|
HAYAT POLİÇELERİ NEDENİYLE TAHSİL EDİLEN PRİMLERLE ALINAN DEVLET TAHVİLİ VE HAZİNE BONOSUNUN İSKONTOYA TABİ TUTULMASI SONUCU ELDE EDİLEN FON GELİRİNİN HEM HAYAT SİGORTASI TEKNİK KAZANCININ TESPİTİNDE, HEM DE KURUM KAZANCININ TESPİTİNDE, GİDER OLARAK DİKKATE ALINAMAYACAĞI HK.
Temyiz Eden : ... Kurumlar Vergi Dairesi Başkanlığı
Karşı Taraf : ... Sigorta Anonim Şirketi
Vekili :: Av. ...
istemin Özeti : Davacı şirketin 1997 yılında sona eren sigorta poliçelerine ilişkin prim hasılatları üzerinden karşılık ayıramayacağı ve hayat poliçelerine ilişkin olarak tahsil edilen primlerle alınan devlet tahvili ve hazine bonosunun reeskonto tabi tutulması sonucu elde edilen gelirden riyazi ihtiyat olarak ayrılan tutarın dönem kazancından ve aynı tutarın ayrıca devlet tahvili, hazine bonosu reeskontu adı altında kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapıldığı ileri sürülerek ikmalen kurumlar vergisi, gelir (stopaj) vergisi salınmış, fon payı hesaplanmış, ağır kusur cezası kesilmiştir. ... Vergi Mahkemesi ... günlü ve ... sayılı kararıyla, 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 14 üncü maddesinin 1 inci fıkrasının 4 numaralı bendinde; sigorta şirketlerinde bilanço gününde hükmü devam eden sigorta mukavelelerinin istilzam ettiği teknik ihtiyatların kurum kazancının tesbitinde hasılattan indirileceğinin ve cari muhataralar için ayrılan ihtiyatların, ulaştırma sigortalarında beyannamenin taalluk ettiği yıl içinde prim hasılatının % 25 inden, diğer sigortalarda % 33.5 inden fazla olamayacağının belirtildiği, davacı şirketin ilgili yılda hükmü devam eden ve devam ettiğine inandığı tüm sigorta mukaveleleri üzerinden teknik ihtiyat ayırarak gider olarak hasılattan indirdiği, inceleme elemanınca hükmü 31.12.1997 tarihi itibarıyla devam eden sigorta poliçeleri prim hasılatları ayrıştırılarak cari riziko karşılığı teknik ihtiyatlar hesaplanarak fazladan ayrılan tutarın matraha alındığı, inceleme elemanınca "hükmü devam eden" ifadesinden hareketle sigorta mukaveleleri üzerindeki sona erme tarihlerine bağlı kalındığı, ancak davacı şirketin de belirttiği gibi sona erme tarihi geçtiği halde o tarihten önce meydana gelmiş şirketin tazmin etmesi gereken henüz haberi olmayan olayların şirkete intikal edebileceği, bu bakımdan kanundaki "hükmü devam eden" hükmünü sabit bir zamana bağlamak ve buna göre hareket etmenin kanun hükmü ve hakkaniyet kurallarıyla bağdaşmayacağından buna ilişkin matrah farkında isabet görülmediği, kaldıki sigorta teknik ihtiyatlarının yasal olarak ertesi yıl aynen kara aktarıldığı, riyazı ihtiyat olarak ayrılan tutarın hem teknik faiz ve kar payı adı altında hayat teknik kazancının tespitinde indirim olarak dikkate alındığı, hem de tekrar devlet tahvili ve hazine bonosu reeskontu olarak kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapıldığı, haksız yere kurum kazancından mükerrer indirildiği ileri sürülen tutarın matraha alındığı, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 279 uncu maddesinde, menkul kıymetlerden vadesi izleyen bir tarihte sona erecek olanların bilonço gününe kadar işlemiş faizlerinin kurum kazancına dahil edilemeyeceği, edilmiş ise dahil edilen tutarın kurumlar vergisi matrahının tespiti sırasında kurum kazancından indirilmesi gerektiğinin öngörüldüğü, riyazi ihtiyat olarak hayat sigortalılarına verilmek üzere ayrılan teknik faiz ve kar payından oluşan hayat teknik kazancı karşılığının dönem kazancından düşüleceği, davacı şirketin matrah farkına konu tutarı bir taraftan hayat teknik gelirleri arasına aldığı, diğer taraftan da hayat teknik kazancı tespit edilirken gider olarak kaydettiği, böylece bu tutarın ne gider ne de gelir olarak dikkate alınmadığı, dolayısıyla kurum kazancının tesbitinde indirim konusu yapılmadığı, ayrıca söz konusu tutarın ertesi yıl kara aktarıldığı gerekçesiyle tarhiyatın kaldırılmasına karar vermiştir. Davalı İdare, yıl sonu itibarıyla hükmü sona eren sigorta mukaveleleri için cari riziko karşılığı ayrılamayacağını, Kurumlar Vergisi Kanununun 14 üncü maddesinin 1 nci fıkrasının 4 üncü bendindeki hükmün çok açık olduğunu, davacı şirketin hayat portföyüne ait olan devlet tahvili ve hazine bonusunu reeskonta tabi tutarak bilanço gününe kadar işlemiş faizleri tespit ettiğini, ortaya çıkan geliri hayat teknik gelirleri arasına aldığı ve bu tutardan teknik faiz ve kar payı adı altında ayrılan miktarları gider yazdığını, ancak davacı şirketin devlet tahvili ve hazine bonosuna ilişkin işlemiş faizleri kurum kazancına da dahil etmediğini, yersiz indirim konusu yapılan tutarın matraha alınmasının yasal olduğunu ileri sürmekte, kararın bozulmasını istemektedir.
Savunmanın Özeti : Yasal dayanaktan yoksun bulunan temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
Tetkik Hakimi H. Gül Yılmaz'ın Düşüncesi : Kurumlar Vergisi Kanununun 14 üncü maddesinin 1 inci fıkrasının 4 üncü bendi uyarınca; sigorta teknik ihtiyatları kurum kazancının tesbitinde gider olarak dikkate alınacak olup, herbir sigorta teknik ihtiyatının ayrılma nedeni ve amacı farkıdır. Bu açıdan bakıldığında hükmü bir sonraki yılda sona eren cari riziko karşılıkları ilgili yılda tahsil edilen prim tutarının cari yıl gelirleri arasında çıkartılması amacına yöneliktir. Muallak hasarlara mahsus ihtiyatlar ise sigortacının tazmin sorumluluğundan doğmakta olup, ilgili yılda ödenmemiş, ancak sonraki yılda ödenmesi muhtemel hasarlar için ayrılmaktadır. Dolayısıyla cari rizikolar tahsil edilen primlerden, muallak hasar ihtiyatları ise ödenmesi muhtemel zarar tutarları için ayırlmaktadır. Bu haliyle davacı şirketin ileri sürdüğü gibi muhtemel zarar miktarı için cari riziko karşılığı ayrılması mümkün bulunmamaktadır.
İnceleme raporunda, hayat poliçeleri nedeniyle tahsil edilen primlerle alınan Devlet Tahvili ve Hazine Bonosunun reeskonta tabi tutulması sonucu elde edilen faiz gelirinin hem hayat teknik kazancının belirlenmesinde hem de kurum kazancının tesbitinde gider olarak dikkate alınması sonucu mükerrer gider kaydında bulunulduğu belirtilerek belirlenen matrah farkında mevcut yasal düzenlemelere aykırılık bulunmadığı gibi, bu husus davacı tarafından da kabul edilmektedir.
Bu nedenlerle mahkeme kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı A. Kemal Terlemezoğlu'nun Düşüncesi : Uyuşmazlıkta, sigortacılık faaliyeti ile iştigal eden yükümlü şirket nezdinde yapılan incelemede, fazladan ayrılan cari rizikolar karşılığı tutarlarının ve hayat branşına ilişkin Devlet Tahvili ve Hazine Bonusu reeskont tutarlarının haksız yere kurum kazancından indirildiğinin tespit edilmesi sonucu 1997 yılı için ikmalen tarh olunan ağır kusur cezalı kurumlar vergisi, Kurum (stopaj) vergisi, fon payının kaldırılması istemiyle açılan davayı kabul eden ve cezalı tarhiyatı kaldıran ... Vergi Mahkemesi kararının, vergi dairesi tarafından temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 14/4. maddesi, sigorta şirketlerinde bilanço gününde hükmü devam eden sigorta sözleşmelerinin gerektirdiği karşılıkların gider kaydedilmesini öngörmektedir.
Sigorta şirketleri, yılın her ayında genellikle geçerliliği bir yıl olan prim bedelleri peşin tahsil olunan sigorta mukaveleleri düzenledikleri ve elde edilen prim tutarlarından belli orandaki kısmının gelecek faaliyet dönemine ait olduğu kabul edilerek içinde bulunulan faaliyet dönemi sonunda karşılık ayırmaktadırlar.
Bu itibarla, Kanun koyucu, hükmü devam eden sigorta sözleşmelerinden alınan primlerden, hükmü bir sonraki hesap dönemine taşan sözleşmeler dolayısıyla, hesap dönemi sonunda karşılık ayrılmasını ve bu karşılıkların gider kaydedilmesini kabul etmiştir.
Vergi inceleme elemanınca, yükümlü şirketin 31.12.1997 tarihinde hükmü cari olan poliçe tutarının 2.883.834.031.952 TL olduğu, ancak cari rizikolar karşılığı olarak 2.924.596.031.709.TL,indirim konusu yapıldığını fazladan indirim konusu yapılan bu miktarın kurum matrahına ilave edilmesi gerektiği belirtilerek cezalı tarhiyat önerilmiştir.
Sigorta şirketleri, cari rizikolar karşılığını hesaplarken sadece bilanço gününde(31.12.1997 tarihinde) hükmü cari olan poliçeleri değil, hükmü müteakip yıla sirayet eden poliçelere ilişkin hasılatlarının gelecek yıla ait olan kısmı için de karşılık ayırmak suretiyle hasılattan indirmeleri gerekmektedir.
Bu açıklamalardan, cari rizikolar karşılığının geçerlilik süresi bilanço gününde (31.12.1997 tarihinde) dolan sigorta poliçelerini kapsamadığı sonucuna ulaşıldığından kurum kazancından yapılan indirim miktarlarının kurum matrahına ilave edilmesi gerekmektedir.
Hayat branşına ait Devlet Tahvili ve Hazine Bonosu reeskont tutarları indirimine gelince:
5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "İndirilecek Giderler" başlıklı 14. maddesinde, ticari kazanç gibi hesaplanan kurum kazancının tespitinde, mükelleflerin sigorta şirketlerinde bilanço gününde hükmü devam eden sigorta mukavelelerinin istilzam ettiği teknik ihtiyatları gider olarak hasılattan indirebilecekleri belirtilmiş, ancak Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 14. maddesinin 4. bendinin parantez içi hükmünde "hayat sigorta şirketlerinde riyazi ihtiyatlardan temettü ve faizleri vergiden istisna edilmiş olan menkul kıymetlere yatırılan kısma ait faizlerin gider olarak gösterilemeyeceği hükme bağlanmıştır.
Bu düzenlemeyle de, davacı şirket tarafından riyazi ihtiyat olarak ayrılıp hazine bonosu ve devlet tahvili alımında kullanılan tutarın sigorta şirketinin mamelekinde olmadığı, bu nedenle elde edilen ve sigortalılara ait olan faizin kurum kazancının tespitinde gider olarak hasılattan indirilemeyeceği kabul edilmiştir.
Başka bir ifade ile matematik karşılıkların yatırıma yöneltilmesinden sağlanan getiriler sigortalılara ait olduğundan davacı şirket tarafından Devlet Tahvili ve Hazine Bonolarından elde edilen faizleri, önce kayıtlarında gelir olarak kaydedilmesi,yıl sonunda bu faizleri matematik karşılıklara aktarmak suretiyle hasılattan indirmesi gerekmektedir.
Buradaki amaç, sigorta şirketlerinin yıl sonunda beyanname verirken ikinci bir indirim yapmalarına engel olmaktır.
Vergi inceleme elemanınca, yükümlü şirketin cari riziko karşılığı tutarların kurum kazancından fazladan indirim konusu yaptığı, hayat poliçelerine ilişkin olarak tahsil edilen primler ile devlet tahvili ve hazine bonosu satın aldığı, hayat branşına ilişkin devlet tahvili ve hazine bonosu faizleri dönem faiz gelirleri arasından çıkartılarak hayat branşına kar payı adı altında gelir kaydedildiği, hayat kar payları üzerinden %9 teknik faiz ayrıldıktan sonra kalan tutarın % 95 i hayat sigortalılarına verilmek üzere kar payı ayrıldığı, ayrılan bu tutarın teknik gider olarak dikkate alındığı, hayat teknik karşılığının dönem kazancından indirilmesine karşın tekrar devlet tahvili ve hazine bonosu reeskontu adı altında kurumlar vergisi matrahından indirdiği ve dolayısıyla mükerer gider kaydı gerçekleştiği belirtilerek cezalı tarhiyat önerildiği anlaşılmaktadır.
Devlet tahvili ve hazine bonosu reeskont tutarları daha önce kurum kazancının tespitinde nazara alınmış olması nedeniyle tekrar indirime tabi tutulmuş olması mükerrer indirim sonucunu doğuracağından ihtilaf konusu reeskont tutarlarının matrahın tespitinde indirim konusu yapılmasında Kurumlar Vergisi Kanunu bakımından olanak bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulü ile Vergi Mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesince duruşma için belli edilen günde davacı vekili Av. Dr. ..., davalı İdareyi, temsilen gelen Hazine Avukatı ...'ün açıklamaları dinlendikten ve Danıştay Savcısının düşüncesi alındıktan sonra gereği görüşüldü:
5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun "İndirilecek Giderler" başlıklı 14 üncü maddesinde, ticari kazanç gibi hesaplanan kurum kazancının tesbitinde mükelleflerin maddede sayılan giderleri de ayrıca hasılattan indirebilecekleri belirtilmiş birinci fıkranın 4 üncü bendinde ise sigorta şirketlerinde, bilanço gününde hükmü devam eden sigorta mukavelesinin istilzam ettiği teknik ihtiyatların (Hayat Sigorta şirketlerinde riyazi ihtiyatlardan temettü ve faizleri vergiden istisna edilmiş olan menkul kıymetlere yatırılan kısma ait faizler giderler meyanında gösterilemez) gider olarak hasılattan indirileceği öngörülmüştür. Maddenin devamında sigorta teknik ihtiyatlarının üç tür olduğu, bunlardan muallak hesaplara mahsus tazminat karşılığının tahakkuk etmiş ve hesaben tespit edilmiş fiili tazminat bedellerinden veya bu hesap yapılmamışsa, muhammen değerden oluşacağı, cari muhataralar için ayrılan ihtiyatların, ulaştırma sigortalarında beyannamenin taalluk ettiği yıl içinde prim hasılatının % 25 inden, diğer sigortalarda % 33.5 inden fazla olamayacağı, hayat sigortalarındaki riyazi ihtiyatların ise her mukavele üzerinden ayrı ayrı hesaplanacağı, bir yıl ayrılan sigorta teknik ihtiyatlarının ertesi yıl başında aynen kara nakledileceği ifade edilmiştir.
Bu düzenlemelerden anlaşılacağı üzere, sigorta şirketlerinde, Gelir Vergisi Kanunu'nun 40 ncı maddesinde sayılan ticari kazancın tespitinde indirilecek giderlerin dışında Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 14 üncü maddesinin 1 inci fıkrasının 4 üncü bendinde yazılı sigorta teknik ihtiyatları da kurum kazançlarının tespiti sırasında indirilebilecektir.
Bu şekilde gider kaydedilen meblağ ertesi yıl ters kayıtla gelir kaydına konu edilecektir. Her bir sigorta teknik ihtiyatının ayrılma nedeni farklı olup, cari muhataralara mahsus olarak ayrılan ihtiyat, bilanço gününde sona ermeyip izleyen yılda da devam edecek olan sigorta mukavelelerinin, sigortacı bakımından ertesi yıla sarkan prim tutarının cari yıl gelirleri arasından çıkartılarak bir karşılık şeklinde izleyen yıla devredilmesi amacına yöneliktir. Bu şekilde peşin olarak tahakkuk ettirilen gelirlerin gelecek dönemle ilgili olan bölümünün pasifleştirilmesi sağlanmaktadır.
Nitekim 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 287 nci maddesi de bunu öngörmektedir. Cari muhataralar ihtiyatı, bilanço gününde geçerliliği süren sigorta sözleşmeler için ayrılmaktadır.
Olayda davacı şirketin 1997 yılı işlemlerinin incelenmesi sonucu sadece bilanço gününde hükmü devam eden sigorta poliçelerine ilişkin pirim hasılatları üzerinden cari rizikoların ayrılmadığı tespit edilerek 31.12.1997 tarihinde hükmü devam eden poliçelerin envanteri sigorta branşlarına göre çıkartılmış ve 31.12.1997 tarihinde hükmü devam eden poliçelere ilişkin prim hasılatı üzerinden ayrılması gereken cari rizikolar karşılığı tutarlar hesaplanmış ve fazladan ayrılan tutarlar matraha alınmıştır. Yukarıda yapılan açıklamalar karşısında cari rizikolar, sigorta poliçelerinin hükmünün bilanço gününde sona ermediği hallerde, bu sigorta poliçelerine ilişkin olarak tahsil edilen prim tutarının ilgili yıl gelirlerinden çıkartılarak bir karşılık şeklinde izleyen yıla devredilmesi amacına yönelik olarak ayrıldığından bilanço gününde devam etmeyen sigorta poliçeleri için bu kapsamda karşılık ayrılması mümkün bulunmamaktadır.
Davacı tarafından poliçe geçerlilik süresi içinde oluşan bir olaydan doğan riskin poliçe geçerlilik süresinden sonra ortaya çıkabileceği veya poliçe geçerlilik süresi içerisinde ortaya çıkan bir riskin bu süreden sonra ihbar edilebileceği, bu nedenle sigorta poliçesinin hükümlerinin devam ettiği süre ile poliçe geçerlilik süresinin farklı olduğu ileri sürülerek 31.12.1997 tarihi itibarıyla sona eren sigorta poliçeleri için cari riziko karşılığının bu gerekçeyle ayrıldığı ileri sürülmektedir. Ancak davacının ileri sürdüğü gibi sigorta poliçeleri ile ilgili olarak sigortacının tazmin sorumluluğu kapsamında bir karşılık ayrılması "muallak hasarlara mahsus tazminatlar" başlığı altında Kurumlar Vergisi Kanunda düzenlenen karşılıklara ilişkindir. Sigorta şirketinin ödeyeceği tazminatın bilanço gününde kesin olarak bilinmemesi durumunda ödenecek tazminat tutarı kadar karşılık ayrılmak suretiyle gider yazılır. Oysa cari riziko karşılıklarının ayrılma nedeni, muhtemel bir zararın tazmin sorumluluğu ile ilgili olarak bu zarar miktarını karşılamaya yönelik olmayıp, şirketin tahsil ettiği prim hasılatının sonraki yıla ilişkin kısmının hasılatın toplam tutarından indirilmesi amacına yöneliktir. Dolayısıyla davacı şirketin iddialarına itibar edilmesi söz konusu olmayıp, bu matrah farkının kaldırılmasına karar veren mahkeme kararında isabet görülmemiştir.
Davacı tarafından bu matrah farkı ile ilgili olarak, matrah farkına konu tutarın ertesi yıl kara nakledildiği belirtilmekle birlikte inceleme elemanınca 1998 yılı işlemlerinin incelenmesi sırasında bu husus gözönüne alınmak suretiyle matrah farkı belirlendiğinden davacının bu yöndeki iddialarına da itibar edilemez.
Davacı şirket 1997 yılında hayat sigortası poliçesi düzenlememekle birlikte, önceki yıllarda düzenlenen hayat sigortası poliçeleri nedeniyle prim tahsil etmiş, tahsil edilen pirimlerle Devlet Tahvili ve Hazine Bonosu almış, bu kağıtları her ay sonunda reeskonta tabi tutmuş ve elde edilen faiz gelirlerinden bir bölümünü kurum gelirlerinden çıkartarak hayat sigortası poliçelerine ilişkin gelirlerin arasına almıştır. Bu tutarın % 9 unu teknik faiz, kalan tutarın %95'ini kar payı karşılığı ayrılmak suretiyle hayat sigortası teknik kazancının tespitinde teknik gider olarak kaydetmiştir. Ancak davacı şirket bu şekilde gider yazılan tutarı aynı zamanda Devlet Tahvili, Hazine Bonosu reeskont tutarı olarak kurumlar vergisi matrahının tesbitinde indirim konusu yapmıştır. İnceleme elemanınca mükerrer gider kaydına konu miktar matrah farkı olarak tespit edilmiştir. Kurumlar Vergisi Kanununun 14 üncü maddesinin 1 inci fıkrasının 4 üncü bendi uyarınca sigorta teknik ihtiyatlarından olan riyazi ihtiyatlar kurum kazancının tesbitinde gider olarak hasılattan indirilebilecektir. Diğer yandan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 4369 sayılı Kanunla değişmeden önceki 279 uncu maddesi hükmü uyarınca,Türk ve yabancı esham ve tahvilat alış bedeli ile değerlenecektir. Davacı şirket hayat sigortası poliçelerine ilişkin olarak tahsil ettiği pirimlerle aldığı Devlet Tahvili ve Hazine Bonosunu reeskonta tabi tutarak elde ettiği geliri hayat sigortası teknik gelirleri arasına almış, daha sonra bu geliri hayat sigortası teknik kazancının tesbitinde gider olarak dikkate almış, ayrıca aynı tutarı kurum kazancından indirmiştir. Dolayısıyla inceleme raporundaki tespitler doğrultusunda belirlenen matrah farkında kanuna aykırılık bulunmamaktadır. Nitekim davacı şirketin de bu matrah farkına yönelik bir iddiası bulunmamakta olup, aksi yöndeki mahkeme kararında yasaya uyarlık bulunmamıştır.
Bu nedenlerle ... Vergi Mahkemesinin ... günlü ve ... sayılı kararının bozulmasına, 20.11.2002 gününde oybirliğiyle karar verildi.
BŞ/ÖEK
|