|
GELİR VERGİSİ KANUNU'NUN 94/A-8.MADDESİ UYARINCA BEYAN EDİLECEK TEVKİ-
FAT MATRAHININ TESPİTİNDE DEVLET TAHVİLİ, HAZİNE BONOSU VE GELİR OR-
TAKLIĞI SENETLERİNİN ELDEN ÇIKARILMASINDAN DOĞAN ZARARIN, BU FAALİYET-
TEN HASIL OLAN KAZANÇTAN İNDİRİLEBİLECEĞİ HK.
Davacı banka, 1990 takvim yılı içinde satışını yaptığı hazine bonusu
ve devlet tahvillerinin elden çıkarılmasından sağlanan kazançtan aynı
dönemde bir kısım satışların maliyet bedelinin altında gerçekleşmesi
sonucu doğan zararın mahsubu sonucu, zarar tutarının sağlanan gelirden
fazla olması nedeniyle beyannamenin ilgili bölümünün boş bırakılarak
beyanda bulunmuştur. Kurumun 1990 yılı işlemlerinin incelenmesi sonu-
cu, hazine bonosu ve devlet tahvili satışından doğan zararın bu tür
satışlardan elde edilen gelirden mahsup edilemeyeceği ileri sürülerek
davacı banka adına ikmalen gelir (stopaj) vergisi salınmış ve kaçakçı-
lık cezası kesilmiştir. İstanbul 3.Vergi Mahkemesinin 1.11.1994 günlü
ve 1994/1883 sayılı kararıyla;devlet tahvili, hazine bonosu ve gelir
ortaklığı senetlerinin elden çıkarılması suretiyle sağlanan kazançla-
rın bir tür değer artışı kazancı olarak kurumlar vergisinden istisna
edildiği, ancak bu suretle elde edilen kazançlar aynı zamanda ilgili
kurumun ortakları açısından da kar payını ifade edeceğinden Gelir Ver-
gisi Kanununun 94 üncü maddesi uyarınca gelir (stopaj) vergisine tabi
tutulacağı, olayda kasten vergi ziyaına sebebiyet verildiğinin düşünü-
lemeyeceği gerekçesiyle vergi aslına yönelik davanın reddine, kaçakçı-
lık cezasının kusur cezasına çevrilmesine karar verilmiştir. Davacı,
inceleme raporunda tarhiyata gerekçe gösterilen yasa hükümlerinin dev-
let tahvili ve hazine bonosu gibi değerlerin elden çıkarılmasından
sağlanan kazançlardan yapılacak tevkifatla ilgisi bulunmadığını, mah-
keme kararında emsal alınan kararla olayın bir ilgisi olmadığını, söz
konusu kazanç ve zararların kendi aralarında mahsubunun zorunlu bulun-
duğunu, Vergi Dairesi Müdürlüğü ise, kesilen kaçakçılık cezasının ye-
rinde olduğunu ileri sürürek kararın bozulmasını istemektedirler.
5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 8 inci maddesinin, uyuş-
mazlık döneminde yürürlükte olan 17 numaralı bendinde, devlet tahvili,
hazine bonosu ve gelir ortaklığı senetlerinin elden çıkarılmasından
sağlanan kazançlar kurumlar vergisinden müstesna tutulmuştur. Kurumun
bilançosunda yer alan bu kazançlar, vergiye tabi kurum kazancı yeterli
olmasa, hatta kurum zararlı olsa dahi indirim konusu yapılmakta ve za-
rar, indirim konusu yapılan tutar kadar artmaktadır. Kurumlar vergisi
matrahını yapılan indirim kadar azaltan bu tür kazançlar, Gelir Vergi-
si Kanununun 3239 sayılı Kanunla değişik 94 üncü maddesinin A/8 numa-
ralı bendi uyarınca gelir vergisi tevkifatına tabi tutulmaktadır. Sözü
edilen 8 numaralı bentte, dağıtılsın veya dağıtılmasın kurumlar vergi-
sine tabi kurumların, Kurumlar Vergisi Kanununun 8 inci maddesinin 2,
3, 11 ve 16 numaralı bentleri dışında kalan kurumlar vergisinden muaf
veya müstesna kazanç ve iratlarından gelir vergisi tevkifatı yapmaya
mecbur oldukları belirtilmektedir. Kurumlar vergisinden müstesna ka-
zançlardan, ihracat istisnası, yatırım indirimi istisnası gibi ancak
kurum kazancının bulunması halinde uygulanacak olanların dışındaki is-
tisnalar, nedeniyle yapılacak vergi tevkifatı kurumlar vergisi ile il-
gilendirilemeyeceği gibi, dağıtım şartına bağlı olmadığından, istihkak
sahiplerinin gelir vergisi ile ilgilendirilmesi de mümkün bulunmamak-
tadır. Bu iki mükellefiyetten müstakil,nihai bir vergilemeyi ifade e-
den söz konusu verginin bu niteliği gözönünde tutularak sonuca varıl-
ması gerekmektedir.
Davacı kurumun, bir kısım devlet tahvili ve hazine bonosu satı-
şından zarar ettiği konusunda uyuşmazlık yoktur. Uyuşmazlık 94 üncü
maddenin 8 numaralı bendi uyarınca tevkifat matrahının tesbitinde, bu
zararın sözü edilen menkul değerlerin elden çıkarılmasından sağlanan
kazançtan indirilip indirilemeyeceği konusundadır. Genel kural, gelir
üzerinden alınan vergilerin, gelirin safi tutarı üzerinden hesaplanma-
sıdır. Bu Anayasa'nın 73 üncü maddesinde ifadesini bulan "mali güce
göre vergileme" ilkesinin doğal sonucudur.
Kazancı vergiden müstesna tutulan bir işlem veya faaliyetin za-
rarının vergi matrahından indirilemeyeceği kuralı,uyuşmazlığa konu o-
lan zararın, kurumlar vergisi matrahından indirilmesini engellerse de
kazancı gelir vergisi tevkifatına tabi olan bu faaliyetten doğan zara-
rın,tevkifat matrahının tesbitinde kazançtan indirilmesine engel teş-
kil etmez.
Gelir Vergisi Kanununun 96 ncı maddesinin ikinci fıkrasında,
"Vergi tevkifatı ücretler dışında kalan ödemelerde gayrısafi tutarlar
üzerinden yapılır." denilmektedir. Bu kural, vergi tevkifatının vergi
güvenliğini sağlamak üzere yapılması hallerinde geçerli olabilir. Bu
durumda, verginin kaynakta tevkif suretiyle alınması ve ilerde tahak-
kuk edecek vergiden mahsubu sağlanmak istenir. Ayrıca ödemenin gayrı-
safi tutar üzerinden yapılması, tevkifatın nihai vergilemeyi ifade et-
memesi halinde mümkündür. Fıkrada ücret ödemelerinin kapsam dışında
bırakılması bu nedenledir. Diğer taraftan,fıkra metninden, gayrisafi
tutar üzerinden vergilemenin "ödemelerde" söz konusu olacağı anlaşıl-
maktadır. Bunun için gelirin karşı tarafın mal varlığına dahil olacak
hale gelmesi zorunluğu vardır. "Dağıtılsın veya dağıtılmasın" kurumla-
rın kurumlar vergisinden muaf veya müstesna kazanç ve iratlarından,
yıllık beyana dayanarak yapılacak gelir vergisi tevkifatını, ödemeler-
den yapılmış vergi tevkifatı olarak nitelemek mümkün olamayacağından,
96 ncı madde hükmü uyarınca kazancın gayrısafi tutarı üzerinden yapı-
lacağı sonucuna varılamaz.
Kurumlar Vergisi Kanununun 8 inci maddesinin 17 numaralı ben-
dinde, söz konusu menkul değerlerin elden çıkarılmasından sağlanan ka-
zançların "tamamı"nın kurumlar vergisinden müstesna olduğunun ifade e-
dilmesi, aynı bentte, kurumların safi kurum kazancından vergi muafiye-
ti tanınan vakıflara sermayeye iştirak nispetinde isabet eden kısmının
yüzde otuzunun istisnadan yararlanacağı ifade edildiği içindir. Bu i-
bareye dayanılarak, söz konusu faaliyetten doğan zararın tevkifat mat-
rahının tesbitinde, sağlanan kazançtan indirilemeyeceği sonucuna var-
mak mümkün değildir.
Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin A/8 inci bendi uya-
rınca beyan edilecek tevkifat matrahının tesbitinde, devlet tahvili,
hazine bonosu ve gelir ortaklığı senetlerinin elden çıkarılmasından
doğan zararın, bu faaliyetten hasıl olan kazançtan indirilmesinde ka-
nuna aykırılık bulunmadığından, aksi yönde verilen mahkeme kararında
isabet görülmemiştir.
Bu nedenle, davacı temyiz isteminin kabulüyle İstanbul 3. Vergi
Mahkemesinin 1.11. 1994 günlü ve 1994/1883 sayılı kararının bozulması-
na karar verildi.
AZLIK OYU : 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 8/17 inci mad-
desi ile Hazine Bonosu,Devlet tahvili ve Gelir Ortaklığı Senetlerinin
elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar kurumlar vergisinden istisna
edilmiş, anılan maddeye eklenen bir fıkrayla da bu maddenin 12 ve 17
numaralı bentlerinde yazılı kurumlar vergisinden istisna edilmiş ka-
zançlarının mali kar-zarar hesabına intikal ettirilmeyeceği bu kazanç-
ların Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 39 uncu maddesiyle ilgilendi-
rilmeyeceği ve hasılattan indirilmeyeceği hükme bağlanmış bulunduğun-
dan geliri vergiden istisna edilmiş menkul kıymetlerin satışından do-
ğan zararında bu yolla sağlanan kazançlardan düşülmemesi gerekir.
Esasen, Devlet Tahvili,Hazine Bonosu ve Gelir Ortaklığı Senet-
lerinin nominali itibariyle değer kaybına uğraması nedeniyle meydana
gelen değer değişikliği sadece işlenmiş faizin fiata yansımasından i-
baret olup gerçek anlamda bir zarar niteliğide bulunmadığı gibi,193
sayılı Gelir Vergisi Kanununun vergi tevkifatında uyulacak esaslar
başlıklı 96 ıncı maddesinin ikinci fıkrasından vergi tevkifatının üc-
retler dışında kalan ödemelerde, gayrisafi tutarlar üzerinden vergi-
lendirileceği öngörülmüş olduğundan geliri vergiden istisna edilmiş
menkul kıymetler ile faizin fiata yansıması nedeniyle meydana gelen
farkın stopaj matrahından tenzili kanuna aykırı olacağından davacı
temyiz isteminin reddi gerekeceği cihetle karara katılmıyoruz.(MT/ES)
|