Yeminli Mali Müşavir Sigorta Müfettişi

mehmet.mac@bdodenet.com.tr info@resulkurt.com

Bilindiği üzere, personele yapılan ücret ödemelerinde;

- Gelir vergisi stopajı,

- Damga vergisi stopajı ve

- SSK primi

şeklinde üç çeşit mali mükellefiyet ortaya çıkmaktadır.

Bu mali yükler işverenleri bunaltmakta, söz konusu kesintiler yüzünden meydana gelen maliyet artışları fiyata yansıyarak pahalılık kaynağı teşkil etmekte, uluslararası pazarlarda müteşebbislerimizi rekabet açısından olumsuz yönde etkilemektedir.

Müteşebbislerimizin bu ağır vergi ve SSK primi yüklerinden kurtulabilmek için başvurdukları bir yöntem de işyerlerini yurt dışında açmak veya mevcut işyerlerini yurt dışına kaydırmaktır. Bu yöntem yasa dışı olmamakla beraber, Türkiye ekonomisi açısından hiç de arzu edilmeyen, çok ağır olumsuz sonuçlar veren bir uygulamadır. Ancak faaliyetlerini bu şekilde yurt dışına kaydıran müteşebbislerimizi asla suçlayamayız ve kınayamayız. Yapılması gereken şey, personel istihdamı üzerindeki vergi ve sigorta yüklerini diğer kamusal maliyet unsurlarını azaltmak ve diğer ülkelerle rekabet edilebilir bir seviyeye getirmektir. Faaliyetlerin yurt dışına kaydırılması, daha çok ticari boyutları olan ve gidilmek istenen ülkedeki mevzuatın bilinmesini gerektiren bir husus olduğu için bu yazımızın kapsamı dışında tutulmuştur.

Vergi ve/veya SSK prim yükü açısından özellik arz eden ve etmeyen ücret unsurlarını sıralamaya geçmeden önce söz konusu mali yükler hakkında kısa bilgiler vermekte yarar görüyoruz. Özellikle, kamuoyunda sosyal güvenlik reformu olarak adlandırılan ve 01.07.2007 tarihinde yürürlüğe girmesi öngörülen 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu ile getirilen düzenlemelerde dikkate alınarak sosyal sigorta primine tabi olan ve olamayan ödemeler açıklanmıştır. İzleyen bölümlerde vergi ve/veya SSK primine tabi olmayan yahut özellik arz eden işçi menfaatleri özetlenmiş ve devamında yer alan tabloda belli başlı ücret unsurları listelenerek hizalarında (+/-) işaretlerle kesintiye tabi olup olmadığı belirtilmiştir.

“Ücret” Gelir Vergisi Kanununa (GVK’na) göre gelir vergisine tabi gelir unsurlarından biridir. (GVK Md.2)

Hangi gelir türlerinin GVK uygulaması açısından ücret sayıldığı ve dolayısıyla ücret geliri olarak gelir vergisine tabi tutulacağı, GVK’nun 61’inci maddesinde sıralanmıştır.

Ücret gelirleri prensip olarak stopaj yoluyla vergilendirilmektedir. Yasada ücrete ait gelir vergisi, personelin yüklendiği bir vergi türü şeklinde düzenlenmiş olmakla beraber, gerçekte bir istihdam vergisi niteliğindedir ve her zaman işverenlerce yüklenilir, maliyetlere girer, fiyatları etkiler ve ekonomiye yük ve pahalılık olarak yansır.

Gerek GVK’nda gerekse diğer bazı kanunlarda yer alan özel hükümler uyarınca personele sağlanan bazı menfaat türlerinde, kısmen veya tamamen gelir vergisi stopajı yükü yoktur.

Bunlar aşağıdaki bölümlerde sıralanmıştır.

488 Sayılı DVK nun 1’inci maddesi hükmüne göre Kanuna ekli (1) Sayılı Tabloda yazılı diğer kağıtlar gibi, tablonun IV/1-ı pozisyonunda yazılı olan;

“Maaş, ücret, gündelik, huzur hakkı, aidat, ihtisas zammı, ikramiye, yemek ve mesken bedeli, harcırah, tazminat vesaire gibi her ne ad ile olursa olsun hizmet karşılığı alınan paralar için verilen makbuzlar ile bu paralar nakden ödenmeyerek kişiler adına açılmış veya açılacak hesaplara nakledildikleri veya emir ve havalelerine tediye olunduğu takdirde nakli ve tediyeyi temin eden kağıtlar”

binde 6 oranında nisbî damga vergisine tâbidir.

Bundan anlaşılacağı üzere, personele nakit olarak sağlanan ücret unsurları karşılığında personelden alınan makbuz ve benzeri kağıtların, ister GV ne tâbi ve isterse vergiden müstesna bulunsunlar, -damga vergisini önleyen bir hüküm yoksa- damga vergisine tâbi tutulmaları gerekmektedir.

Personele sağlanan menfaatlerden ücret değil işletme gideri niteliği taşıyanlar, bu nitelikleri dolayısıyla herhangi bir vergileme söz konusu olmaksızın alış faturalarına istinaden doğrudan gider veya maliyet yazıldıkları cihetle, bunlar açısından herhangi bir damga vergisi külfeti söz konusu değildir.

Mesela personel, kendi parası ile uçak bileti alıp, çalıştığı firmanın işi için seyahate gitse ve dönüşte biletini ibraz ederek bilet parasını işvereninden alsa, bu ödeme hizmet karşılığı değil gider karşılığı olduğundan damga vergisine tabi değildir.

Başka bir örnek vermek gerekirse personele işyeri ve müştemilâtında yemek verilmek suretiyle sağlanan menfaatlerde, bu yemeklerin işyerinde hazırlanma veya dışarıdan temini için yapılan giderlerin işletme gideri sayılması ve faturalarına istinaden ticarî kazançtan indirilmesi ve dolayısiyle bunlar için herhangi bir makbuz, bordro veya havale emrine ihtiyaç olmaması sebebiyle, böyle hallerde damga vergisini doğuran olay ve damga vergisi yoktur.

Öte yandan, DVK na ekli (1) Sayılı Tablonun IV/1-ı numaralı pozisyonunda hizmet erbabına her ne ad ile olursa olsun HİZMET KARŞILIĞI nakden ödenen paralara ait makbuzlar ile bunlardan nakden ödenmeyip hizmet erbabı adına açılması veya açılacak carî hesaplara nakledilen veya hizmet erbabının emir ve havalelerine tediye olunan paraların nakit veya tediyesini temin eden kağıtların DV ne tâbi bulunduğu açıklandığı cihetle, fiilen ayın olarak sağlanan menfaatlerin DV ne tâbi tutulmaması gerektiği açıktır. Nitekim bu pozisyonda, yemek bedeli ve mesken bedeli adı altındaki nakit ödemeler kapsama alınmışken, yemek yedirilmesinden ve lojman tahsisinden söz edilmemiştir.

506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanununa göre, hizmet akdine dayanarak işverenler tarafından çalıştırılanlar bu Kanuna göre sigortalı sayılırlar. (Md:2)

Sigortalıların her bir ayda hak ettikleri;

- Ücretleri,

- Primleri,

- İkramiyeleri,

- Bunlara benzeyen diğer ücret unsurları,

- Mahkeme kararı ile hak kazanılan yukarıdakilere benzer ücretler,

Belli bir tavanı aşmamak kaydıyla, SSK primlerine tabidir.

Ancak ;

- Ölüm, doğum ve evlenme yardımları,

- Yolluklar,

- Kıdem, ihbar ve kasa tazminatları,

- Ayni yardımlar,

- Miktarı yıllar itibariyle belirlenen yemek, çocuk ve aile zamları

SSK primine tabi olmayıp, bunlar dışında her ne ad altında nakden ödeme yapılırsa yapılsın SSK primine tabidir. (Md : 77)

Sigortalıların her bir ayda hak ettikleri;

- Ücretleri,

- Primleri,

- İkramiyeleri,

- Bunlara benzeyen diğer ücret unsurları,

- Mahkeme kararı ile hak kazanılan yukarıdakilere benzer ücretler,

Belli bir tavanı aşmamak kaydıyla, SSK primlerine tabidir.

Yine, 01.07.2007 tarihinde yürürlüğe girmesi öngörülen 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanununun 80. maddesine göre;

Ancak ;

- Ölüm, doğum ve evlenme yardımları,

- Görev yollukları,

- Kıdem, ihbar ve kasa tazminatları ile iş sonu tazminatı veya kıdem tazminatı mahiyetindeki toplu ödemeler, emekli ikramiyesi,

- Ayni yardımlar,

- Miktarı yıllar itibariyle belirlenen yemek, çocuk ve aile zamları,

- Keşif ücreti,

- Aylık toplamı asgarî ücretin % 30'unu geçmeyen özel sağlık sigortası primi ve bireysel emeklilik katkı payları tutarları,

- Görevin yerine getirilmesi için zorunlu olarak yapılan aynî yardımlar ile Bakanlıkça belirlenecek diğer aynî yardımların asgarî ücretin % 30'unu geçmeyen kısmı,

SSK primine tabi olmayıp, yukarıda belirtilen istisnalar dışında her ne adla yapılırsa yapılsın tüm ödemeler prime esas kazanca tâbi tutulur. Diğer kanunlardaki prime tâbi tutulmaması gerektiğine dair muafiyet ve istisnalar bu Kanunun uygulanmasında dikkate alınmayacaktır.

SSK primine tabi olan ve olmayan ücret unsurları aşağıda yeri geldikçe açıklanmış ve ekli listede (+/-) işaretlerle belirtilmiştir.

KDV mükelleflerince personele ücret unsuru olarak mal veya hizmet verilmesi, KDV hesaplanmasını gerektiren işlemlerdir. (KDV Kanunu’nun 3/a ve 5 inci maddeleri)

Fakat uygulamada, personele ücret olarak verilen mal ve hizmetlerin alınışında yüklenilen KDV’ler indirilmemekte buna mukabil personele teslimde KDV hesaplanmamaktadır.

Aynı sonucu veriyor olması dolayısıyla bu uygulama kabul görmektedir.

ÖRNEK :

Bir işveren, brüt maaşı 2.000 YTL olan personeline, gösterdiği başarı nedeniyle KDV dahil 3.000 YTL. bedelle satın aldığı televizyonu prim olarak vermiştir.

Bu aynî primin verildiği ayda personelin tabi olduğu gelir vergisi dilimindeki oranın % 20 olduğunu varsayarsak (3000 : 0,80 =) 3.750 YTL. şeklinde hesaplanan brüt prim üzerinden, (3.750 x 0,20 =) 750 YTL. stopaj yapılacak, ücretin ayın şeklinde verilmesi nedeniyle damga vergisi kesintisi ve SSK primi söz konusu olmayacaktır. (Şayet bu televizyon doğum veya evlenme yardımı olarak verilseydi, bedeli personelin iki maaşını geçmediği için, stopaj da hesaplanmayacaktı.)

İşveren, kendi ürettiği malları veya hizmetleri personele ücret olarak verirse, bu mal veya hizmetin emsal bedeli üzerinden KDV hesaplanır (KDV Kanunu Md.27), KDV dahil emsal bedel brüte götürülerek stopaj yapılır.

ÖRNEK :

Margarin üreticisi bir firma personeline emsal satış bedeli 10.000 YTL. olan kendi ürettiği margarinlerden dağıtmıştır.

Bu ayni ücreti alan personelin o aydaki vergi dilimine göre kesinti oranı % 20’dir.

İşveren önce (10.000 x 0,08 =) 800 YTL. KDV hesaplayacak, sonra KDV dahil ayni ücret tutarını (10.800 : 0,80 =) 13.500 şeklinde brütleştirecek, (13.500 x 0,20 =) 2.700 TL. stopaj tahakkuk ettirecektir. (Ücretin ayın şeklinde verilmesi dolayısıyla damga vergisi ve SSK primi doğmaz.)

Personele verilen margarinin stok maliyeti 9.000 YTL. ise, bu dağıtımın işverene toplam maliyeti, 800 YTL. tutarındaki KDV ile 2.700 YTL. stopaj yükünün de ilavesiyle 12.500 YTL. olacaktır.

Buna mukabil,

- Personele işyerinde ve müştemilatında yemek yedirilmesi,

- Personelin işyerinde barındırılması

- Personelin tedavisi ve ilaçları

- Personele iş ortamında giydirilen giyecekler

- Personele yatacak yer veya konut tahsis edilmesi

- Personelin toplu halde işe geliş-gidişinin sağlanması (servis)

şeklindeki aynî ücret unsurlarının temini için yüklenilen KDV’ler ise indirilebilmekte, bunların personelin istifadesine sunulduğu gerekçesi ile KDV hesaplanmasına gerek görülmemektedir. (9 no.lu KDV Genel Tebliği)

Keza, personele işyeri dışında yedirilen yemek nedeniyle doğan ve yasal limite ait olan KDV indirilebilmektedir. Bu konu aşağıdaki ilgili bölümünde açıklanmıştır.

İşçilere hizmetleri karşılığında işverenlerce sağlanan ve kesintiler açısından yasal düzenlemelerle avantajlı hale getirilmiş ücret unsurları ve sair işçi menfaatleri aşağıda sıralanmış ve kısa kısa açıklanmıştır:

Yukarıda açıkladığımız gibi, asli ücret unsurları her üç kesintiye de tabidir. Asli ücret kapsamına aylık normal ücretin yanı sıra fazla mesai ücretleri, hafta tatilinde veya resmi tatilde çalışması nedeniyle tahakkuk eden ücretler, prim, ikramiye, zam, ek görev ücreti, yıllık izin ücreti ve sair adlarla yapılan ve nakden ödenen diğer tüm ücret unsurları dahildir.

Murakıplara ödenen denetçi ücretleri ve yönetim kurulu üyelerine ödenen huzur hakları GVK uyarınca ücret sayılan ödemeler olduğundan gelir vergisi ve damga vergisi kesintilerine tabidir.

Murakıp ve yönetim kurulu üyeleri, SSK sigortalısı sayılmadıklarından kendilerine ödenen huzur hakkı’ndan SSK primi de kesilmeyecektir.

İdari anlayışa göre SSK kapsamında sigortalılığı devam ederken bir anonim şirkette kurucu veya yönetim kurulu üyesi olan sigortalıların, sigortalılıkları kesintiye uğrayıncaya kadar Bağ-Kur sigortalısı sayılmaması ve SSK sigortalısı sayılanların aldıkları huzur hakkının ücret olarak telakki edilip prime tabi tutulması gerekmektedir. Bu anlayışa katılmıyoruz. Çünkü bir şirketle iş akdi olan şahıs aynı şirketin yönetim kurulunda ise, iş akdi kapsamında aldığı ücret SSK primine tabi olur fakat vekalet akdine dayanan ve farklı bir hukuki nitelik arzeden huzur hakkı SSK priminin dışında kalmalıdır.

İşverenler tarafından personele sağlanacak avantajlardan birisi de bunlardan durumu 3308 sayılı Meslekî Eğitim Kanunu’na göre müsait olanları, bu kanun hükümlerine göre çıraklık eğitimi yapmaya yönlendirmek ve çırak olarak çalıştırmaktır.

Bu yolla, hem çalışanların vergi ve sosyal sigorta muafiyetlerinden yararlanarak çalışmak suretiyle teorik ve pratik alanda mesleki eğitim görmelerine, hem de işverenlerin vergi ve sigorta primi ödemeksizin düşük maliyetle işçi çalıştırmalarına imkân sağlanması mümkündür.

Çırak olarak çalıştırılacak işçilerin en az 14 yaşını doldurmuş ve 19 yaşından gün almamış bulunmaları, en az ilköğretim okulu mezunu olmaları, sağlık raporu almaları ve gerekli resmi formaliteleri yerine getirmeleri şarttır.

İşverenlere gelince, bunların Bakanlıkça hazırlanan eğitim programlarında belirtilen sayı ve nitelikte ekipman ve usta öğrencilere sahip bulunmaları, çıraklık süresi boyunca, teorik eğitim için için vermeleri gerekir.

Böylece çırak olarak çalıştırılanlara, yaşlarına uygun asgarî ücretin %30’undan daha düşük olmamak şartı ile ücret ödenebilir.

Aynı avantajlar, meslekî ve teknik orta öğretim kurumlarında (liselerde) okuyan öğrencilere, mevzuatla belirlenen sınırlar ve esaslar dahilinde beceri eğitimi yaptırılanlar açısından da geçerlidir.

Çıraklara ödenen ücretlerin asgari ücreti aşmayan kısmı GV stopajından müstesnadır.

Çıraklara ödenen ücretlerin asgari ücreti aşmayan kısmı DV stopajından müstesnadır.

Çıraklara sadece iş kazaları ve meslek hastalıkları ile hastalık sigortası uygulanır. SSK primi işçi ve işveren payları asgari ücretin % 50 si üzerinden hesaplanarak Bakanlıkça karşılanır. Yani çırak çalıştırılmasında işverenlerin SSK prim yükü sıfırdır. Ancak, 3308 sayılı Mesleki Eğitim Kanunu’na tabi çalışan ve çıraklık eğitimi merkezlerine devam eden çıraklar bu düzenlemeler kapsamında olup, işyerlerinde çırak adı altında çalıştırılan ve herhangi bir çıraklık eğitim merkezine devam etmeyen küçük işçilerin normal işçiler gibi bildirmeleri gerekmektedir.

Görüldüğü gibi 3308 Sayılı Kanun kapsamında çırak çalıştırılması halinde, vergi ve SSK yükleri sıfırlanabilmektedir.

GVK.‘nun 40/2’nci maddesinde personelin işyerinde veya işyeri müştemilâtındaki iaşe yani yemek giderleri yanında ibâte yani ısıtma, aydınlatma, suyunun temini ve temizletme dâhil yatacak yer giderlerinin de, bir işletme gideri olarak ticarî kazançtan indirilmesi öngörülmüş bulunmaktadır.

İşletme faaliyetlerinden doğan zarûretlerin mahsulü olan bu tür giderler, işyerinde ve müştemilatında personelin ailece değil şahsen yararlanması için tahsis edilen bekâr işçi yatakhaneleri, odaları veya işyerinin bir kenarında yatacak yer gösterilmesi ile ilgili bulunmakta ve başkaca herhangi bir şart söz konusu olmaksızın gider yazılabilmekte KDV leri indirilebilmektedir.

İşçiye iş yerinde yatacak yer göstermek ayni (nakdi olmayan) bir menfaat niteliği taşıdığından damga vergisi ve SSK primi de söz konusu değildir.

GVK.’nun bahsi edilen 23/9’ncu maddesinde, genel olarak maden işletmelerinde ve fabrikalarda çalışan işçilere (yani tüm personele değil beden ağırlıklı hizmet veren personele) konut tedariki ve bunların aydınlatılması, ısıtılması ve suyunun temini suretiyle sağlanan menfaatler vergiden (GV stopajından) müstesna bir ücret ödemesi sayılmıştır.

Mevcut hükme göre, tahsis edilen konutun işyerinde veya işyerinin müştemilâtında olması, konutun mülkiyetinin işverene ait olması, konutun belli bir büyüklüğü ve kiralık ise kirasının belli bir tutarı aşmaması gibi şartlar yoktur. Ayrıca konutta işçi ile birlikte ailesinin de oturması mümkün olup, bu durumun istisnayı etkilemesi söz konusu değildir.

Bu istisnanın kapsamına, tahsis edilen konut yanında konutun aydınlatılması, ısıtılması ve suyunun temini gibi menfaatler de dâhildir.

Böyle olduğu içindir ki, konut kira ile tutulmuş ise fiilî kira bedeli ve işverene ait ise amortismanları ve bakım masrafları ile bunlara ilâveten konutun aydınlatma, ısıtma ve temizlik giderleri, vergiden müstesna bir ücret ödemesi sayılarak GV stopajı söz konusu olmaksızın, aynen ticarî kazançtan indirilir.

İşçiye yukarıdaki kapsamda konut sağlamak nakdi olmayan bir menfaat niteliği taşıdığından damga vergisi ve SSK primi de söz konusu değildir.

GVK. ‘nun 23/9’uncu maddesi hükmüne göre, bu tür konut yardımlarının vergiden müstesna bir ücret ödemesi sayılabilmesi için gerekli şartlar şunlardır

Konutun mülkiyeti işverene ait olmalıdır. Kiralık konutlar bu istisnadan yararlanamaz.

Konutun inşaat projesinde gösterilen brüt alanı 100 metrekareyi aşmamalıdır. Aştığı takdirde aşan kısma ilişkin menfaat, vergiye tâbi ücret ödemesi sayılarak vergiye tâbi tutulur.

Vergiden müstesna ve vergiye tâbi ücret tutarına, tahsis edilen konutun emsal kira bedeli esas alınır. İstisna tutarı, emsal kira bedelinin brüt alanına bölünmesi suretiyle hesaplanan metrekare birim kirasının 100 metrekare ile çarpımı suretiyle hesaplanır. Aşan kısım vergiye tâbi net ücret ödemesi sayılır.

Konutla ilgili aydınlatma, ısıtma ve suyunun temini giderleri istisna kapsamında değildir.

Brüt alanı tesbit edilemeyen konutların net kullanım alanının %25 fazlası brüt alan sayılır.

Bu istisna ile ilgili olarak, 147 Seri No.lu GV Genel Tebliğinde geniş açıklama mevcuttur.

İşçiye yukarıdaki kapsamda konut sağlamak nakdi olmayan bir menfaat niteliği taşıdığından damga vergisi ve SSK primi de söz konusu değildir.

Firma, (Yukarıdaki 23/9 uncu madde kapsamı dışında olarak) kiraladığı konutu ailesi ile birlikte veya tek başına kalması için bir personele tahsis ettiğinde kira tutarı kadar net menfaat sağlamış sayılır ve bu netin sadece gelir vergisi stopajı dikkate alınarak brüte götürülmesi ve GV stopajı hesaplanması gerekir.

Bu menfaatte nakdi nitelik taşımadığı için damga vergisi ve SSK primi hesaplanmaz.

Bir şirket, genel müdürüne lojman olarak tahsis etmek üzere başka bir şirketten kiraladığı ev için Şubat 2007 kirası olarak KDV dahil 2.360 YTL. ödemiştir. Müdürün bu ayda tabi olduğu stopaj oranı %25 ise (2.360 : 0,75 =) 3.146,66 YTL. brüt tutar üzerinden (3.146,66 x 0,25=) 786,66 YTL. stopaj yapılacaktır.

Personele kira giderini karşılaması için para verildiğinde bu paranın kesintiler açısından bir özelliği yoktur. Alelade net ücret ödemesi niteliğindedir. Tüm kesintiler dikkate alınarak brüte götürülür ve her üç kesintiye de tabi tutulur.

GVK’nun 40/2’nci maddesinde hizmetli ve işçi ayırımı yapılmaksızın tüm personelin tedavi ve ilâç giderlerinin, ticarî kazançtan indirilebilecek bir gider olduğu belirtilmiş ve bunun için herhangi bir şart ve sınır öngörülmemiştir.

Böyle olduğu içindir ki, personel için yapılan ilâç ve tedavi giderlerinin, tedavi ister işyerinde, ister evinde ve ister resmî veya özel sağlık kuruluşlarında, ister yurt içinde veya yurt dışında yapılmış olsun, tutar itibariyle bir sınırlama da söz konusu olmaksızın gider yazılması ve KDV indirimi mümkündür.

Personelin SSK hastanelerinde parasız olarak tedavî edilmesi ve ilâçlarının bedelsiz olarak veya cüzi bedelle alınması imkânının mevcut olması ; hem bu hastanelerin yükünü azaltması, hem vakit israfını önlemesi, hem daha mükemmel bir tedaviye imkân sağlayabilmesi ve hem de Kanunda bunu engelleyen bir hükmün bulunmaması sebebiyle, özel tedavi ve ilâç giderlerinin gider olarak kabul edilmemesini gerektiren bir neden değildir.

Nihayet, tedavi ve ilâç giderlerinin işveren yerine personel adına düzenlenen faturalarla tevsik edilip işverene devir veya ciro edilmesi de, vergilemede işlemlerin gerçek niteliğinin esas olması sebebiyle, bunların gider yazılmasına ve KDV indirimine engel teşkil etmemesi gerekir.

Bu vesile ile hemen belirtmek gerekir ki, işletme gideri sayılan tedavi ve ilâç giderleri, sadece personelin şahsına ait olanlardır. İşveren tarafından personelin şahsı için değil aile efradı için yapılan bu tür giderlerin, KDV dâhil brüt tutarlarının net ücret sayılması ve vergi dâhil brüt tutarları üzerinden stopaja tâbi tutulması zorunluluğu vardır.

Personele ilaç verilmesi ve tedavisinin sağlanması ayni yardım niteliğinde olduğundan damga vergisi ve SSK primi söz konusu değildir.

Bizim anlayışımıza göre işverenlerin personelin tedavi ve ilaç giderlerini karşılamak yerine personel lehine sağlık sigortası yaptırması da GVK’nun 40/2’nci maddesi kapsamında yorumlanmalı ve bu sağlık sigortalarının primleri tedavi ve ilaç gideri yerine ikame olduğundan bu kapsamda ve sınırsız olarak (işletme gideri şeklinde) masraf kaydedilebilmelidir. Ancak uygulamada personel lehine yaptırılan sağlık sigortaları da, personel lehine yaptırılan diğer şahıs sigortalarıyla aynı kapsamda mütalaa edilmekte ve işçilerinin daha iyi koşullarda sağlık yardımı alması için fedakarlık yapan ve sigortalıları için Özel Sağlık Sigortalarına prim veya katkı payı ödeyen işverenlerin ayrıca SSK’na sigorta primi de ödemesi istenmektedir. Özellikle Sosyal Güvenlik Kurumu’nun sağlık alanındaki harcamalarını azaltacak uygulamaların desteklenmesi gerektiği açıktır. Bu bağlamda, kamuoyunda sosyal güvenlik reformu olarak adlandırılan 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu ile özel sağlık sigortalarına ve bireysel emeklilik sistemine ödenen ve aylık toplamı asgarî ücretin % 30'unu (bugünkü asgari ücret üzerinden 168,75.-YTL) geçmeyen özel sağlık sigortası primi ve bireysel emeklilik katkı payları tutarlarından prim alınmayacağı öngörülmüştür. Ancak, bilindiği üzere Anayasa Mahkemesi, memurların sağlık ve sosyal güvenliklerinin farklı düzenlenmesi gerektiğinden hareketle 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanununun bazı maddelerini iptal etmesi, bazı maddelerinin de yürürlüğünü durdurmasının ardından 5510 sayılı “Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu”nun yürürlük tarihi 2007 Yılı Merkezi Yönetim Bütçe Kanunu ile 01.07.2007 olarak değiştirilmiş olup, yasal hazırlıklar tamamlanmadığından bu tarihte de yürürlüğe girmesi mümkün görünmemektedir.

Özel sağlık sigortalarına ödenen katkı paylarının aylık toplamının asgarî ücretin % 30'unu geçemeyeceğine ilişkin hüküm kaldırılmalı ve ödenen katkı paylarının tamamı sigorta priminden istisna tutulmalıdır. (Aşağıdaki 3.7. nolu bölüme bakınız)

- İşçi Payı :

SSK işçi payı ücrete ait gelir vergisi stopaj matrahının hesaplanmasında brüt ücretten düşülür. Dolayısıyla brüt ücretin SSK işçi payı kadar kısmı da, sonuçta işveren tarafından işçiye sağlanmış bir menfaat olmasına rağmen GV stopajı hesaplanmasına maruz kalmaz. Buna mukabil SSK primi ve damga vergisi brüt ücret üzerinden hesaplandığı için SSK primi işçi payı üzerinden de SSK primi ve damga vergisi alınmış olmaktadır.

- İşveren Payı :

SSK primi işveren payı haricen hesaplanmakta ve hiçbir kesintiye tabi tutulmaksızın işletmenin bir mali mükellefiyeti anlamında gider veya maliyet olarak kaydedilmektedir.

4697 sayılı Kanunla GVK’nun 40 ıncı maddesine eklenen 9 uncu bend hükmüne göre, işverenler tarafından ücretliler adına bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı paylarının belli bir sınır dahilindeki kısmı, işletme gideri niteliğinde yardım sayılmaktadır. Bu kapsamda, ücretlerle ilişkilendirilmeksizin işletme gideri niteliğinde ticarî kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınabilecek tutar, ücretlinin elde ettiği ücretin % 10’unu ve yıllık bazda asgarî ücretin yıllık tutarını aşamayacaktır.

Ayni yardım niteliği taşıdığı için, herhangi bir sınır söz konusu olmaksızın bu katkı paylarının damga vergisi kesintisinin dışında tutulması gerektiği görüşündeyiz.

Yine bizim görüşümüze göre personele nakit olarak ödenmeyip, personel lehine gayri nakdi (ayni) bir menfaat sağlamak üzere ilgili sigorta kuruluşuna işverence ödeme yapılıyor olması dolayısıyla bu katkı paylarının SSK primi hesaplamasına da dahil edilmemesi gerekir. Ancak SSK İdaresi halen bu payları ayni yardım olarak kabul etmemekte ve SSK prim matrahına dahil edilmesini istemektedir. (Detay için bir sonraki bölüme bakınız.) Yukarıda da etraflıca açıklandığı üzere 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu ile bireysel emeklilik sistemine ödenen ve aylık toplamı asgarî ücretin % 30'unu (bugünkü asgari ücret üzerinden 168,75.-YTL) geçmeyen özel sağlık sigortası primi ve bireysel emeklilik katkı payları tutarlarından prim alınmayacağı öngörülmüştür.

Personelin kendisi, eşi ve küçük çocukları için yaptırılan hayat, ölüm, kaza, sağlık, sakatlık, işsizlik, analık, doğum ve tahsil gibi şahıs sigortaları için ödenen primler belli limitler dahilinde stopaj matrahından düşülebilmektedir. (GVK Md.63/3)

Bu tür şahıs sigortası poliçeleri, uygulamada sıkça rastlandığı gibi, personelin gerek şahsını ve gerekse eşini ve küçük çocuklarını kapsayacak şekilde doğrudan işveren tarafından yaptırılmakta ve primleri üstlenilmekte yani işverence ödenmektedir. Bu tür bir üstlenimin işveren tarafından personele sağlanmış aynî menfaat ve dolayısıyla GVK ‘nun 61’inci maddesine göre stopaja tabi tutulması gereken bir ücret unsuru olduğu tartışmasızdır. Ancak, şahıs sigortası primlerinin işveren tarafından karşılanması halinde de, bu primin yine GVK’nun 63/3’üncü maddesine göre genel olarak brüt ücretin % 5 i ve asgarî ücretin yıllık tutarı ile sınırlı olarak ücret stopaj matrahından indirilmesi mümkündür.

Gerek limit dahilinde ve gerekse limiti aşan ve işveren tarafından karşılanan prim katkısının tamamı bir tür aynî yardım mahiyetinde olduğundan limiti aşan kısım da dahil olmak üzere tamamının damga vergisi kesintisinin dışında kalması gerektiği görüşündeyiz.

Aynı şekilde bu menfaatin nakdi olmayıp ayni vasıf taşıması nedeniyle limitsiz olarak SSK priminin de dışında düşünülmesi gerekir. Ancak SSK İdaresi personel lehine sigorta yaptırılması işlemini ayni yardım olarak yorumlamamak suretiyle bu menfaatler üzerinden de SSK primi hesaplanması gerektiğini ileri sürmektedir. (İstanbul SSK İl Müdürlüğünün 1.10.2004 tarih ve 116841 sayılı Özelgesi’nde personel lehine özel sağlık sigortası yaptırılmasını SSK primine tabi olmadığı açıklanmışken daha sonra SSK Primler Daire Başkanlığı 1.4.2005 tarih ve 230671 sayılı Özelgesi ile bu menfaatin ayni menfaat sayılamayacağı gerekçesi ile SSK primine tabi olduğu görüşünü ileri sürmüştür. SSK Yönetim Kurulu 14.10.2004 tarih ve 1901 sayılı Kararı ile işverenlerin personel lehine yaptırdıkları şahsi sigortalarla ilgili ödemelerin SSK prim hesaplaması dışında tutulabilmesini temin için 506 sayılı Kanunun 77’nci maddesinde değişiklik yapılmasının uygun olacağı belirtilmiş fakat 506 sayılı Kanunda henüz böyle bir değişiklik yapılmamıştır. Bizim anlayışımıza göre yasa değişikliğine gerek yoktur. TDK sözlüğünde “para olarak değil, madde olarak verilen” şeyler ayni olarak tanımlanmıştır. 506 sayılı Kanun’un 77 nci maddesindeki “ayni yardımlar” ibaresi personelin cebine nakit olarak girmeyen her türlü menfaati kapsayan bir ibare olup, bu ibareyi “gayrinakdi yardımlar” şeklinde anlamak yeterlidir. Ancak, yukarıda da ayrıntılı olarak açıklandığı üzere bu yasa değişikliği 506 sayılı Kanunda yapılmamış, bunun yerine 01.07.2007 tarihinde yürürlüğe girmesi öngörülen 5510 sayılı Kanunda yapılmıştır. Buna göre; 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanununun 80. maddesiyle özel sağlık sigortalarına ve bireysel emeklilik sistemine ödenen ve aylık toplamı asgarî ücretin % 30'unu (bugünkü asgari ücret üzerinden 168,75.-YTL) geçmeyen özel sağlık sigortası primi ve bireysel emeklilik katkı payları tutarlarından prim alınmayacağı öngörülmüştür.

Burada mutlaka açıklanması gereken bir diğer husus da, özellikle SSK’nın sağlık alanındaki harcamalarını azaltacak bu tür önlemlerin desteklenmesi gerektiğidir. Bu nedenle, bireysel emeklilik ve özel sağlık sigortası prim ve katkı paylarının tamamının, SSK sigorta primine tabi tutulmayacağının hükme bağlanmasına ilişkin uygulama değişikliği yapılmalıdır.

GVK’nun 27/2’nci maddesinde hizmet erbabına demirbaş olarak verilen yani işin gereği olarak verilip, bunların işten ayrılması halinde geri alınan giyim eşyasının gelir vergisinden müstesna olduğu belirtilmiş ve GVK’nun 40/2’nci maddesinde de bu giyim giderlerinin ticarî kazançtan indirilmesi öngörülmek suretiyle bunların ücret değil işletme gideri sayılacağı belirtilmiştir.

Bu hüküm muvacehesinde, işçilere işyerinde giymeleri için verilen iş tulumu, çizme, baret, eldiven vs. gibi iş giysilerinin, güvenlik görevlilerine ve şoförlere verilen üniformaların veya tek tip elbiselerin, televizyon spikerlerine program sundukları sırada giyilmek üzere verilen şık giysilerin, müstahdem önlüklerinin KDV lerinin indirilmesi, bunların işte kullanılmaları ve işten ayrılınca iade edilmeleri şartı ile doğrudan gider veya maliyet kaydedilmeleri gerekmektedir.

Bunlar dışında, pazarlama elemanları gibi firmayı temsil eden elemanlara verilen tek tip olmayan şık giysilerin de iş elbisesi sayılarak KDV’si indirilip gider kaydedildiği ve bu uygulamanın tenkit konusu yapılmadığı görülmektedir.

Bütün bu giyim giderlerinin, ister hazır elbise ve ayakkabı olarak verilsinler ve ister se faturaları işveren adına alınmak kaydı ile kumaş ve dikim bedelleri ödenerek personel tarafından diktirilsinler, bunun esası etkilememesi sebebiyle, gider veya maliyet yazılabilmeleri ve KDV lerinin indirilebilmesi gerekir.

Esasen yukarıda açıklanan şekildeki iş kıyafetlerini personele sağlanmış bir menfaat olarak düşünmek güçtür. Çünkü, işveren işin gereği olarak bu masrafı yapmaktadır.

Yukarıda sıralanan iş kıyafetlerinin, işden ayrılma halinde geri alınacağını belirten bir tutanakla personele emanet edilmesi ve gider kaydının, kıyafetin faturası ile birlikte bu tutanağa dayandırılması tavsiye olunur.

Yukarıda açıklananlar dışında kalan yani personelin özel yaşamında kullanması için verilen (aynî) giyim yardımlarının, (mesela toplu iş sözleşmesi uyarınca işçilere günlük yaşamında kullanmak üzere ayakkabı, elbise verilmesi) ücret sayılır yani işverenin bunun için katlandığı KDV dahil maliyet net ücret mahiyetindedir. Sadece gelir vergisi dikkate alınarak hesaplanan brüt tutar üzerinden gelir vergisi stopajına tâbi tutulması zorunluluğu vardır.

Halen yürürlükte olan 506 sayılı Sosyal Sigortalar kanununa göre, bunların ayni menfaat niteliği dolayısıyla damga vergisi ve SSK primi hesaplanması söz konusu değildir. Ancak, 01.07.2007 tarihinde yürürlüğe girmesi öngörülen 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanununun 80. maddesiyle; görevin yerine getirilmesi için zorunlu olarak yapılan aynî yardımlar ile Bakanlıkça belirlenecek diğer aynî yardımların asgarî ücretin % 30'unu geçmeyen kısmının prime esas kazanca tâbi tutulmayacağı, bunu aşan kısımdan sigorta primi alınacağı öngörülmektedir.

Personele özel yaşamında kullanması için giyim eşyası vermek yerine, giyecek yardımı, ayakkabı parası, elbise parası, dikiş parası gibi isimler altında nakit ödemede bulunulursa, ödenen nakit ücret her üç kesinti unsuru da dikkate alınarak brütleştirilir ve bu üç kesintiye tabi tutulur.

Yolluklar, GVK.’nun gider karşılıklarından söz eden 24’ncü maddesinde yer almasından da anlaşılacağı üzere, esas itibariyle personele yapılan bir yardım değil işle ilgili bir giderdir.

Böyle olmakla beraber, yollukların tevsik edilen gerçek seyahat giderleri karşılığı olarak değil harcırah gündeliği adı altında götürü olarak ödenmeleri ve personel tarafından kısmen tasarruf edilmeleri halinde, bir menfaat ve yardım şeklinde tezahür etmeleri söz konusudur. Yollukların kanunî hâdleri aşan kısmı ise vergiye tâbi bir ücret ödemesi niteliği taşır.

GVK.’nun 24/2’nci maddesi hükmüne göre, özel sektörde, Harcırah Kanunu’na tâbi kurumlarda olduğu gibi yol giderlerinin, kilometre esasına göre götürü şekilde ödenmesi şeklinde götürü bir uygulama mümkün bulunmamaktadır. Sadece kendi otomobili ile seyahat eden personele kilometre esasına göre gerçek giderlerinin karşılığı olarak bir ödeme yapılması söz konusu olabilir. Bu yüzden, yol giderleri açısından bir tasarruf ve ücret sayılabilecek bir menfaat bulunmamakta, yapılan fiilî yol gideri ne kadarsa herhangi bir şart ve sınır söz konusu olmaksızın personele onun ödenmesi gerekmektedir. (Personelin kendi parası ile karşıladığı iş ile ilgili gerçek yol giderlerinin personele ödenmesi herhangi bir kesinti gerektirmez.)

Yeme ve yatma giderleri açısından durum farklıdır. Bunlar açısından da gerçek gider esasının kabul edilmesi halinde, herhangi bir menfaat ve yardım söz konusu değilse de, gerek yurt içi ve gerek se yurt dışı seyahatlerde yeme ve yatma giderlerinin personele harcırah gündeliği ödenmek suretiyle götürü olarak karşılanması halinde, personelin seyahat sırasındaki yaşantısından fedakârlık ederek tasarruf ettiği miktar, kendisi açısından kesintilerden müstesna bir menfaat şeklinde tezahür etmektedir.

Bilindiği üzere, özel sektördeki personele, en yüksek Devlet Memuruna verilen harcırah gündeliği seviyesine kadar gelir vergisi kesintisine tabi olmayan harcırah ödenebilmekte ve böyle olunca da yolluk verilmesi esasının tercihi personel açısından bir menfaat temini vesilesi olabilmektedir. Bu seviyenin üstündeki harcırah gündeliklerinin vergiye tâbi bir net ücret ödemesi sayılarak brüt tutarı üzeriden gelir vergisi stopajına tâbi tutulacağı tabiîdir.

Damga vergisi uygulamasında harcırah olarak verilen paraların tamamı damga vergisi stopajının matrahına dahil edilmektedir. Damga Vergisi Kanununa ekli (1) sayılı Tablonun IV / 1 - ı pozisyonuna göre damga vergisi doğabilmesi için dönmenin HİZMET KARŞILIĞI olması gerekir. Harcırah ise yasal limit içinde ise gider karşılığı olarak verilen bir paradır (GVK Md. 24) Bu nedenle yasal limit içindeki harcırah ödemelerinden damga vergisi kesilmemesi gerekir.

2007 yılında kesintiye tabi olmaksızın verilebilecek harcırah tutarları (yasal limitler) ve harcırahların kesintiler karşısındaki durumu hakkında geniş bilgi için Vergi Sorunları dergisinin Mart 2007 sayısında yayınlanacak olan yazımıza bakınız.

506 sayılı Kanunun 77’nci maddesinde yolluklar SSK prim hesabının dışında tutulmuş ve bunun için herhangi bir limit öngörülmemiştir. Dolayısıyla personele yolluk adı altında yapılan ödemelerin tamamı damga vergisine tabi, limiti (Harcırah Kanunu uyarınca en yüksek devlet memuruna verilmekte olan miktarı) aşan kısmı net ücret olarak gelir vergisi stopajına tabi iken, bu ödemeler limit söz konusu olmaksızın SSK primine tabi değildir. 01.07.2007 tarihinde yürürlüğe girmesi öngörülen 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanununun 80. maddesinde de aynı uygulama devam ettirilmiş ve görev yolluklarından SSK primi alınmayacağı öngörülmüştür.

İşverenlerce personele sağlanan özellikli ücret unsurlarından biri de, mesai saatleri içinde personele yemek yedirilmesidir.

Personele işyerinde yemek verilmesi, hiçbir kesintiye tabi tutulmaksızın ve hiçbir had ile sınırlandırılmaksızın doğrudan gider veya maliyet kaydedilir. KDV’leri indirilir. Çünkü GVK’nun 40/2’nci maddesi uyarınca, hizmetli ve işçilerin iş yerinde veya iş yeri müştemilatında iaşe edilmeleri, firma gideri sayılmıştır.

İş için seyahatte bulunan personelin seyahat esnasında yediği yemeklere ilişkin fatura, perakende satış vesikası veya yazar kasa fişleri de sınırsız olarak gider veya maliyet kaydına ve KDV indirimine dayanak teşkil eder. (GVK’nun 40/4’üncü maddesi)

Firma konukları ile birlikte bu konuğu ağırlayan personelin yemek yemesi şeklindeki gider de temsil-ağırlama gideri olarak doğrudan gider kaydına ve KDV indirimine konu olur. (GVK nun 40/1 inci maddesi)

Normal mesaisini yapan personelin iş yeri veya müştemilatı dışında yemek yemesinin sağlanması halinde, bu yemeğe ilişkin fatura veya fişin belli bir hadde kadar olan kısmı doğrudan gider veya maliyet olarak dikkate alınır. Yine bu had dahilindeki yemek bedeline ait KDV’ler indirilir. Çünkü GVK’nun 23/8’inci maddesinde hizmet erbabına işverenlerce yemek verilmesi işlemi prensip olarak gelir vergisinden (ücret stopajından) istisna edilmiş, ancak yemeğin iş yerinde ve iş yeri müştemilatında yenilmemesi halinde, bu istisnaya bir sınır getirilmiştir.

2005 yılında 7,50 YTL. olarak uygulanan söz konusu sınır, 1.1.2006’dan itibaren 2005/9826 sayılı Kararname ile 8,25 YTL. ye yükseltilmiştir. Bakanlar Kurulu 2007 için Kararname çıkarmamış ve bu had yeniden değerleme oranında artmak suretiyle 2007 için 8,80 YTL ye yükselmiştir. Bu had, yemeğin KDV hariç tutarıdır. Dolayısıyle söz konusu had KDV dahil (8,80 x 1,18 =) 10,38 YTL. olarak uygulanmaktadır. Bu had, çalışılan her bir gün için geçerli olup, personel belli bir ayda mesela 22 gün fiilen çalışmışsa, o işçinin o aydaki işyeri ve müştemilatı dışında yediği yemeğin KDV dahil bedeli (10,38x22=) 228,36 YTL. yi aşmadığı veya bu personele o ay için verilen yemek kuponu meblağı 228,36 YTL.’yi aşmadığı takdirde, bu meblağdaki ayni yardımın hiçbir kesinti olmaksızın fatura ve benzeri belgesine istinaden 193,52 YTL.’si gider yahut maliyet kaydına ve 34,84 YTL.’si de KDV indirimine konu olabilir. Aynı örnekte aylık KDV dahil yemek bedelinin 250 YTL. olduğunu varsayarsak, (250 – 228,36 =) 21,64 YTL. haddi aşacak şekilde sağlanmış bir menfaat olduğundan bu rakam net ücret ödemesi sayılır. Brüte götürülerek gelir vergisi stopajına tabi tutulur.

Yukarıdaki had sadece gelir vergisi stopajı ile ilgilidir. Personele ayın olarak sağlanan menfaatler damga vergisinin konusuna girmediği için had aşılmış dahi olsa personele yemek yedirilmesi işlemi damga vergisi kesintisi gerektirmez.

506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanunu’nun 77’nci maddesi uyarınca tüm ayni yardımlar herhangi bir sınır olmaksızın SSK prim matrahı dışında kaldığından personele yemek sağlanması, yemeğin nerede yenildiğine ve herhangi bir hadde bağlı olmaksızın SSK prim matrahının dışında tutulacaktır.

Yemek kuponları, anlaşmalı lokantalarda ücret ödenmeksizin yemek yenilmesini sağlayan belgelerdir. İşverenlerce yemek kuponu çıkaran firmalardan satın alınan yemek kuponlarının personele iş yeri civarındaki anlaşmalı lokantalarda yemek yemeleri için verilmesi de personele iş yeri ve müştemilatı dışında yemek yedirme yöntemlerinden biri olup, yemeğin bu yöntemle sağlanması durumunda da yukarıdaki açıklamalar aynen geçerlidir.

Ancak personele yemek kuponu verilmesi halinde bu kupon tutarlarının SSK prim matrahına eklenmesi gerektiği şeklindeki yanlış, geçersiz ve mevzuata aykırı görüşlere rastlanması dolayısıyla, personele yemek kuponu verme işleminin SSK primine tabi olmadığı gerçeğini yasal dayanakları ve gerekçeleri ile birlikte ortaya koyma ihtiyacı duyulmuştur :

506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanunu’nun 77’nci maddesindeki a, b ve c bentlerinde hangi ücret unsurlarının SSK prim matrahına dahil olacağı belirtildikten sonra, müteakip fıkrada;

“Şu kadar ki, ölüm, doğum ve evlenme yardımları, yolluklar, kıdem, ihbar ve kasa tazminatları, aynî yardımlar ile Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığınca miktarları yıllar itibariyle belirlenecek yemek, çocuk ve aile zamları, sigorta primlerinin hesabına esas tutulacak kazançların aylık tutarının tespitinde nazara alınmaz. Bunların dışında her ne ad altında ödeme yapılırsa yapılsın tüm ödemeler prime tabi tutulur.”

hükmüne yer verilmek suretiyle, işverence personele sağlanan her türlü ayni yardım herhangi bir limit öngörülmeksizin SSK priminin dışında tutulmuştur.

Personele iş yerinde veya iş yeri dışında yemek verilmesi bir ayni yardım türü olup, SSK primi hesabına yasa uyarınca dahil edilmez.

Personele yemek kuponu verilmek suretiyle yemek yeme imkanı sağlanması, söz konusu ayni yardımın yapılış yöntemlerinden biridir.

Personele yemek kuponu verilmesi işlemi de SSK İdaresi tarafından AYNİ YARDIM olarak kabul edilmiş ve 16-310 Ek no.lu Genelge ile personele verilen yemek kuponlarının SSK prim hesabına dahil edilmemesi gerektiği net bir şekilde yasal düzenlemeye bağlanmıştır.

16-310 Ek sayılı Genelgenin ilgili bölümü şöyledir :

“… sigortalılara ay içinde yemek parası olarak nakit ödeme yapılmaksızın, çalıştıkları işyerinin dışında yemek üretimi yapan başka firma veya şahıslar tarafından örneğin yemek kuponu karşılığında, gerek işyerlerinde, gerekse işyerinin dışında yemek verilmesi üzerine, işverence bu firma veya şahıslara fatura karşılığında yemek bedeli olarak ödeme yapılması halinde, bu nitelikteki fatura bedellerinden sigorta primi tahakkuk ettirilmemesi gerekmektedir.”

Görüldüğü gibi SSK idaresi işverenlerce yemek kuponu çıkaran firmalardan fatura ile yemek kuponu satın alınıp bu kuponların personele verilmesini, personele nakden yapılmış ücret ödemesi değil, bir tür ayni yardım (yemek yedirme işlemi) olarak kabul etmiş ve bu nedenle personele yemek kuponu verilmesinin SSK prim hesabına dahil edilmemesini öngörmüştür.

Ancak, 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanununun 80. maddesinde Bakanlıkça tutarları yıllar itibarıyla belirlenecek ve nakit olarak ödenecek yemek zamlarının prime esas kazanca tâbi tutulmayacağı öngörülmüştür. Dolayısıyla, personele yemek yedirilmesi halinde sigorta primine tabi olup olmayacağı yönünde açık bir düzenleme yapılmamıştır. Bu nedenle mutlaka personele yedirilen yemeklerin sigorta primine tabi olmayacağına ilişkin bir düzenleme yapılmalıdır.

Yemek parası adı altında yapılan ödemeler gelir vergisi ve damga vergisi kesintisine tabidir.

Eskiden bu isim altında yapılan nakit ödemeler limit olmaksızın SSK primine tabi tutulmuyordu. Ancak 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanunu 77’nci maddesinde değişiklik yapılarak, Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığı’nın yıllık olarak belirleyeceği miktarları aşan yemek paralarının SSK primine tabi tutulması esası getirilmiştir. Başka bir anlatımla “yemek parası” adı altında yapılan ödemelerin Bakanlıkça belirlenen limit içindeki kısmında SSK primi söz konusu değildir. Bakanlığın bu konuda belirlediği ölçü, personele yemek verilmemesi şartıyla, fiilen çalışılan gün başına asgari ücretin % 6’sıdır.

2007 yılının ilk yarısı için geçerli aylık asgari ücret 562,50 YTL. (günlük asgari ücret 18,75 YTL.) olduğuna göre bunun % 6’sı olan (18,75 x 0,06 =) 1,13 YTL. fiilen çalışılan gün başına SSK primi hesaplanmaksızın verilebilecek yemek parası miktarıdır. İlgili ayda 20 gün fiilen çalışıldığı varsayılırsa, bu işçiye yemek verilmemesi şartıyla SSK primi hesaplanmaksızın yapılabilecek yemek parası ödemesi 2007 yılının ilk yarısı için (1,13 x 20 =) 22,60 YTL.’dir. Yemek parası bu limiti aşarsa aşan kısım SSK primine de tabi olur.

GVK’nun tazminat ve yardımlara ilişkin istisnalardan söz eden 25’nci maddesinin 4 numaralı bendi ile, hizmet erbabına ödenen çocuk zamları GV’nden istisna edilmiştir.

Söz konusu bentte, parantez içinde “Bu zamlar Devletçe verilen miktarları aştığı takdirde, fazlası vergiye tâbi tutulur.” denildiği cihetle, istisnanın uygulanması sırasında, 657 Sayılı Devlet Memurları Kanunu’nun 202’nci maddesinin 375 Sayılı KHK’nin 10’ncu maddesi ile değişik hükmü uyarınca, devlet memurlarına eş ve çocukları için ödenen aile yardımlarının çocuklara ait bölümüne ilişkin şartlara uyulması gerekmektedir.

Buna göre, personele ödenen çocuk yardımlarının vergi istisnasından yararlanabilmesi için gerekli şartlar şöyledir :

- Personelin geçimini sağladığı üvey çocukları ve evlatlıkları dâhil en fazla iki çocuğu

yardımdan yararlanabilir. Fazlası yararlanamaz.

- Evlenmemiş kız çocuklar, çalışamayacak derecede malûl olduğu resmî sağlık raporu ile isbatlanan çocuklar ve yüksek öğrenim yapan 25 yaşını doldurmamış çocuklar hariç 19 yaşını doldurmuş olan çocuklar, çocuk yardımından yararlanamaz.

- Evlenmiş olan, kendi adlarına ticaret yapan, menfaat karşılığında başkalarının yanında çalışan(tatillerde çalışan öğrenciler hariç) burs alan ve Devletçe (parasız yatılı) okutulan çocuklar da yardımdan yararlanamaz.

- Her çocuk için verilen çocuk zammı miktarı, Devletçe ödenen tutarı aşamaz. Devletçe verilen çocuk zammı miktarı ise, 250 gösterge rakamının aylık kat sayı ile çarpılması sonucu elde edilen rakamdır. Ancak ikiden fazla çocuk için çocuk yardımı verilmez, 0-6 yaş grubunda yer alan çocuklar için çocuk yardımı bir kat artırımlı olarak uygulanır.

Buna göre 2007 yılında gelir vergisi kesintisinden müstesna olarak verilebilecek çocuk yardımı miktarları şöyledir :

Dönem		0-6 Yaş Grubunda Yer Alan Çocuklara İlişkin Çocuk Zammı (YTL)	Daha Büyük Çocuklara İlişkin Çocuk Zammı (YTL)
· 01.01.2007 - 30.06.2007	:	500 x 0,046985 = 23,49	250 x 0,046985 = 11,75
· 01.07.2007 - 31.12.2007	:	500 x 0,04739 = 23,70	250 x 0,04739 = 11,85

		01.01.2006 – 30.06.2006 Döneminde (YTL)	01.07.2006 – 31.12.2006 Döneminde (YTL)
· Mevcut iki veya daha fazla çocuktan ikisi veya daha fazlası 0-6 yaş grubunda yer alıyorsa	:	23,49 x 2 = 46,98	23,70 x 2 = 47,40
· Mevcut iki veya daha fazla çocuktan sadece biri 0-6 yaş grubunda yer alıyorsa	:	23,49 + 11,75 = 35,24	23,70 + 11,85 = 35,55
· Mevcut iki veya daha fazla çocuğun tamamı 6 yaşından büyükse	:	11,75 x 2 = 23,50	11,85 x 2 = 23,70

- İstisnaya, çocuğun doğum tarihini izleyen aybaşından itibaren hak kazanılır. Evlenme, ölüm vs. gibi hallerin vûku bulduğu tarihi izleyen ay başından itibaren o çocukla ilgili istisna hakkı kaybedilir.

- Eşlerden her ikisinin de çalışması halinde, bunlardan sadece birinin aldığı çocuk zammı istisnadan yararlanır. İstisna, daha yüksek çocuk zammı alan eşe ve onun aldığı çocuk zammı tutarı, istisna hâddinin altında kalıyorsa, kalan istisna tutarı diğer eşin aldığı çocuk zammına uygulanır. Eşlerden biri Devlet memuru ise ona çocuk zammı ödenmez ve istisna memur olmayan eşe uygulanır. Onun aldığı çocuk zammı istisna hâddinin altında ise aradaki fark memur olan eşe ödenir ve istisnadan yararlandırılır.

Çocuk yardımı adı altında yapılan ödemeler damga vergisi kesintisine tabidir.

Çocuk yardımı veya çocuk zammı adı altında personele yapılan ödemelerin SSK primi karşısındaki durumu ise daha farklı kurallara tabidir.

506 sayılı Kanunun 77’nci maddesindeki hüküm uyarınca Bakanlık tarafından belirlenen limit içinde kalan çocuk zamları SSK primine tabi değildir. Bakanlıkça belirlenen limit ise, çocuk başına ve azami iki çocuk için olmak üzere asgari ücretin % 2’sidir. 2007 yılının ilk yarısı için geçerli asgari ücret 562,50 YTL. olduğuna göre SSK primi dışında tutulabilecek çocuk zammı miktarı 2007 yılı ilk yarısı yılı için işçi tek çocuklu ise (562,5 x 0,02 =) 11,25 YTL. iki veya daha fazla çocuklu ise (11,25 x2=) 22,5 YTL olacaktır. 01.07.2007 tarihinde yürürlüğe girmesi öngörülen 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanununun 80. maddesinde de aynı uygulama devam ettirilmiş ve Bakanlıkça tutarları yıllar itibarıyla belirlenecek çocuk zamlarından SSK primi alınmayacağı öngörülmüştür.

Görüldüğü gibi çocuk zamları her üç kesinti için farklı kurallara bağlanmış olup, adeta bir kargaşa arz etmektedir. Bu nedenle hem vergi hem de SSK primi açısından yeknesak kurallar konulması gerekmektedir.

Aile zammı adı altında yapılacak ücret ödemesi gelir vergisi ve damga vergisi stopajlarına tabidir.

Ancak 506 sayılı Kanunun 77’nci maddesi uyarınca Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığı tarafından, asgari ücretin % 10’u olarak belirlenmiş bulunan aylık limit dahilindeki aile zammı ödemeleri SSK primine tabi değildir. 2007 yılı ilk yarısı için geçerli asgari ücret 562,5 YTL. olduğuna göre bunun % 10’u olan 56,25 YTL.’ye kadar olan aylık aile yardımı ödemelerinde SSK primi hesaplanmayacaktır. 01.07.2007 tarihinde yürürlüğe girmesi öngörülen 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanununun 80. maddesinde de aynı uygulama devam ettirilmiş ve Bakanlıkça tutarları yıllar itibarıyla belirlenecek aile zamlarından SSK primi alınmayacağı öngörülmüştür.

GVK’nun 25/5’inci maddesine göre doğum münasebeti ile yapılan yardımlar gelir vergisi stopajından müstesnadır. Bu istisna hizmet erbabının iki aylığını veya buna tekabül eden gündeliklerinin tutarını aşamaz.

Doğum yardımı adı altında yapılan ödemeler damga vergisine tabidir.

506 sayılı Kanunun 77’nci maddesine göre doğum yardımı adı altında yapılan ödemeler limitsiz olarak SSK primine tabi değildir. 01.07.2007 tarihinde yürürlüğe girmesi öngörülen 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanununun 80. maddesinde de aynı uygulama devam ettirilmiş ve doğum yardımlarından SSK primi alınmayacağı öngörülmüştür.

Ancak doğum yardımı adı altında limit dahilinde gelir vergisi stopajı ve limitsiz olarak SSK primi hesaplanmaksızın personele ödeme yapılabilmesi için hangi çocuğun (kimin çocuğunun) doğmuş olması gerektiği konusunda açıklık yoktur. Uygulamada işçiden olan veya işçiden doğan çocuk başına bu yardımın yapılmasının kabul edildiği görülmektedir.

GVK’nun 25/5’inci maddesine göre evlenme münasebeti ile yapılan yardımlar gelir vergisi stopajından müstesnadır. Bu istisna hizmet erbabının iki aylığını veya buna tekabül eden gündeliklerinin tutarını aşamaz.

Evlenme yardımı adı altında yapılan ödemeler damga vergisine tabidir.

506 sayılı Kanunun 77’nci maddesine göre evlenme yardımı adı altında yapılan ödemeler limitsiz olarak SSK primine tabi değildir. 01.07.2007 tarihinde yürürlüğe girmesi öngörülen 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanununun 80. maddesinde de aynı uygulama devam ettirilmiş ve evlenme yardımlarından SSK primi alınmayacağı öngörülmüştür.

Uygulamada bu yardım sadece personelin (sigortalının) resmen evlenmesi halinde yapılabilmektedir.

GVK’nun 25/1’nci maddesinde sakatlık, hastalık ve işsizlik sebepleriyle verilen tazminatların ve yapılan yardımların vergiden müstesna olduğu belirtilmiştir.

Tazminat ve yardımların muhatabının belirtilmemiş ve istisnaya bir sınır çizilmemiş olması dolayısiyle keyfî uygulamalara sebebiyet verebilecek bir nitelik taşıyan bu hükümler, tatbikatta büyük tereddütlere yol açmaktadır.

İşverenler tarafından personelin kendisine ilişkin ölüm, hastalık ve sakatlık hallerinde yapılan yardımların tamamının istisnadan yararlandırılması gerektiğini söylemek mümkündür. Ölüm yardımları ile ilgili olarak bu yönde verilmiş Bakanlık muktezaları da mevcuttur. (27.3.1986 tarih ve 95206 sayılı Mukteza)

Böyle olmakla beraber, mevcut belirsizlik muvacehesinde söz konusu istisnaların uygulanması, işverenler açısından oldukça risk taşıyan bir davranış olarak tezahür etmektedir. Örneğin Maliye Bakanlığı 89 Serî No.lu GV Genel Tebliğinde hasta ve istirahatli oldukları dönemlerde personele SSK tarafından verilen geçici işgörmezlik ödeneklerine ilâveten verilen ücretlerin hastalık yardımı olarak vergi istisnasından yararlanacağını belirtmiş iken, daha sonra verdiği bir muktezada, bu istisnanın sadece SSK tarafından yapılan bu tür ödemeleri kapsadığını belirtmiş bulunmaktadır. (Gelirler Genel Müdürlüğünün 19.12.1989 tarih ve 23195 sayılı Muktezası)

Öte yandan, işsizlik tazminatı ile ilgili olarak Danıştay, bu tazminatın işverenler veya sair kimseler tarafından işsizlere yapılan yardımları değil kanunla kurulacak işsizlik sigortası kapsamında ödenecek işsizlik tazminatlarını kapsadığı görüşündedir. (Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunun 14.10.1994 tarih ve E:1993/143 ; K:1994/1 sayılı Kararı)

Dolayısıyla, GVK’nun 25/1’nci maddesinde yer alan bu tazminat ve yardımların vergi istisnasından yararlandırılması konusunda dikkatli olunması gerekir.

SSK mevzuatında hastalık, sakatlık ve işsizlik gerekçeleri ile yardım veya tazminat ödenmesine ilişkin bir hüküm bulunmadığından bu isimler altında yapılan ödemelerde SSK primine tabi tutulmaktadır. Sosyal Sigortalar Kurumu'ndan geçici iş göremezlik ödeneği alan sigortalılara istirahatlı bulundukları devrede işverenlerce ödenen geçici iş göremezlik ödeneği ile o devredeki kazancı arasındaki fark ücretlerin veya bu devrede Sosyal Sigortalar Kurumu'nca ödenen geçici iş göremezlik ödeneği dikkate alınmadan ödenen tam ücretlerin tüzük, yönetmelik, toplu sözleşme gibi genel düzenleyici tasarruflara dayanarak veya işverence atıfet kabilinden ödenmiş olmasına bakılmaksızın 506 sayılı kanunun 77. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi kapsamında değerlendirilerek prime tabi tutulması ve istirahatlı sigortalının SSK'ya bildirime devam edilmesi gerekmektedir. Bu fark ücretlerin prime esas asgari günlük kazancın altında kalması halinde 506 sayılı kanunun 78. maddesi gereğince prime esas asgari günlük kazanca tamamlanmak suretiyle iş kazaları ve meslek hastalıkları sigortası primi de dahil olmak üzere prime tabi tutulması ve bu primlerin ilişkin olduğu sürenin, aylık prim ve hizmet belgesinde gün sayısı olarak gösterilmesi gerekmektedir.

GVK’nun 25/1’inci maddesinde ölüm nedeniyle verilen tazminat veya yardımların gelir vergisinden müstesna olduğu hükme bağlanmıştır. Bu nedenle ölüm yardımı olarak yapılan ödemeler gelir vergisi stopajına tabi değildir.

Damga vergisi açısından böyle bir istisna öngörülmediği gerekçesiyle ölüm yardımı olarak yapılan ödemelerde damga vergisi aranmaktadır. (Bizim anlayışımıza göre, ölüm yardımlarında damga vergisi hesaplanmaması gerekir. Çünkü Damga Vergisi Kanununa ekli bir sayılı listenin IV / 1 – ı pozisyonunda “hizmet karşılığı alınan paralar” tabiri yer almakta olup, ölüm tazminatı olarak yapılan ödemeler hizmet karşılığı olmadığından damga vergisi hesaplamasına konu edilmemelidir.) Ancak ölüm yardımı olarak yapılan ödeme hizmetle ilişkilendirilebilecek nitelik taşıdığı için damga vergisinin konusuna girebilir.

506 sayılı Kanunun 77’nci maddesinde ölüm yardımlarının SSK primine tabi olmadığı hükme bağlanmıştır. 01.07.2007 tarihinde yürürlüğe girmesi öngörülen 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanununun 80. maddesinde de aynı uygulama devam ettirilmiş ve ölüm yardımlarından SSK primi alınmayacağı öngörülmüştür.

Ölüm yardımı veya ölüm tazminatı adı altında stopajsız veya SSK primsiz ödeme yapılması için kimin hangi şartlar altında ölmüş olması gerektiği konusunda herhangi bir yasal düzenleme yoktur.

İşverenler tarafından personelin toplu olarak işyerlerine gidip gelmelerini sağlamak maksadıyla yapılan taşıma giderleri, personele sağlanan bir menfaat olarak GVK.’nun 61’nci maddesi hükmü gereği ücretin bir unsuru sayılmaktadır.

Böyle olmakla beraber, GVK.’nun ücretlerde istisnalardan söz eden 23’üncü maddesinin 10’uncu bendinde maddesinde “hizmet erbabının toplu olarak işyerlerine gidip gelmelerini sağlamak maksadıyla işverenler tarafından yapılan taşıma giderleri” vergiden istisna edilmiş bulunmaktadır.

Bu hükümden anlaşılacağı üzere istisna, toplu taşımalara münhasırdır. Bu taşıma işinin işverene ait olan veya işveren tarafından kiralanan servis araçları ile yapılmasının ve bu araçların otobüs, midibüs, minibüs ve hatta birden fazla kişinin bindiği binek otomobili (taksi) olmasının bize göre sonuca etkisi yoktur.

İstisna için toplu taşıma yapılması, taşıma giderlerinin personel tarafından değil işveren tarafından ödenmesi ve faturasının işveren adına kesilmesi şart olduğu cihetle, personele tren, vapur, otobüs ve minibüs gibi toplu taşıma araçlarını kullanarak işyerine gidip gelmelerini sağlamak amacı ile nakit, bilet, akbil, mavi kart, abonman bileti ve işe gidip gelmeleri ile ilgili olarak özel arabalarına ait benzin masraflarının verilmesi halinde, bunlara istisna uygulanması Maliye İdaresi’nce kabul edilmemektedir. Zira böyle bir kabul, istismara yol açabileceği gibi, personelin düzenli bir şekilde (işe geç kalmaksızın) işine gelip gitmesi şeklindeki amaca da tam olarak uygun olmadığı düşünülmektedir.

Mevcut Kanun hükümlerine göre, üst düzey yöneticilere tahsis edilen makam arabalarına ait masrafların da vergiye tâbi bir ücret ödemesi sayılması gerekmektedir. Ne var ki, makam arabalarının işletmenin prestijini temsil etmesi, işyeri-ev arasındaki gidiş gelişlerin, genelde işletme ile ilgili işlerde kullanılan bu arabaların masraflarının cüz’î bir kısmına taallûk etmesi ve makam arabası tahsisinin bir teamül olması dolayısiyle, bu konunun fazlaca tenkit edilmediği görülmektedir.

Personelin şu veya bu şekilde işe gelişinin ve eve dönüşünün sağlanması ayni yardım niteliği taşıdığı için damga vergisi kesintisine tabi değildir.

Yine ayni yardım niteliği taşıması nedeniyle personelin herhangi bir suretle işe geliş gidişinin sağlanması SSK primine tabi değildir.

Ancak personelin evine gidiş geliş masrafını karşılamak amacıyla yol parası veya benzer bir ad altında nakit ödemede bulunulması halinde bu ödeme, her üç kesintiye de tabi olacaktır.

4857 sayılı İş Kanunu’nun 17’nci maddesi uyarınca yapılan ihbar tazminatı ödemelerini gelir vergisi stopajından istisna eden bir hüküm bulunmadığı, bu tazminatlar iş akdi kapsamında ödendiği ve GVK’nun 61’inci maddesindeki ücret tanımı içinde yorumlandığı için gelir vergisi stopajına tabi tutulmaktadır.

Aynı nedenlerle ihbar tazminatları üzerinden damga vergisi kesintisi de aranmaktadır.

Ancak 506 sayılı Kanunun 77’nci maddesine göre, ilgili mevzuatı uyarınca hesaplanıp ödenen ihbar tazminatları SSK primine tabi değildir. 01.07.2007 tarihinde yürürlüğe girmesi öngörülen 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanununun 80. maddesinde de aynı uygulama devam ettirilmiş ve ihbar tazminatından SSK primi alınmayacağı öngörülmüştür.

4857 sayılı İş Kanunu uyarınca ödenen kıdem tazminatlarının tamamı gelir vergisinden istisna edilmiştir. (GVK’nun 25/6’ncı maddesi)

Uygulamada kıdem tazminatı ödemeleri damga vergisi kapsamında yorumlanmakta ve kıdem tazminatına yönelik damga vergisi istisnası bulunmadığından uygulamada kıdem tazminatları üzerinden damga vergisi kesintisi yapılmaktadır.

506 sayılı Kanunun 77’nci maddesine göre kıdem tazminatları SSK primine tabi değildir. 01.07.2007 tarihinde yürürlüğe girmesi öngörülen 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanununun 80. maddesinde de aynı uygulama devam ettirilmiş ve kıdem tazminatından SSK primi alınmayacağı öngörülmüştür.

Kıdem tazminatının gelir vergisi stopajı ve SSK primi hesaplanmaksızın verilebilmesi için bu tazminatın İş Kanunu uyarınca hak edilmiş olması ve İş Kanunu ile belirlenen limiti aşmaması gerekir. Kıdem tazminatı ödenmesini gerektirir bir durum olmadığı halde kıdem tazminatı hesaplanması veya kıdem tazminatının yasal limiti aşacak şekilde verilmesi halinde fuzulen hesaplanan veya limiti aşan tutarlar kıdem tazminatı niteliği taşımaz, alelade prim mahiyetindedir. Bu nedenle her üç kesintiye de tabi olur.

2007 yılı için geçerli kıdem tazminatı tavanı, 2007’nin ilk altı ayında 1.960,69 YTL., ikinci altı ayında 1.988,48 YTL.’dir. Dolayısıyla çalışılan yıl başına bu limitleri aşacak şekilde kıdem tazminatı verilirse yapılan ödemenin limiti aşan kısmı alelade prim hükmündedir.

GVK’nun 29/2’nci maddesinde kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunan kuruluşları (şirketleri de kapsayacak şekilde düzenlenen hükme göre uçuş maksadıyla görevlendirilenlere uçuş hizmetleri, deniz altına dalış yapanlara dalış hizmetleri dolayısıyla yapılan ödemeler gelir vergisinden istisna edilmiştir. Bu hükme göre uçucu ve dalıcı personele, uçuş veya dalış karşılığında yapılan ücret ödemeleri limitsiz olarak gelir vergisi stopajına tabi değildir. (Halen TBMM gündeminde bulunan GVK yasa değişikliği kapsamında bu istisnaya sınır getirilmesi öngörülmektedir.)

Bu ödemeler damga vergisinin konusuna girdiği ve damga vergisi açısından istisna hükmü bulunmadığı için damga vergisine tabidir.

Uçuş ve dalış ücretlerinde SSK primi hesaplanmayacağını öngören bir hüküm bulunmadığı ve bu ücretler SSK kapsamında yer aldığı için SSK primine tabidir.

Kasa tazminatı nakit yahut çek tahsilatı ve/ veya ödemesi yapan (veznedarlık hizmetlerinde bulunan) personele maruz bulunduğu kasa açığı verme riskine karşı ödenen bir tazminat türüdür.

Gelir vergisi ve damga vergisi mevzuatında ücret erbabının işverenden tazminat adı altında aldığı paraların bu kesintilerin kapsamında olduğu hükme bağlanmış olması ve kasa tazminatını bu kesintilerden istisna eden bir hüküm bulunmaması nedeniyle, kasa tazminatı adı altında personele yapılan ödemeler gelir vergisi ve damga vergisi kesintisine tabidir.

Ancak 506 sayılı Kanunun 77’nci maddesi uyarınca kasa tazminatları SSK primine tabi tutulmamaktadır. 01.07.2007 tarihinde yürürlüğe girmesi öngörülen 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanununun 80. maddesinde de aynı uygulama devam ettirilmiş ve kasa tazminatından SSK primi alınmayacağı öngörülmüştür.

Yukarıda bahsi geçmeyen ve muhtelif isimler altında personele sağlanan yardımlar açısından durum şöyledir :

Personele ayın şeklinde (yakıt, mobilya, erzak gibi) verilen yardımlar gelir vergisi stopajına tabidir. Fakat ayın nitelikleri dolayısıyla damga vergisi ve 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanunu uygulamasında SSK primine tabi tutulmazlar. Ancak, 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanununun 80. maddesinde görevin yerine getirilmesi için zorunlu olarak yapılan aynî yardımlar ile Bakanlıkça belirlenecek diğer aynî yardımların asgarî ücretin % 30'unu geçmeyen kısmı, prime esas kazanca tâbi tutulmayacağı, bunu aşan kısımdan sigorta primi alınacağı öngörülmektedir. Bu tutarın düşüklüğü dikkate alındığında sigortalılar yönünden bir mağduriyet yaşanacağı görülmektedir. Bu nedenle, 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanununun 80. maddesinde sigortalılara yapılan tüm ayni yardımlardan sigorta primi alınmaması yönünde bir değişiklik yapılmalıdır.

Bizim anlayışımıza göre ayni yardım denince nakdi olmayan yardımları algılamak gerekir. Kanun koyucunun ifade etmek istediği husus budur. Örnek vermek gerekirse başarılı personele tatil imkanı sağlanması (personele para verilmeyerek tatil faturasını firma adına kestirilip firma tarafından ödenmesi), personel lehine sigorta yaptırması, personelin çocuğunun okutulması halinde de ayni yardım yapılmış olmaktadır.

Ayın şeklinde yapılan ücret niteliğindeki yardımlara ilişkin olarak yüklenilen KDV’ler indirilmez. Aynın (veya hizmetin) KDV dahil maliyeti brüte götürülmek suretiyle sadece gelir vergisi stopajı hesaplanmalıdır.

Firma kendi ürettiği malı veya hizmeti ayın ücret olarak personeline verirse, bunun maliyetinin ve emsal perakende satış fiyatına göre hesaplanan KDV’sinin toplamı net ücret sayılır, bu meblağ brütleştirilerek gelir vergisi kesintisine tabi tutulur.

İsmi ne olursa olsun yukarıda sayılanlar dışında, işverenlerce personele yapılan her türlü nakdi yardım gelir vergisi ve damga vergisi stopajı ile SSK primine tabidir.

Bilindiği üzere özel kanunlarla bazı bölgelerde veya sektörlerde çalışanların ücretleri ile ilgili gelir vergisi ve damga vergisi istisnaları öngörülebilmekte SSK primleri kısmen Hazinece karşılanabilmektedir. Halen yürürlükte bulunan söz konusu istisnalar aşağıda kısaca özetlenmiştir :

Bilindiği üzere, 5084 sayılı Kanunla 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu’nda 6.2.2004’ten itibaren geçerli olmak üzere değişiklikler yapılmış olup, yeni hali ile Serbest Bölgeler Kanunu’ndaki ücret kesintileri ile ilgili teşvikler şöyledir :

- 6.2.2004 tarihinde veya daha önce faaliyet ruhsatı almış olanların serbest bölgede istihdam ettikleri personele ödedikleri ücretler belli şartlarla ruhsat süresinin sonuna kadar ve en geç (ruhsat süresi daha sonra dolacak olsa bile) 31.12.2008 tarihine kadar gelir vergisinden müstesnadır. (3218 sayılı Kanun’un geçici 3/b maddesi)

6.2.2004 tarihinde veya daha önce faaliyet ruhsatı almış olanların serbest bölgelerde gerçekleştirdikleri faaliyetleri ile ilgili olarak yaptıkları işlemler, 31.12.2008 tarihine kadar her türlü vergi, resim ve harçtan müstesnadır. Serbest bölgede faaliyet gösteren bir firmanın personeline ücret ödemesi yapması ile ilgili damga vergisi doğrucu mahiyetteki işlem de bu faaliyetlerle ilgili işlemlerden biridir. Bu nedenle 6.2.2004’te ve daha önce ruhsat almış olanların serbest bölgede çalıştırdıkları personelin ücretinden 31.12.2008 tarihine kadar damga vergisi kesintisi yapılmamalıdır. (Ancak serbest bölge mevzuatının bu bölgede çalışanların ücretlerine ilişkin damga vergisini istisna etmediği görüşünde olanlara da rastlanabileceğini hatırlatmak isteriz.)

- 7.2.2004 tarihinde veya daha sonra serbest bölge faaliyet ruhsatı almış olanların istihdam ettikleri personel açısından, ruhsatı alan firma serbest bölgede imalat yapıyor olsa dahi yukarıdaki istisna uygulanamaz.

5084 sayılı Kanun kapsamına; 2'nci maddenin (a) bendi çerçevesinde, Devlet İstatistik Enstitüsü Başkanlığı'nca 2001 yılı için belirlenen fert başına gayrisafi yurtiçi hasıla tutarı 1500 ABD Doları veya daha az olan Adıyaman, Afyon, Ağrı, Aksaray, Amasya, Ardahan, Batman, Bartın, Bayburt, Bingöl, Bitlis, Çankırı, Diyarbakır, Düzce, Erzincan, Erzurum, Giresun, Gümüşhane, Hakkari, Iğdır, Kars, Kırşehir, Malatya, Mardin, Muş, Ordu, Osmaniye, Siirt, Sinop, Sivas, Şanlıurfa, Şırnak, Tokat, Uşak, Van ve Yozgat illeri dahil olmak üzere 36 il girmekteydi. 5084 sayılı kanunun kapsamına giren 36 il'e ilaveten, 5350 sayılı kanun ile yapılan düzenleme sonucunda, Devlet Planlama Teşkilatı Müsteşarlığı'nca 2003 yılı için belirlenen sosyo-ekonomik gelişmişlik sıralamasına göre endeks değeri eksi olan Kilis, Tunceli, Kastamonu, Niğde, Kahramanmaraş, Çorum, Artvin, Kütahya, Trabzon, Rize, Elazığ, Karaman ve Nevşehir olmak üzere 13 il daha 01.04.2005 tarihi itibariyle kapsama dahil edilerek toplam 49 il'de faaliyet gösteren gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olan işverenlerin diğer teşviklerin yanı sıra sigorta primi işveren hissesi teşvikinden şartları taşımaları kaydıyla yararlanma imkanı sağlanmıştır.

Söz konusu 49 il’de;

* 01.04.2005 tarihinden itibaren yeni işe başlayan gelir ve kurumlar vergisi

mükelleflerinin, en az otuz işçi çalıştırmaları koşuluyla, bu işyerlerinde çalıştırdıkları işçilerin,

* 01.04.2005 tarihinden önce işe başlamış olan gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin, 1.1.2005 tarihinden önce ilgili idareye vermiş oldukları en son aylık prim ve hizmet belgelerindeki işçi sayısını en az yüzde yirmi oranında artırmaları ve çalıştırılan toplam işçi sayısının asgari otuz kişiye ulaşması halinde, bu iş yerlerinde çalıştırılan toplam işçi sayısını geçmemek üzere, artırdıkları işçi sayısı ile mevcut işçilerden artırdıkları işçi sayısının iki katı kadar işçinin ücreti üzerinden hesaplanan gelir vergisinin; organize sanayi veya endüstri bölgelerinde kurulu iş yerleri için tamamı, diğer yerlerdeki iş yerleri için yüzde sekseni, verilecek muhtasar beyanname üzerinden tahakkuk eden vergiden terkin edilecektir.

Yine, yukarıda belirtilen işçilerin prime esas kazançları üzerinden 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanununun 72 ve 73 üncü maddeleri uyarınca hesaplanan sigorta primlerinin işveren hissesinin; organize sanayi ve endüstri bölgelerinde kurulu iş yerleri için tamamı, diğer yerlerdeki iş yerleri için yüzde sekseninin Hazinece karşılanacağı hükme bağlanmış bulunmaktadır.

4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu kapsamında kurulan teknoparklarda, araştırmacı, yazılımcı ve AR-GE görevlisi olarak çalışanlara ödenen ücretler her türlü vergiden 31.12.2013 tarihine kadar istisna edilmiştir. (4691 sayılı Kanuna 5035 sayılı Kanunla eklenen geçici 2’nci madde)

Bu hüküm uyarınca söz konusu personel ücretinden gelir vergisi ve damga vergisi kesintisi yapılmamakta, fakat SSK yönünden özel bir hüküm bulunmadığından bu personelin SSK primleri normal şekilde hesaplanıp ödenmesi gerekmektedir.

4490 sayılı Uluslararası Gemi Sicili Kanunu’nun 12/5’inci maddesinde “Türk Uluslararası Gemi Sicili’ne kayıtlı gemilerde çalışan gemi adamlarına ödenen ücretler gelir vergisi ve fondan müstesnadır.” hükmü yer almaktadır.

Görüldüğü gibi, istisna sadece gelir vergisi ve fon için konulmuştur. Ücretler üzerinde herhangi bir fon kesintisi olmadığı için fon istisnasının anlamı yoktur.

Kanunda, ikinci sicil olarak da isimlendirilen bu sicilde kayıtlı gemilerde çalışan gemi adamlarına ait ücretlerin damga vergisine yönelik bir istisna hükmü yoktur.

Bahsi geçen gemi adamlarının SSK mevzuatı karşısında özellikli bir durumu yoktur.

5225 sayılı Kanun sanatsal ve kültürel değerler üretilmesi, bunların sunulması, mevcut kültür varlıklarının yaşatılması gibi amaçlarla yapılacak girişimlerin teşvikini öngörmektedir.

5225 sayılı Kanun uyarınca Kültür ve Turizm Bakanlığı’ndan belge almış kurumlar vergisi mükelleflerinin, bu belge kapsamındaki yatırım veya girişimde çalıştıracakları işçi ücretleri üzerinden beyan edilen gelir vergisi stopajının 3 yılı aşmamak üzere yatırım aşamasında %50’si, işletme aşamasında ise 7 yılı aşmamak üzere %25’i tahakkuktan terkin edilir. (Md.5/b)

Bu kapsamdaki personel ücretlerini damga vergisinden istisna eden bir hüküm yoktur.

Sigorta primi işveren paylarında indirimi düzenleyen 5225 sayılı Kanun’un 5/c. maddesine göre; 5225 sayılı Kanun uyarınca belgelendirilmiş kurumlar vergisi mükellefi yatırımcı veya girişimcilerin, ilgili idareye verecekleri aylık sigorta prim bordrolarında bildirdikleri, münhasıran belgeli yatırım veya girişimde çalıştıracakları işçilerin, 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanununun 72 ve 73 üncü maddeleri uyarınca prime esas kazançları üzerinden hesaplanan sigorta primlerinin işveren hissesinin, yatırım aşamasında üç yılı aşmamak şartıyla % 50'si, işletme aşamasında ise yedi yılı aşmamak şartıyla % 25'i, Hazinece karşılanacaktır.

Vergi Usul Kanunu’nun 238’inci maddesinde şu hüküm yer almaktadır :

“İşverenler her ay ödedikleri ücretler için (ücret bordrosu) tutmaya mecburdurlar. Gelir Vergisi Kanunu’na göre vergiden muaf olan ücretlerle diğer ücret üzerinden vergiye tabi hizmet erbabına yapılan ücret ödemeleri için bordro tutulmaz.”

Görüldüğü gibi, gelir vergisi stopajına konu olmayacak bir ücret unsurunun, ücret bordrosuna dahil edilmesi gerekli değildir.

Bu hükümdeki anlayışın gerek damga vergisi gerekse SSK primleri açısından da geçerli olduğunun kabul edilmesi gerekir.

Yukarıda sayılan özellikli işçi menfaatlerinden bazıları, ücret değil firma gideri mahiyetindedir. Mesela personele işyerinde yemek yedirilmesi, işyerinde yatacak yer gösterilmesi, personel için tedavi ve ilaç gideri yapılması, yasal sınırlar içinde personel için bireysel emeklilik katkı payı ödenmesi, yasal sınırlar içinde personele yolluk (harcırah gündeliği) ödenmesi gibi menfaatler firma gideri niteliği taşıdığı için ücret bordrosuyla ilintisiz olarak doğrudan gider veya maliyet kaydına konu edilir. Varsa KDV’leri indirilir.

Ücret niteliğinde olmakla beraber, gelir vergisi kesintisine tabi olmayan bir menfaatin de VUK’nun yukarıdaki 238’inci maddesi uyarınca, bordroya dahil edilmesi gerekmez. Örnek vermek gerekirse, bir işverenin yasal sınırlar içinde olmak kaydıyla satın alıp personele dağıttığı yemek kuponları veya yine yasal sınırlar içinde olup, personelin işyeri dışında yediği yemeğin faturası veya fişi ücret bordrosuna dahil edilmeksizin doğrudan gider veya maliyet kaydına ve KDV indirimine konu edilebilir.

Yukarıdaki açıklamalara paralel olarak pratik bir özet şeklinde hazırlanmış olup, hizmet erbabına sağlanan ücret, yardım ve tazminat unsurlarının ;

- Gelir vergisi kesintisi (ücret stopajı)

- Damga vergisi kesintisi,

- SSK primi

karşısındaki durumlarını gösteren tablo ilişikte sunulmuştur.

Takdir edileceği üzere böylesine geniş ve detaylı bir konunun tüm yönleri ile ne yukarıdaki

yazı metnine ne de ilişikteki tabloya tüm ayrıntılarıyla sığdırılması mümkün değildir.

Yukarıdaki anlatımın dışında kalan ve ekli tabloya dahil edilmeyen bir çok ayrıntı olabilir.

Dolayısıyla bu makalemizin konu hakkında özet bilgi edinme amaçlı olarak düşünülmesi,

uygulama yapılırken, mevzuata, sağlıklı yazılı kaynaklara ve ehil kişilere ayrıca

başvurulması gerekir. Ekli tablodan yararlanırken, en azından ilgili ücret unsuru

hakkındaki yukarıdaki açıklamalarımız okunmalıdır.

Ücret unsurları ve diğer vergisel konularda yararlı bilgiler için www.bdodenet.com.tr ve www.resulkurt.com adresli sitelerden yararlanabilirsiniz.

HİZMET ERBABINA SAĞLANAN ÜCRET VE YARDIMLARIN
GELİR VERGİSİ, DAMGA VERGİSİ ve SSK PRİMİNE
TABİ OLUP OLMADIĞINI GÖSTERİR TABLO

( “ + ” Tabi Olduğu, “ - “ Tabi Olmadığı anlamındadır.)

				GELİR VERGİSİ (Stopaj)		DV[1] (Stopaj)		SSK PRİMİ
1.	Ücretler ve Ücret Sayılan Ödemeler
-	Asıl ve Ek Ücretler [2]	:		+		+		+
-	Huzur Hakları	:		+		+		-
-	Murakıp (Denetçi) Ücretleri	:		+		+		-
2.	Çırak Ücretleri [3]	:
-	Asgari ücreti aşmayan çırak ücretleri	:		-		-		-
-	Asgari ücreti aşan kısım	:		+		+		-
3.	Konut Yardımı (GVK Md:40/2 - 23/9)
-	İşyerinde ve Müştemilâtında İbate	:		-		-		-
-	Maden ve Fb. İşçilerine Konut Temini	:		-		-		-
-	İşverene Ait 100m² den Küçük Konutun Tahsisi	:		-		-		-
-	Diğer Konut Tahsisleri	:		+		-		-
-	Personele Kira Bedeli Ödenmesi (Nakit)	:		+		+		+
4.	Tedavî ve İlâç Giderlerinin Karşılanması	:		-		-		-
5.	SSK Primi İşçi ve İşveren Payları
-	İşçi Payı			-		+		+
-	İşveren Payı			-		-		-
6.	Bireysel Emeklilik İşveren Katkı Payı (GVK Md. 40/9)
-	Belli Bir Limite Kadar	:		-		-		+
-	Limiti Aşan Kısım	:		+		-		+
7.	İşveren Tarafından Karşılanan Şahıs Sigortası Primleri (GVK Md.63/3)
-	Belli Bir Limite Kadar	:		-		-		+
-	Limiti Aşan Kısım	:		+		-		+
8.	Giyecek Yardımı
-	Demirbaş Olarak Verilen İş Giysisi	:		-		-		-
-	Diğer Giyecek (özel yaşamda kullanılabilecek olan)	:		+		-		-
-	Giyecek Yardımı, Ayakkabı Parası, Elbise Dikiş Parası gibi nakit ödemeler	:		+		+		+
9.	Harcırahlar (GVK Md: 40/4 - 24/2)
-	Yol (Taşıt Bileti) Giderleri		:	-		-		-
-	Yeme ve Yatma Yeri Temini		:	-		-		-
-	Harcırah Gündeliği (Limit dâhili)		:	-		-		-
-	Harcırah Gündeliği (Limiti Aşan Kısım)		:	+		+		-
10.	Yemek Yardımı veya Yemek Parası (GVK Md:40/2, 23/8 ve SSK Md.77)
-	İşyerinde Yedirilen Yemek (Sınırsız)		:	-		-		-
-	Dışarıda Yedirilen Yemek (GVK Md.23/8’deki Limit Dahili)		:	-		-		-
-	Dışarıda Yedirilen Yemek (GVK Md.23/8’deki Limiti Aşan Kısım)		:	+		-		-
-	Yemek Parası (SSK Md.77’deki Limit dahili)		:	+		+		-
	Yemek Parası (SSK Md.77’deki Limiti aşan kısım)		:	+		+		+
11.	Çocuk Yardımı veya Çocuk Zammı (GVK Md:25/4 ve SSK Md.77)
-	İlgili Limiti Dâhilinde ise		:	-		+		-
-	İlgili Limitini Aşan Kısım		:	+		+		+
12.	Aile Zammı (SSK Md.77)
-	Limit Dahili		:	+		+		-
-	Limiti Aşan Kısım		:	+		+		+
13.	Doğum Yardımı (GVK Md:25/5)
-	Limit (2 aylık ücret) Dâhili		:	-		+		-
-	Limiti Aşan Kısım		:	+		+		-
14.	Evlenme Yardımı (GVK Md: 25/5)
-	Limit (2 aylık ücret) Dâhili		:	-		+		-
-	Limiti Aşan Kısım		:	+		+		-
15.	Hastalık, Sakatlık, İşsizlik Yardım ve Tazminatları (GVK Md:25/1)		:	-		+		+
16.	Ölüm Yardımı (GVK 25/1)		:	-		+		-
17.	İşe Gidiş – Geliş Yardımı (GVK Md: 23/10)
-	Fiilen Verilen Servis Hizmeti		:	-		-		-
-	Bilet, kart, akbil vs. Temini		:	+		-		-
-	Yol Parası (Nakit) Verilmesi		:	+		+		+
18.	İhbar Tazminatı		:	+		+		-
19.	Kıdem Tazminatı (GVK Md:25/7)
-	Limit Dâhili (Her yıl için 1 aylık ücret)		:	-		+		-
-	Limiti Aşan Kısım (Limiti aşan ya da kanundaki şartları taşımayan ödeme kısmı bu ad altında verilse dahi bize göre kıdem tazminatı değildir; Prim niteliğindedir. )		:	+		+		+
20.	Uçuş ve Dalış Ücret ve Tazminatları (GVK Md. 29/2)		:	-		+		+
21.	Kasa Tazminatı		:	+		+		-
22.	Diğer Yardımlar
-	Ayın Olarak Yapılan (Aynî) Yardımlar (Yardımın bilfiil ayın verilmesi halinde)		:	+		-		-
-	Nakdî Yardımlar (Miktarı ayın olarak tarif edilmekle birlikte ayın yerine fiilen nakit verildiği durumlar da buraya girer.)		:	+		+		+
	İSTİSNALAR
1.	Serbest Bölgelerde iş yapmak üzere		:
	6.2.2004’ten önce ruhsat almış firmaların ruhsat sonuna veya en geç 31.12.2008’e kadar bu bölgede çalıştırdıkları personele verilen ücretler			-		-		+
2.	5084 Sayılı Kanun Kapsamındaki 49 İlde çalışanlar açısından durum		:	Yukarıdaki 4.2. no.lu bölüme bakınız.
3.	Teknoparklarda Çalışan Araştırmacı, Yazılımcı ve AR-GE Personelinin Ücretleri		:	-		-		+
4.	Türk Uluslararası Gemi Siciline Kayıtlı Gemilerde Çalışan Gemi Adamlarının Ücretleri			-		+		+
5.	Kültür Yatırımlarını ve Girişimlerini Teşvik Kanunu Kapsamında Belge Almış Kurumlar Vergisi Mükelleflerinin Bu Belge Kapsamında Çalışan Personeline Ait Ücretler			Yukarıdaki 4.5. no.lu bölüme bakınız.