T.C.
DANIŞTAY
VERGİ DAVA DAİRELERİ GENEL KURULU
o YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLERİN YAPACAKLARI İNCELEME (İhracat İade ve Mahsup Edilecek KDV)
o GELİR VE KURUMLAR VERGİSİ MATRAH VE VERGİ RAKAMLARININ DOĞRULUĞU (Yeminli Mali Müşavirlerin Yapacakları İncelemenin Boyutları)
Özet : Ymm. Lerin yapacakları karşıt incelemenin, iade ve mahsup edilecek KDV. nin tutarı ile gelir ve kurumlar vergisi matrah ve vergi rakamlarının doğruluğunun tespitine imkan verme amacına yönelik olması gerektiği hakkında.
İstemin Özeti : 19 sayılı Genel Tebliğin, yeminli mali müşavirlerin işlemlerini tasdik edecekleri mükelleflere mal ve hizmet satan firmalar nezdinde gerekli karşıt incelemeleri yapmak zorunda oldukları, yapılacak karşıt incelemeye muhatap yükümlülerin, istenecek bilgi ve belgeleri ibraz yükümlülüğünden kaçınmaları halinde, ilgili Defterdarlıkların söz konusu defter ve belgeleri yerel denetim elemanları aracılığıyla temin ederek yeminli mali müşavirlerce incelenmesini sağlayacakları ve bu inceleme sırasında mükellef ve temsilcilerinin yeminli mali müşavirlere gerektiğinde izahat yapacakları yolundaki düzenlemesinin iptali istenerek dava açılmıştır.
Davayı inceleyen Danıştay Onbirinci Dairesi, 4.11.1996 günlü ve E:1996/126, K:1996/3810 sayılı kararıyla; 19 sayılı Genel Tebliğde yeminli mali müşavirlerin, katma değer vergisinin iadesi ve mahsubuyla ilgili tutar ve tasdik edilecek beyannamelerdeki matrah ve vergiye ilişkin rakamların doğruluğunu sağlamak üzere alt firmalar arasındaki organize bağın ortaya çıkarılmasını sağlayacak kadar alt firmada karşıt inceleme yapmaları gereğinin açıklandığı, 3568 sayılı Yasanın 12 nci maddesi, bu maddeye dayanılarak yürürlüğe konulan ve 2.1.1990 günlü ve 20390 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Yönetmeliğin 12,14,15,16 ve 20 nci maddeleri, 15 inci maddenin (c) bendinin birlikte değerlendirilmesinden; geniş yetkilerle donatılmış yeminli mali müşavirlerin yaptıkları onayın doğruluğunu, vergi denetim tekniklerinden de yararlanmak suretiyle araştıracakları ve onayın doğruluğundan sorumlu olacaklarının anlaşıldığı, 3568 sayılı Yasanın Genel gerekçesinde açıklanan amaç ve yeminli mali müşavirlik tanımı ile yasa yapıcının 3239 sayılı Yasanın 13 üncü maddesinde getirilen bu konudaki düzenlemeyi 213 sayılı Yasanın "Vergi incelemeleri" başlıklı İkinci Bölümüne Ek Madde Şeklinde ekleyerek koyduğu irade karşısında yeminli mali müşavirlerin, mevzuata aykırı düşmemek, görev ve yetkileriyle sınırlı olmak üzere vergi incelemesi yapabilecekleri sonucuna varıldığı, her ne kadar kimlerin vergi incelemesi yapmaya yetkili olduklarını düzenleyen 213 sayılı Yasanın 135 inci maddesinde anılmamışlarsa da, bu meslek mensuplarının yapacakları incelemenin tasdik konusuyla sınırlı olduğu ve tasdikin içeriğini doğrulamaya yönelik olduğu, 3568 sayılı Yasanın 12 nci maddesinin 4 üncü fıkrasındaki kuralın da yeminli mali müşavirlere karşıt inceleme yapma yetkisi verilmesini zorunlu kıldığı, tebliğde yapılan düzenlemede yasaya aykırılık görülmediği gerekçesiyle davayı reddetmiştir. Davacı, kararı temyiz etmiş ve dilekçesinde 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 2 nci Bölümüne 3239 sayılı Yasanın 13 üncü maddesiyle eklenen Ek maddenin Anayasa Mahkemesinin 19.3.1987 günlü kararıyla ve Yeminli Mali Müşavirlik ünvanının kazanılması, yapılacak işler, sorumluluk sınırları ve buna benzer esasların Bakanlar Kurulu Kararı ile değil ancak Kanunla belirlenebileceği gerekçesiyle iptal edildiğini, kimlerin vergi incelemesi yapabileceklerinin 213 sayılı Kanunun 135 inci maddesinde sayıldığı, yeminli mali müşavirlerin bunlar arasında yer almadığını, 19 sıra nolu Tebliğin hukuka aykırı olduğunu ileri sürerek kararın bozulmasını istemiştir.
Savunmanın Özeti: İstemin reddi gerekeceği yolundadır.
Danıştay Tetkik Hakimi ....'ın Düşüncesi: İleri sürülen bozma nedenleri, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49 uncu maddesinde öngörülen nedenlerden hiçbirisine girmediğinden temyiz isteminin reddi ile hukuka ve usul hükümlerine uygun bulunan Danıştay Onbirinci Daire kararının onanması gerekeceği düşünülmektedir. Danıştay Savcısı ....'in Düşüncesi: Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesine uygun bulunduğundan temyiz isteminin kabulüyle esas kararda belirtilen düşünce uyarınca Danıştay Onbirinci Daire kararının bozulması gerekeceği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
19 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliğinde yeminli mali müşavirlerin yapacakları tasdikten sorumlu tutulmaları nedeniyle, hem katma değer vergisi iade işlemleri ve hem de gelir ve kurumlar vergisi beyannamelerinin tasdikiyle ilgili olarak iade edilecek katma değer vergisi tutarı ya da beyannamede yer alan matrah ve vergiye ilişkin rakamların doğruluğunun sağlanması için işlemlerini onaylayacakları yükümlülere mal ve hizmet satan alt firmalar nezdinde kademe sınırlaması yapılmaksızın karşıt inceleme yapmalarının zorunlu olduğu belirtilmiş ve nezdinde karşıt inceleme yapılacak yükümlülerin istenen defter ve belgeleri yeminli mali müşavirlere vermekten kaçınmaları halinde defterdarlıkların, bu defter ve belgeleri yerel denetim elemanları aracılığıyla temin ederek en kısa sürede yeminli mali müşavirler tarafından incelenmesini sağlamaları kabul edilmiştir. Yeminli mali müşavir olan davacı, yeminli mali müşavirlere işlemlerini onaylayacakları yükümlülere mal ve hizmet satan alt firmalar nezdinde kademe sınırlaması yapılmaksızın karşıt inceleme yapma zorunluluğu getiren düzenlemenin, yeminli mali müşavirlere yasada öngörülmeyen bir görev verilmesi anlamını taşıdığını ileri sürerek, dava konusu yapmış ve 19 sayılı Genel Tebliğin belirtilen kısmı, temyiz istemine konu yapılan kararla iptal edilmiştir.
19 sayılı Genel Tebliğin davaya konu yapılan düzenlemeyi içeren bölümü; 3568 sayılı Yasanın 12 nci maddesinin dördüncü fıkrasında yer alan ve yeminli mali müşavirlerin, yaptıkları tasdikin doğruluğundan sorumlu oldukları, aksi halde tasdikin kapsamı ile sınırlı olmak üzere ziyaa uğratılan vergi ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olacaklarına ilişkin kurala dayandırılmıştır. Maddenin ilk fıkrasında yeminli mali müşavirlerin; gerçek veya tüzel kişilerin veya bunların teşebbüs ve işletmelerinin mali tabloları ve beyannamelerinin, mevzuat hükümleri, muhasebe ilkeleri ile muhasebe standartlarına uygunluğu ve hesapların, denetim standartlarına göre incelendiğini onaylamaları öngörülmüş, ikinci fıkrasında ise onaylayacakları belgeler, tasdik konuları ile tasdike ilişkin usul ve esasların, yönetmeliklerle belirleneceği kurala bağlanmıştır. Bu kurala dayanılarak düzenlenen Yönetmelik, 2.1.1990 günlü ve 20390 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe konulmuştur. 3568 sayılı Yasanın 12 nci maddesinin birinci fıkrasında değinilen ve yeminli mali müşavirlerin incelemelerini dayandırmaları gereken muhasebe ilke ve standartları ile denetim ilke ve standartlarının, mükellefler tarafından esas alınması zorunlu olan ve Bakanlık tarafından tebliğ ile açıklanacak olan düzenlemeler ve esaslardan oluştuğu, Yönetmeliğin 3 üncü maddesinde kabul edilmiştir. Tasdikin ne olduğu ise 4 üncü maddenin ilk fıkrasında; "... gerçek ve tüzel kişilerin veya bunların teşebbüs ve işletmelerinin denetleme ilke ve standartlarına göre uygunluk yönünden incelenmesi, bu inceleme sonuçlarına dayanılarak tasdik kapsamına giren konuların ve belgelerin gerçeği yansıtıp yansıtmadığının tespiti ve rapora bağlanması..." şeklinde tanımlanmış, tasdik çalışmalarının yürütülmesinde denetim tekniklerini belirleyen 15 inci maddenin d bendinde de; işletme kayıtlarında yer alan hususların ilgili üçüncü şahıslar nezdindeki defter ve belgeler üzerinde araştırılarak tespit edilmesi, kanıtların toplanmasında doğrulama tekniği olarak sayılmıştır.
Yönetmeliğin 4 üncü maddesindeki bu tanım karşısında tasdik kapsamındaki konu ve belgelerin gerçeği yansıtıp yansıtmadığının saptanması önem kazanmaktadır. Bir durum ya da belgenin gerçek durum veya işlemi yansıtıp yansıtmadığı ancak, bu işlemin diğer yönünün de incelenmesini zorunlu kılacağından, bir yükümlünün tasdik kapsamına giren beyanname, mali tablo, belge veya bildirimini onaylaması gereken yeminli mali müşavirin, söz konusu muamelenin öncesindeki diğer işlemleri de incelemesini gerekli kılacaktır. Bu tür bir inceleme, Vergi Usul Kanununun 134 üncü maddesinde tanımlanan ve ancak aynı Yasanın 135 inci maddesinde belirtilen kamu görevlisi durumundaki inceleme elemanları tarafından yapılabilecek vergi incelemesi ve onun doğal sonucu olan karşıt inceleme niteliğinde değildir. Buradaki karşıt inceleme, tebliğde de belirtildiği gibi iade veya mahsup edilecek katma değer vergisinin tutarı ve gelir ve kurumlar vergisi beyannamelerinde yer alan matrah ve vergiye ilişkin rakamların doğruluğunun tespitine imkan verme amacına yönelik ve mükelleflerin söz konusu işlemleriyle sınırlı bulunmaktadır.
3568 sayılı Kanunun genel gerekçesinde, yeminli mali müşavirlere tanınan beyanname tasdiki yetkisi ile kamu idarelerince yapılması gerekli denetleme işlerinin kolaylaşacağı, bu idare ve kurumlara sunulan beyanların yeminli mali müşavirin ehliyeti ile gözden geçirilmiş olacağından, anlaşılması ve incelenmesi kolay belgeler haline geleceği, ülke çapında denetim fonksiyonunun yaygınlaştırılacağı, devlet kadrolarında görevli vergi inceleme elemanı sayısıyla kontrol ve denetimden geçirilemeyen beyannamelerin denetim altına alınabileceği belirtildiğinden, 19 sayılı Genel Tebliğde getirilen düzenleme, 3568 sayılı Yasanın getiriliş amacına da uygun bulunmuş, davanın reddi yolundaki kararda hukuka aykırılık görülmemiştir. Bu nedenlerle temyiz isteminin reddine, 9.10.1998 gününde oyçokluğu ile karar verildi.
X KARŞI OY
Temyiz başvurusu; 19 sıra nolu Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliğinin, "Yeminli mali müşavirler tarafından yapılacak karşıt incelemeye muhatap mükellefler, yeminli mali müşavirler tarafından istenecek bilgi ve belgeleri vermek zorundadırlar. Mükelleflerin bilfe ve belgeleri karşıt incelemeyi yapan yeminli mali müşavire vermekten imtina etmeleri halinde ilgili Defterdarlıklar, bu mükelleflerin gerekli defter ve belgelerini, mahalli denetim elemanları vasıtasıyla temin ederek en kısa zamanda yeminli mali müşavirler tarafından incelenmesini sağlayacaklardır. Ayrıca, bu inceleme sırasında mükellef veya temsilcileri, Yeminli Mali Müşavirler tarafından gerekli görülecek izahatları yapacaklardır." hükmünün iptali istemiyle açılan davanın reddine dair Danıştay Onbirinci Dairesinin kararının bozulması istemine ilişkindir.
Dosyanın incelenmesinden: yeminli mali müşavir olan davacının, vergi incelemi yapma yetkisinin 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 135 inci maddesinde sayılan kamu görevlilerine ait bulunduğu: serbest muhasebecilik, serbest mali müşavirlik ve yeminli mali müşavirliğin görev alanını, örgütlenmesini ve örgütlerin çalışma usullerini düzenleyen 3568 sayılı Kanuna dayanılarak yürürlüğe konulacak genel tebliğle yeminli mali müşavirlere (karşıt) vergi incelemesi yapma görev ve sorumluluğu verilmesinin kanuna aykırı olduğu iddiasıyla, yukarıda yer verilen düzenlemenin iptalini istediği anlaşılmıştır.
19 sıra nolu Genel Tebliğin dava konusu edilen düzenlemesi; yeminli mali müşavirlere, mükellefler nezdinde karşıt inceleme yapma yetki, görev ve sorumluluğu getirmektedir. Yeminli mali müşavirlerin görev, yetki ve sorumlulukları, davacının da ileri sürdüğü gibi 3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununda ve bu Kanuna dayanılarak yürürlüğe konulan yönetmelikte gösterilmiştir. Bu bakımdan; Genel Tebliğde yeminli müşavirlere karşıt inceleme yapma görev, yetki ve sorumluluğu getirilmesi, anılan Kanunun düzenleme alanına giren bir konunun genel tebliğde düzenlenmesi anlamına gelmektedir. Başka bir anlatımla; dava konusu düzenlemenin yer aldığı Genel Tebliğ, adından da anlaşılacağı üzere, herhangi bir maddi ya da şekli vergi kanununa değil; kamu kurumu niteliğindeki mesleki kuruluşa kaynaklık eden 3568 sayılı Kanuna ilişkin bulunmaktadır.
Kamu kurumu niteliğindeki mesleki kuruluşların mevzuatından doğan ve ilk derecede Danıştay'da görülmesi gereken davaların çözüm yeri ise, 2577 sayılı Danıştay Kanununun 32 nci maddesine göre, Danıştay Sekizinci Dairesidir. Dolayısıyla; davanın, Danıştay Kanununun 34/A maddesinde, katma değer vergisine ilişkin davaları çözümlemekle görevli olduğu açıklanan Danıştay Onbirinci Dairesince karara bağlanmış olması, verilen kararı, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49 uncu maddesinin 1 inci fıkrasının (a) bendinde yazılı sebeple hukuka aykırı kılmaktadır.
Bu nedenle, temyiz isteminin bu yönden kabulü ve temyize konu kararın bozulması gerektiği oyu ile karara karşıyız.
XX KARŞI OY
19 Sıra No'lu Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliğinin "yeminli mali müşavirler tarafından yapılacak karşıt incelemeye muhatap mükellefler, yeminli mali müşavirler tarafından istenecek bilgi ve belgeleri vermek zorundadırlar. Mükelleflerin bilgi ve belgeleri karşıt incelemeyi yapan yeminli mali müşavire vermekten imtina etmeleri halinde ilgili Defterdarlıklar, bu mükelleflerin gerekli defter ve belgelerini, mahalli denetim elemanları vasıtasıyla temin ederek en kısa zamanda yeminli mali müşavirler tarafından incelenmesini sağlayacaklardır. Ayrıca, bu inceleme sırasında mükellefler veya temsilcileri, Yeminli Mali Müşavirler tarafından gerekli görülecek izahatları yapacaklardır." ifadesinin yer aldığı bölümünün iptali istemiyle dava açılmıştır.
Vergi Usul Kanunu'nun 134 üncü maddesinde, vergi incelemesinden maksadın, "ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak" olduğu belirtilmiştir, 135 inci maddesinde de, vergi incelemesi yapmaya kimlerin yetkili oldukları ismen sayılarak belirtilmiştir. 3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'nun "Mesleğin Konusu" başlıklı 2 nci maddesi ve aynı Kanunun 12 nci maddesine göre çıkartılan yönetmelik çerçevesinde yapabilecekleri işler belirtilmiştir. Anılan 12 nci maddeye dayanılarak çıkarılan yönetmeliğin 7 nci maddesinde, tasdiki yapılabilecek konu ve belgeler belirtilmiş, 8 inci maddesinde ise "Yeminli Mali Müşavirler, tasdik konuları ile ilgili olarak karşıt incelemeler yapabilir" denilmiş, 10 uncu maddesinde ise "ilgililerce yaptırılacak tasdik hizmetinin tasdik sözleşmesine bağlanması" gerektiği açıklanmıştır.
Yeminli mali müşavirlerin, "tasdik konuları ile ilgili olarak" yapabilecekleri "karşıt incelemeler" Vergi Usul Kanunu'nun 134 ve 135 inci maddeleri karşısında, üçüncü kişilerden defter ve belge ibrazını istemeye yetkili olmadıklarından "vergi incelemesi" niteliğinde görmek, ya da kanuna rağmen yönetmelikle böyle bir yetkiye sahip olduklarını kabul etmek mümkün değildir. Bu hükümle yeminli mali müşavirlere ancak, mali mevzuatta yer alan teşvik, indirim, istisna ve muafiyetler yönünden tasdikini yapabilecekleri belgeler nedeniyle, bu belgelerin dayanağı olan idarenin tespit ve işlemlerini resmi merciler nezdinde inceleme ya da bu mercilerden bilgi isteme yetkisi verildiği yükümlülerin kayıtlarına uygunluğunun beyanı dışında bir anlam ifade etmez. Kanunda, yükümlü kayıtlarına esas olan belgelerin gerçeği ifade edip etmediğini, "karşıt inceleme" ile araştırma görev ve yetkisini Yeminli Mali Müşavirlere veren ya da bu anlama gelen bir hüküm yer almamıştır. Bu nedenle, önceki Genel Tebliğlerde, örneğin 1 Sıra No'lu Genel Tebliğin D/5 bölümünde, "İşin niteliği ve işletmenin türüne göre, tasdike dayanak yapılan belgelerin sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olup olmadığı araştırılacak, şüphelenilen durumlarda ilgililerin mükellefiyet kayıtları vergi dosyalarından ve diğer kamu idarelerinden bilgi alınarak tetkik edilecektir." denilmekle yetinilmiştir. "Tasdike ilişkin usul ve esas" olarak nitelendirilemeyecek olan bu yöndeki bir düzenlemenin, Kanunun 12 nci maddesinin verdiği yetkiye dayanılarak Maliye Bakanlığı'nca yapılabileceğinin kabulü de mümkün değildir. Esasen Yönetmeliğin, Yeminli Mali Müşavirlerin Yetkileri başlıklı 12 nci maddesi de, karşıt incelemenin, tasdikle sınırlı olmak üzere kamu idare ve müesseselerinden bilgi alınmak suretiyle yürütüleceğini göstermektedir. Sonuç olarak, Kanun yeminli mali müşavirlere "vergi incelemesi" dolayısıyla tasdik sözleşmesi yaptıkları yükümlüler dışındaki kişi ve kurumlar nezdinde "karşıt inceleme" yetkisi tanımadığı gibi, yönetmelikte yer alan hükümler de bu tarzda bir incelemeye olanak sağlayacak nitelikte değildir.
Diğer taraftan, 178 sayılı Maliye Bakanlığı'nın Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararnamenin 43 üncü maddesinde, vergi görevi, vergi incelemesi yapmak ve taşra gelir birimlerinde denetim yapmak olarak belirtilmiştir. Bu görevler arasında, yeminli mali müşavirlerin yapacakları karşıt incelemeye muhatap mükelleflerin bilgi ve belgeleri vermekten imtina etmeleri halinde, Defterdarlık vasıtasıyla bu mükelleflerin defter ve belgelerini temin ederek yeminli mali müşavirlerin incelemesinde sunmakla görevi bulunmamaktadır. Esasen vergi incelemesi ve onun uzantısı olan karşıt inceleme yapma yetkisi yukarıda belirtilen Vergi Usul Kanunu hükmünde sayılan inceleme yapmaya yetkili kişilere aittir. Yeminli Mali Müşavirlerin yapacakları inceleme ise sözleşme imzaladıkları vergi mükelleflerinin işlemleri ile sınırlıdır. Bunlarla ticari ilişkide bulunan mükellefler nezdinde, Yeminli Mali Müşavirlere yasalarla verilmeyen karşıt inceleme yapma yetkisinin yönetmelikle getirildiğinin kabulü ile çıkarılan 19 sayılı Tebliğin iptali istenen kısmında kanuna uyarlık bulunmadığı düşüncesiyle Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'nun 19 sıra Nolu Genel Tebliğinde yer alan ve davaya konu edilen bölümünün iptaline ilişkin temyiz konusu Danıştay Dördüncü Dairesinin ve Onbirinci Dairesinin müşterek kararında, usule ve hukuka aykırılık bulunmadığından aksi düşünce ile verilen karara katılmıyoruz.