kalan hizmet erbabının sigorta primlerinin üst sınırı ise, 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanunu'nun 78. maddesinde öngörülmüştür. Bu maddeye göre; sigorta priminde üst sınır, gösterge tablosundaki en yüksek göstergenin katsayı ile çarpımının otuzda biri tutarındaki günlük ücret üzerinden hesaplanan miktardır. Günlük ücreti bu tavan ücretten fazla olan sigortalıdan tavan ücret esas alınıp sigorta primi kesilmekte; dolayısıyla vergi matrahından da bu miktar indirilmektedir.
Davacı banka'nın mensuplarının iştirakçisi oldukları sandık, bu iki sosyal güvenlik kanunu ile kurulmuş olmadığı gibi, başka bir kanunla da kurulmuş değildir. Söz konusu sandığın iştirakçileri, esasen, 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanunu'nun zorunlu sigortalılık kapsamına girmesi gereken hizmet erbabıdır. Böyle olduğu için de, sandık, faaliyetini, anılan kanunun geçici 20. maddesinin izniyle Sosyal Sigortalar Kurumu'na rağmen özel statü ile sürdürebilmektedir.
Gerçi; geçici 20. maddede, 506 sayılı Kanunun 78. maddesine veya bütününe yapılmış bir gönderme bulunmadığından, 78. maddenin sandık iştirakçilerine doğrudan uygulanması olanaklı değildir. Ancak; bu durum, onların vergi yükü bakımından, esasen kapsamında olmaları gereken kanuna tabi olan sigortalılarla, 3. bent kapsamındaki sigortalılara nazaran avantajlı konuma getirilmelerinin nedeni olamaz. Böyle bir avantaj, 506 sayılı Kanunun geçici 20. maddesiyle varlıklarını sürdüren özel sosyal güvenlik kuruluşlarının sigortalıları için ayrıcalık niteliği taşıyacağından; Kanun koyucu'nun başta açıklanan amacına; dolayısıyla, Anayasa'nın eşitlik ilkelerine aykırıdır. Yani, bana mensuplarının sözkonusu tavanı aşan ücretlerinden kesilen primlerinin vergiye tabi ücretlerinden indirilmesi mümkün değildir.
Ayrıca; Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (A) fıkrası uyarınca yapılan sistematik yorum ve amaç yorumuyla varılan bu sonuç, yasa hükmünün değiştirilmesi ve vergi ihdası olmadığı gibi; olayın, Gelir Vergisi Kanunu'nun, işverenin ticari kazancından indirilebilecek giderlerini gösteren 40. maddesinin 2. bendi ile de ilgisi yoktur.
Açıklanan nedenlerle; davacı banka'nın dilekçesinde ileri sürülen iddialar, Genel Kurul kararının, düzeltilmesini gerektirecek nitelikte olmadığından, istemin bu iddialar yönünden ise reddi gerekeceği düşünülmektedir.
Türk Milleti Adına hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca, duruşma için belirlenen günde davalı idareyi temsilen gelen Hazine Avukatı ... ile davacı banka vekili Avukat ... dinlenip, Danıştay Savcısının düşüncesi alınarak dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 54. maddesinde, Danıştay tarafından verilen yargısal kararlar hakkında, bu maddede yazılı sebeplerle kararın düzeltilmesinin istenebileceği belirtildiğinden ve dilekçe sahibinin ileri sürdüğü sebeplerin bunlardan hiçbirine uymadığı anlaşıldığından, yerinde olmayan istemin REDDİNE, 20.12.1996 gününde oyçokluğu ile karar verildi.
KARŞI OY
X - Uyuşmazlık konusu olaya ilişkin davada vergi mahkemesi kurulunun verdiği karar, temyiz merciince bozulmuştur. Bozma kararı üzerine davayı yeniden inceleyen mahkeme hakimi tarafından, ilk kararda ısrar edilmiştir.
Her ne kadar bozma kararı üzerine, işin yeniden incelenmesi safhasında değişen usul hükmü gereğince dava konusu uyuşmazlık miktarına göre uyuşmazlığın çözümü tek hakime ait ise de, usul hükümlerinde yapılan ve kamu yararının bir gereksinimini karşılamak üzere yürürlüğe konulması nedeni ile derhal uygulanması gereken değişikliklerin tamamlanmış yargılama safhalarına etki edebileceği hukuken kabul edilemez. Mahkeme heyetince verilen kararın Danıştay görevli dairesince bozulması üzerine gerekli inceleme, bu yargılama safhalarının eski usul hükümlerine göre tamamlanmış olması nedeni ile ancak yine mahkemece yapılabilir.
Uyuşmazlık miktarına göre, tamamlanmış yargılama safhaları göz ardı edilerek, davanın tek hakim tarafından "ısrar" şeklinde karara bağlanması ve bu kararın temyizen Vergi Dava Daireleri Kurulunda incelenmesi usul hükümlerine uygun bulunmadığından, bu yönden karara karşıyız.
XX - Karar düzeltme isteminin kabulü ile esasa geçildiğinde Özel yardım sandığına kesilen ve Sosyal Sigortalar priminden fazla olan meblağın gelir vergisinden indirilemeyeceği yolunda 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununda herhangi bir hüküm bulunmadığından Adana 1. Vergi Mahkemesinin 18.11.1994 günlü ve E:1994/977, K:1994/1049 sayılı kararının onanması gerektiği oyu ile aksi yönde oluşan çoğunluk görüşüne katılmıyoruz.