DANIŞTAY AVANS KAR DAĞITIMININ YÜRÜTMESİNİ DURDURDU
GİRİŞ
24.04.2003 tarihinden itibaren kâr dağıtım sistemi neredeyse tamamıyla değiştirilmiştir. 5520 sayılı kanunla tam mükellef kurumlarca yapılacak kar dağıtımına bağlı tevkifat Kanunun 15’nci maddesine, dar mükellef kurumlarca yapılacak kar dağıtımına bağlı tevkifat aynı Kanunun 30’uncu maddesine alınmıştır. 22.07.2006 tarihli ve 2006/10731 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı (BKK) ile de kar dağıtımına bağlı olarak yapılacak tevkifat oranları değiştirilmiştir. Ayrıca 1 seri nolu Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliği ile de kurumların cari yıl karına mahsuben kar payı dağıtmalarına olanak getirilmiştir. Ancak Danıştay 4.Daire Başkanlığı 18.10.2007 tarih ve 2007/2364 Esas No.lu kararı ile tebliğin ilgili kısmının yürütmesini durdurmuştur. Bu makalemizin konusunu bahsi geçen danıştay kararının irdelenmesi teşkil etmektedir.
I-KÂR DAĞITIMINA İLİŞKİN BAZI KAVRAMLAR[1]
A-Kâr Payı
Dağıtılmasına karar verilen kârdan, şirket ortakları ile yasal mevzuat uyarınca şirketin dağıtacağı kârdan pay alma hakkı bulunan gerçek ve tüzel kişilere düşen paya kâr payı denir. Kâr payı, I. Temettü ve II. Temettü olarak ikiye ayrılır.
a-Birinci Temettü ve İkinci Temettü
Safi kârdan I. tertip yedek akçe ayrıldıktan sonra pay sahipleri için %5 kâr payı ayrılır (Türk Ticaret Kanunu-TTK- md. 466/3). Görüldüğü üzere %5 lik kâr payının neyin %5’i olduğu belli değildir. Ancak Türk Ticaret Kanunu’nda; her pay sahibi, kanun ve esas sözleşme hükümlerine göre pay sahiplerine dağıtılmaya tahsis olunan safi kazanca, payı nispetinde iştirak hakkına sahiptir (md. 455) ve esas sözleşmede aksine bir hüküm yoksa kazanç ve tasfiye payları esas sermayeye mahsuben ortağın şirkete yaptığı ödemelerle orantılı olarak hesaplanır (md. 456) şeklinde hükümler mevcuttur. Bu hükümler birlikte dikkate alındığında I. temettünün, ödenmiş sermayenin % 5’i olduğunu kabul etmek gerekir. Birinci temettü dışında kalan ve ortaklara dağıtılmasına karar verilen kâr paylarına ise II. temettü denir.
B-Yedek Akçeler
Yedek akçeler esas sermayeyi aşan net aktiflerdir. Bununla beraber net kârın dağıtılmayan kısmı oldukları için mefhum olarak “esas sermaye”ye yaklaşır, bilançonun pasifinde yer alır ve hatta bir anlayışa göre, “ek sermaye” şeklinde dahi tanımlanırlar. Fakat daha sonra kâr olarak dağıtılabilecek olmaları nedeniyle de esas sermaye olmak niteliğinden uzaklaşırlar. Bilançodaki görünüm itibariyle de durum şudur: Bilançonun aktifine bakıldığında yedek akçeler spesifik izi bulunmayan, fakat işletmenin malvarlığını arttırmak üzere dağıtılmayarak aktifte bırakılmış safi kâr tutarlarıdır. Bilançonun pasifinde ise yedek akçeler bir “öz sermaye” veya “ek sermaye” kimliği içindedirler.[2]
1-Yasal Yedek Akçeler
Yasal yedek akçeler birinci tertip ve ikinci tertip yedek akçe olarak ikiye ayrılır. Her yıl safi kârın yirmide birinin ödenmiş esas sermayenin beşte birini buluncaya kadar ayrılması TTK’nun 466’ncı maddesi uyarınca mecburidir. İşte kârdan ayrılan bu kısma birinci tertip yedek akçe adı verilir. Pay sahipleri ve kâra katılma hakkı bulunan diğer kimselere dağıtılması kararlaştırılmış olan kârın (II. Temettünün) % 10’u ise ikinci tertip yasal yedek akçedir.
2-Diğer Yedek Akçeler
Şirketin ana sözleşmesinde kârdan yasal yedek akçeler ayrıldıktan sonra başka yedek akçeler de ayrılması kararlaştırılabilir. Şirket ana sözleşmesiyle ayrılan yedek akçelere statü yedek akçeleri veya ihtiyari yedek akçeler denir.
Şirketin geliştirilmesi veya olabildiğince istikrarlı kâr paylarının dağıtılmasının sağlanması için uygun ve faydalı olduğu takdirde şirket genel kurulu kâr payının tespiti sırasında kanun ve ana sözleşmesindeki yedek akçelerin dışında başka yedek akçeler ayrılmasına karar verebilir (TTK md. 469/II). İşte genel kurul kararıyla ayrılan bu yedek akçelere “olağanüstü yedek akçe” denir.
Öte yandan ana sözleşmede şirketin yönetici ve işçileri için yardım sandıkları ve sair yardım kuruluşları kurulması ve kurulan yardım sandıkları ve kuruluşların yaşatılması için de yedek akçe ayrılabilir (TTK md. 468/I).
II-AVANS KÂR PAYI DAĞITIMI
1 seri nolu Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliği uyarınca; kurumlar vergisi mükellefleri, geçici vergi dönemleri itibarıyla doğan ticari kârları üzerinden avans kâr payı dağıtabileceklerdi. Mükelleflerce dağıtılabilecek avans kâr payı, geçici vergi dönemleri itibarıyla hazırlanan mali tablolarında yer alan kârlardan, kanunlara ve esas sözleşmeye göre ayrılmak zorunda olan yedek akçeler, vergi ve mali karşılıklar ile varsa geçmiş yıl zararlarının tamamı düşüldükten sonra kalan kısmın yarısını geçemeyecekti. Bir hesap dönemi içinde dağıtılabilecek toplam avans kâr payı da bir önceki yıla ait dönem kârının, kanunlara ve esas sözleşmeye göre ayrılmak zorunda olan yedek akçeler, vergi ve mali karşılıklar ile varsa geçmiş yıl zararlarının tamamı düşüldükten sonra kalan kısmının yarısını geçemeyecekti.
Bahsi geçen tebliğ ile, Avans kâr payı dağıtmak isteyen kurumların ana sözleşmelerinde avans kâr payı dağıtımı ile zarar doğması veya yıllık kârın dağıtılan avans kâr payını karşılamaması halinde avansın geri çağrılmasına ilişkin hüküm bulunması; genel kurul kararıyla da ilgili yılla sınırlı olmak üzere yönetim kuruluna yetki verilmesi zorunlu kılınmıştı.
Ayrıca yönetim kuruluna avans kâr payı dağıtımı için genel kurul tarafından yetki verildiği takdirde, yönetim kurulu (Limited şirketlerde ortaklar kurulu) tarafından ilgili geçici vergi dönemine ilişkin beyannamenin verileceği tarihe kadar avans kâr payı dağıtımı hakkında karar alınması gerekmekteydi.
Avans kâr payı dağıtımı yapılması halinde, dağıtılan kâr payları üzerinden elde edenin hukuki niteliğine göre vergi kesintisi yapılacaktır. Kesilen vergiler, avans kâr payı dağıtımının yapıldığı aya ait muhtasar beyanname ile beyan edilecekti.
III- DANIŞTAY KARARI
1 seri nolu Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliği’nin 15.6.6 bölümünde, avans kâr payı dağıtımına ilişkin düzenlemelere yer verilmiştir. Ancak Tebliğ’in dayanağı olan 5520 sayılı yeni Kurumlar Vergisi Kanunu’nda bu konuda açık bir düzenleme bulunmadığı gibi kâr dağıtımı müessesesinin düzenlendiği Türk Ticaret Kanunu’nda (TTK) avans kâr payına ilişkin bir düzenlemenin yer almadığı, aksine TTK’nun 470’nci maddesinde kâr payının ancak safi kârdan ve bu gaye için ayrılan yedek akçelerden dağıtılabileceği belirtilerek kâr payının ancak dönem sonunda ve dönem safi kârı belirlendikten sonra dağıtılabileceği hükme bağlanmıştır.
Avans kâr payı, Sermaye Piyasası Kanunu’nda düzenlenmiştir. Sermaye Piyasası Kanunu’nun “Temettü ve Bedelsiz Payların Dağıtım Esasları” başlıklı 15. maddesinin 4. fıkrasında, hüküm altına alınmıştır. Madde hükmü aşağıdaki gibidir.
“Halka açık anonim ortaklıklar, sermaye piyasası mevzuatına uygun olarak düzenlenmiş ve bağımsız denetimden geçmiş üçer aylık ara dönemler itibariyle hazırladıkları mali tablolarında yer alan kârlarından, kanunlara ve esas sözleşmeye göre ayırmak zorunda oldukları yedek akçeler ile vergi karşılıkları düşüldükten sonra kalan kısmın yarısını geçmemesi, ana sözleşmelerinde hüküm bulunması ve genel kurul kararıyla ilgili yılla sınırlı olmak üzere yönetim kuruluna yetki verilmesi koşullarıyla temettü avansı dağıtabilirler.
Her ara dönemde verilecek temettü avansı bir önceki yıla ait bilanço kârının yarısını aşamaz. Önceki dönemde ödenen temettü avansları mahsup edilmeden ilave temettü avansı verilmesine ve temettü dağıtılmasına karar verilemez. Temettü avansı dağıtımına karar verilmesinde ve avansın ödenmesinde Türk Ticaret Kanunu’nun, bilanço ve gelir tablosunun kabulüne ve kârın dağıtılmasına ilişkin olup bu madde hükmüne aykırı olan hükümleri uygulanmaz.
Yönetim kurulu üyeleri ve temsilcisi oldukları tüzel kişiler, şirket denetçileri, bağımsız denetimi yapanlar ve bağlı oldukları gerçek ve tüzel kişiler, ara dönemler bilanço ve gelir tablolarının gerçeği aksettirmemesinden veya mevzuat ile muhasebe ilke ve kurallarına uygun olarak düzenlenmemiş olmasından doğan zararlar için şirkete, pay sahiplerine, şirket alacaklılarına ve ayrıca doğrudan doğruya olmak üzere temettü avansının karşılaştırıldığı veya ödendiği bilanço yılı içinde pay senedi iktisap etmiş bulunan kişiler ile üçüncü kişilere karşı müteselsilen sorumludurlar.
Hukuki sorumluluk doğuran hallerin varlığı halinde, pay sahipleri, yönetim kurulu üyeleri, denetçiler ve Kurul tarafından kararın ilanından itibaren otuz gün içinde, 12. maddenin 6. fıkrasındaki esaslar çerçevesinde iptal davası açılabilir.
Kurul, yasalardan kaynaklanan yükümlülüklerin doğruluk incelemesi dahil bilanço ve gelir tablolarını denetleme ve düzeltmeye yetkilidir. Vergi Usul Kanunu’nun vergi incelemesine ilişkin hükümleri saklıdır. Bu fıkranın uygulanmasına ilişkin esaslar Kurul tarafından belirlenir.”
Maddeden de anlaşılacağı gibi müessese, Sermaye Piyasası Kanunu’nun düzenlediği ve kendine özel koşulları denetim usulleri bulunan halka açık şirketler için öngörülmüştür.
1 seri nolu Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliği’nin 15.6.6 bölümünün dayandırıldığı 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun “Vergi Kesintisi” başlıklı 15. maddesinde ise,
“Kamu idare ve kuruluşları, iktisadi kamu kuruluşları, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zirai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler; kurumlara avanslar da dahil olmak üzere nakden veya hesaben yaptıkları aşağıdaki ödemeler üzerinden istihkak sahiplerinin kurumlar vergisine mahsuben % 15 oranında kesinti yapmak zorundadırlar.”
ifadesine yer verilmiştir. Madde hükmünden anlaşıldığı üzere, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15’nci maddesinde avans kâr payı dağıtımı konusu düzenlenmemiştir. Dolayısıyla bu konuda Maliye Bakanlığı’na düzenleme yapma yetkisi de tanınmamıştır.
Maliye Bakanlığı bu tebliğde Kanun’da açıkça verilmiş bir yetkisi olmamasına rağmen ve Kanun’da düzenlenmemiş olan bir konuda düzenlemeye gitmiştir. Bakanlık yorumu aşıp, bir verginin konulması, kaldırılması veya değiştirilmesi sonucunu doğurabilecek şekilde düzenleme yapmıştır. Bunu yapma yetkisi bulunmayan davalı idare tarafından bu konunun tüm sermaye şirketlerini de kapsayacak şekilde düzenlenmesinde hukuka uygunluk bulunmamıştır. Bu nedenle 1 seri nolu Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliği’nin “Avans Kar Dağıtımı” başlıklı 15.6.6 bölümünün, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun yürütmenin durdurulmasına ilişkin 27’nci maddesi uyarınca yürütmesi durdurulmuştur.
IV- DEĞERLENDİRME VE SONUÇ
Danıştay 1 seri nolu KVK Genel Tebliği’nin 15.6.6. bölümünün yürütmesini durdurmuştur. Dolayısıyla halka açık olmayan şirketlerin “Avans Kar Payı Dağıtımı” yapma imkanı ortadan kaldırılmıştır. Makalemizin “Danıştay Kararı” bölümünde de belirttiğimiz üzere, Türk Ticaret Kanunu’nda avans kar dağıtımına ilişkin herhangi bir hüküm mevcut değildir. Konu Sermaye Piyasası Kanunu’nda düzenlenmiştir. “Avans kar payı dağıtımı” Sermaye Piyasası Kanunu’na tabi halka açık anonim şirketler için mevcuttur. Halka açık anonim şirketler ise“avans kar payı dağıtımını” bahsi geçen tebliğdeki düzenlemelere göre değil, Sermaye Piyasası Kanunu hükümlerine göre yapmaktadırlar. Dolaysısyla 1 seri nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin 15.6.6 bölümünde “Avans Kar Payı Dağıtımı” başlığı altında yapılan açıklamaların hukuki dayanağı bulunmamaktadır ve düzenleme hukuka aykırıdır.
Maliye Bakanlığı söz konusu Tebliğ açıklamalarıyla, yetkili olmadığı bir alanda ve Kanun’un yetki vermediği konularda “düzenleme” yapmaya çalışmıştır. Nitekim, ilgili Tebliğ hükümlerine göre uygulama yapmak amacıyla ana sözleşmelerini değiştirmek için Sanayi ve Ticaret Bakanlığı’na başvuruda bulunan ortaklıkların bu yöndeki talepleri, Türk Ticaret Kanunu’nda bu konuda hüküm bulunmadığından, Sanayi ve Ticaret Bakanlığı’nca haklı olarak reddedilmekte ve gerekli izin verilmemektedir.[3]
Bumin DOĞRUSÖZ; 09.04.2007 tarihinde Referans Gazetesi’nde yayınlanan “Avans Kar Dağıtımı ve Yol Açacağı Sorunlar” başlıklı makalesinde konuya ilişkin olarak şu değerlendirmede bulunmuştur.
“Kar dağıtımını düzenlemek, bu konudaki esasları belirlemek Maliye’nin ve vergi kanunlarının işi değildir. Konu ticaret hukukunun konusudur. Uygulamada konuyu sadece Sermaye Piyasası Kurulu halka açık ortaklıklar için düzenlemiştir. SPK’nın yaptığı düzenleme de vergi hukukunun değil, ticaret hukukunun bir parçasıdır. Üstelik SPK bu düzenlemesini Sermaye Piyasası Kanunu’nu verdiği açık yetkiye istinaden yapmıştır.
Halka açık anonim şirketlerle, halka açık olamayanlar arasında bir eşitsizlik olduğu da söylenemez. Zira halka açık olma, farklı bir statüdür ve doğal olarak kuralları da farklı olacaktır. Öte yandan bu eşitsizliğin varlığı kabul edilse bile, bunu düzeltmek Maliye Bakanlığı’nın görev ve yetki alanına girmez. Aksi halde Sanayi ve Ticaret Bakanlığı yahut Adalet Bakanlığı da vergi alanını düzenlemeye kalkar.”[4]
Bize göre de; 1 seri nolu KVK Genel Tebliği’nin bahsi geçen bölümündeki açıklamaların herhangi bir hukuki dayanağı mevcut değildir. Düzenleme genel hukuk ilkelerine de uygun düşmemektedir. Danıştay 4.Daire Başkanlığı, 18.10.2007 tarih ve 2007/2364 Esas No.lu kararıyla sözkonusu bölümün yürütmesini durdurmuştur. Biz de Danıştay kararına katılmaktayız. Her ne kadar Gelir İdaresi Başkanlığı karara Danıştay Dava Daireleri nezdinde itiraz etmişse de Danıştay’ın bahsi geçen bölümü iptal edeceği kanaatindeyiz.
YARARLANILAN KAYNAKLAR
- Azmi Demirci, Kurumlar Vergisi Genel Tebliği Esas Alınarak “Avans Kâr Payı Dağıtımı” Yapılabilir Mi?, Vergi Dünyası. Sayı: 307 (Mayıs 2007)
- Burhan Gündoğdu. Limited ve Anonim Şirketlerde Kâr Dağıtımı ve Muhasebeleştirilmesi, www.vergi.tc
- Reha Poroy, Ünal Tekinalp, Ersin Çamoğlu, “Ortaklıklar ve Kooperatif Hukuku”, İstanbul: Beta Yay. 2000
Ergun ŞENLİK
Yeminli Mali Müşavir
Eski Hesap Uzmanı
[1] Burhan Gündoğdu. Limited ve Anonim Şirketlerde Kâr Dağıtımı ve Muhasebeleştirilmesi, www.vergi.tc
[2] Reha Poroy, Ünal Tekinalp, Ersin Çamoğlu, “Ortaklıklar ve Kooperatif Hukuku”, İstanbul: Beta Yay. 2000, s.489
[3] Azmi Demirci, Kurumlar Vergisi Genel Tebliği Esas Alınarak “Avans Kâr Payı Dağıtımı” Yapılabilir Mi?, Vergi Dünyası. Sayı: 307 (Mayıs 2007)
[4] Aktaran Azmi Demirci, agm.