Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 21’inci maddesinin c bendi 4369 sayılı kanun ile değiştirilmiştir. Bu değişikliğe göre “fiili ithalata (kadar)” ibaresi “gümrük beyannamesinin tescil tarihine (kadar)” olarak değiştirilmiştir. Bu durumda mal ithal eden mükelleflerin gümrük beyannamesinin tescil edildiği tarihe kadar yaptıkları giderleri ithal ettikleri malın KDV matrahına dahil etmeleri gerekmektedir. Uygulamada mükellefler ithal ettikleri malları bazı aracı firmalar vasıtasıyla gümrükten çekmektedirler. Sözkonusu aracı firmalar yaptıkları hizmetlere ilişkin olarak gümrük beyannamesinin tescil tarihinden sonra mükellefler adına fatura düzenlemektedirler. Mükellefler ise aldıkları faturalarda yazılı tutarları beyanname tescil tarihini gerekçe göstererek ithal ettikleri malın KDV matrahına dahil etmemektedirler.

 

Biz bu makalemizde ithalde alınan  KDV’nin konusuna, mükellefine ve KDV’ye ilişkin istisnalara kısaca değindikten sonra ithalatta KDV matrahının nelerden oluşması gerektiğini açıkladık. Daha sonra yukarıda kısaca açıklamaya çalıştığımız ve KDV yönünden vergi kaybına yol açan uygulamayı eleştirdik ve sözkonusu uygulamanın nasıl yapılması gerektiğine değindik. 

25.10.1984 tarih ve 3065 sayılı  KDVK’ nun 1’ inci maddesinin 2’ nci bendi uyarınca “her türlü mal ve hizmet ithalatı” verginin konusunu teşkil etmektedir. Ayrıca madde metninde “ithalatın kamu sektörü, özel sektör veya herhangi bir gerçek veya tüzel kişi tarafından yapılması veya herhangi bir şekil ve surette gerçekleştirilmesi, özellik taşıması vergilendirmeye tesir etmez” denmek suretiyle her türlü ithalatın katma değer vergisine tabi olacağı belirtilmiştir. Dolayısıyla her türlü ithalat işlemi KDV’ ne tabidir.

 

4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 3’üncü maddesinin 11’ inci bendine göre “yükümlü, gümrük yükümlülüklerini yerine getirmekle sorumlu bütün kişilerdir.

 

Yükümlülüğün nelerden ibaret olduğu aynı kanunun 4’üncü maddesinde düzenlenmiş olup, yükümlü 4’ üncü maddede belirtilen hükümlerden sorumludur. Diğer bir deyişle yükümlü; Gümrük Kanunu ve bu Kanuna dayanılarak çıkarılan tüzük, kararname ve yönetmelik hükümlerine uymak; gümrük idarelerinin gerek bu kanunda gerek diğer kanun, tüzük ve kararnamelerde yazılı hükümlere göre yapacağı gözetim ve denetimlere tabi olmak; bu idarelerin kendi adına veya başka idareler nam veya hesabına tahsil edeceği her tür vergi, resim, harç ve ücretleri ödemek veya bunları teminata bağlamak; kanun, tüzük, kararname ve yönetmelik hükümlerine uymayı zorunlu kıldığı her türlü işlemleri yerine getirmek zorunda olan kişidir. [1]

 

Yukarıda da görüldüğü üzere 4458 sayılı Gümrük Kanunu mükellefi yükümlü olarak adlandırmış olup, sözkonusu kanunun 4’üncü maddesinde sayılan mükellefiyetlikleri yerine getirmek zorunda olan herkesi yükümlü saymıştır.

 

İthalde alınan KDV’nin mükellefi ise KDV Kanunu’nun 8’inci maddesinin 1-b bendi uyarınca, ithalatta mal ve hizmet ithal edenlerdir.

 

KDVK’ nun 10’ uncu maddesinin i bendi uyarınca “ithalatta, Gümrük Kanunu’ na göre gümrük vergisi ödeme mükellefiyetinin başlaması, gümrük vergisine tabi olmayan işlemlerde ise gümrük beyannamesinin tescili ile vergiyi doğuran olay meydana gelir. Maddenin eski halinde son deyim “fiili ithalinin yapılması” şeklinde iken bu ibarenin yeteri kadar açık olmaması nedeniyle, gerekli düzenleme  yapılmış ve durum açıklığa kavuşmuştur.[2] Ya da açıklığa kavuşturulduğu düşünülmüştür. 

3065 Sayılı KDVK’nun 16’ ncı maddesine göre aşağıdaki teslim ve hizmetler vergiden müstesnadır:

 

a) KDV Kanunu’na göre teslimleri vergiden istisna edilen mal ve hizmetlerin ithali,

 

b) 4458 sayılı Gümrük Kanunu’ nun 167’ nci maddesi ((5) numaralı fıkrasının (a) bendi ile (7) numaralı fıkrası hariç), geçici ithalat ve hariçte işleme rejimleri ile geri gelen eşyaya ilişkin hükümleri kapsamında gümrük vergisinden muaf veya müstesna olan eşyanın ithali,

 

c) Transit ve gümrük antreposu rejimleri ile serbest bölgeler, geçici depolama yerleri ve gümrük hizmetlerinin verildiği gümrüklü sahalarla ilgili hükümlerin uygulandığı mal ve hizmetler. 

KDVK’ nun 21’ inci maddesine göre, ithalatta verginin matrahı aşağıda gösterilen unsurların toplamıdır:

 

a) İthal edilen malın gümrük  vergisi tarhına esas olan kıymeti, gümrük vergisinin kıymet esasına göre alınmaması veya malın gümrük vergisinden muaf olması halinde sigorta ve navlun bedelleri dahil (CIF) değeri, bunun belli olmadığı hallerde malın gümrükçe tespit edilecek değeri,

 

b) İthalat sırasında ödenen her türlü vergi, resim, harç ve paylar,

 

c) Gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar yapılan diğer giderler ve ödemelerden vergilendirilmeyenler ile mal bedeli üzerinden hesaplanan fiyat farkı, kur farkı gibi ödemeler.

 

KDV Kanunu’nun 21’ inci maddesine göre ithalatta matrah, gümrük vergisine esas olan kıymetten yola çıkılarak hesaplanmaktadır. Sözkonusu maddeye göre CIF bedele ithalat sırasında ödenen hür türlü vergi, resim, harç, paylar ve Gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar yapılan diğer giderler ve ödemelerden vergilendirilmeyenler ile mal bedeli üzerinden hesaplanan fiyat farkı, kur farkı gibi ödemeler eklenerek matraha ulaşılacaktır.

 

Sözkonusu maddede sayılan bu unsurlardan konumuz açısından önem arz edeni ise “Gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar yapılan diğer giderler ve ödemelerden vergilendirilmeyenler” olacaktır. Çünkü malın gümrük kıymetini yani CIF değerinin ve malın maliyetine eklenecek olan ithalat sırasında ödenen her türlü vergi, resim, harç ve payların  tespitinde çok büyük bir güçlükle karşılaşılmamaktadır. Bir malın CIF  kıymeti kısaca şu şekilde tespit edilir: CIF kıymette 3 unsurun birarada bulunması gerekir. Bunlar satış bedeli, navlun ve sigorta ücretinden oluşmaktadır.

 

a) Satış bedeli; eşyanın üretim maliyetini ve üretici karını içeren satış fiyatı,

 

b) Navlun; eşyanın Türkiye Gümrük Bölgesine kadar yapılan taşımaya ilişkin navlun ücreti (taşıma bedeli),

 

c) Sigorta; eşyanın Türkiye Gümrük Bölgesine taşınması esnasında oluşan risklere karşı ödenen sigorta ücretini

 

ifade etmektedir.

 

Şayet bir mal tesliminde bu üç unsur birlikte bulunmuyorsa, eksik olan giderlere ilişkin belgelerin de gümrük idaresine ibrazı ve kıymete dahil edilmesi gerekir. Örneğin; teslim şeklinin sadece satış fiyatını içermesi halinde navlun makbuzu ve sigorta poliçesinin de gümrük idaresine ibraz edilerek beyannameye eklenmesi gerekir.[3]

 

Gümrük Müsteşarlığı (Gümrükler Genel Müdürlüğü) tarafından yayımlanan 2000/43 sayılı Genelge uyarınca sigorta poliçesi veya navlun makbuzunun ibrazının imkansız olduğu veya kabul edilebilir nitelikte bulunmadığı (sigorta poliçesinin eşya Türkiye’ye geldikten sonra düzenlenmesi gibi) hallerde mükellef tarafından nedenleri de belirtilerek verilecek bir dilekçe ile bu durumun bildirilmesi suretiyle gümrük idaresi tarafından ithal eşyasının FOB kıymetinin % 10’nun navlun ve % 3’ünün sigorta bedeli olarak ithal eşyasının fiilen ödenen veya ödenecek fiyatına eklenmesi uygun bulunmuştur. Bu suretle de malın CIF değerine ulaşılabilmektedir.

 

Ayrıca KDVK’nun 21’ inci maddesinin a bendi uyarınca ithal edilen malın gümrük vergisinin kıymet esasına göre alınmaması veya malın gümrük vergisinden muaf olduğu durumlarda sigorta ve navlun bedelleri dahil CIF değeri gümrükçe tespit edileceği belirtilmiştir. Sözkonusu değerleme Gümrük İdaresince Gümrük Kanunu’nun ve ona bağlı yönetmeliğin kıymet belirleme yöntemlerini düzenleyen maddeler uyarınca yapılacaktır. Görüldüğü üzere malın CIF değerinin hesaplanmasında ve belgelendirilmesinde büyük bir zorluk mevcut değildir.

 

KDVK’ nun 21’ inci maddesinin b bendi uyarınca, yükümlü ithalat esnasında ödediği vergi, resim, harç ve payları da KDV matrahına ilave edecektir. Yükümlüce ödenen Gümrük Vergisi, Eğitime Katkı Payı, Özel İşlem Vergisi, Toplu Konut Fonu vb. ödenen resim ve paylar gümrük kıymetine eklenerek KDV matrahına eklenmektedir. Uygulamada bu konuda büyük bir sıkıntı yaşanmamakta olup, mükellefçe ödenen sözkonusu vergi, resim, harç ve paylar ithal edilen malın KDV matrahına dahil edilmektedir.

 

KDVK’nun 21’ inci maddesinin c bendinde gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar yapılan diğer giderler ve ödemelerden vergilendirilmeyenlerin de ithal edilen malın KDV matrahına dahil edileceği belirtilmiştir. Bilindiği üzere, sözkonusu hüküm 4369 sayılı kanun ile değiştirilmiştir. Bu değişikliğin nedeni 4458 sayılı Gümrük Kanunu ile mülga 1615 Sayılı Gümrük Kanunu’ nda yer alan “fiili ithalat” tabirinin kaldırılarak yerine “gümrük beyannamesinin tescil tarihinin” getirilmesidir. Mülga 1615 sayılı Gümrük Kanunu’nda yer alan “fiili ithal” tabiri eşyanın gümrük vergilerinin ödendiği veya teminata bağlandığı tarihe, diğer bir deyişle ithalat işlemlerinin ikmal edildiği tarihe karşılık gelmekteydi. Ancak 4458 sayılı Kanun’da belirtilen “gümrük beyannamesinin tescil tarihi” kanundaki eski tabir olan “fiili ithalat” tabirine karşılık gelen ithalat işlemlerinin ikmal tarihinin yani tamamlanma tarihinin tam aksine, ithalat işlemlerine başlama tarihini ifade etmektedir. Bu noktada gümrük işlemleri açısından 4458 sayılı kanunda yapılan değişiklik isabetli bir değişiklik olmakla birlikte KDV Kanunu’nun anılan maddesinde  aynı paralelde yapılan değişiklik sorun olmaya başlamıştır. Şöyleki;

 

Gümrük Mevzuatı çerçevesinde, ithalat işlemleri bazı istisnalar dışında, ithal konusu eşyanın, varış limanlarında tahliye işlemi yapılıp gümrüklü sahaya alınmasını müteakip başlamaktadır. İthalat işlemlerinin ilk basamağı gümrük beyannamesinin tescilidir. Gümrük Beyannamesi tescilinden sonra gümrük mevzuatında belirtilen tüm işlemler yapılıp eşyanın gümrük vergileri ödendikten veya duruma göre teminata bağlandıktan sonra ithalat işlemi tamamlanmış olur. Dolayısıyla beyannamenin tescil tarihi ile eşyanın ithalat işlemlerinin tamamlanması arasında duruma göre önemli bir süre sözkonusu olmaktadır. KDVK’ nun 21’ inci maddesinin c bendinde belirtilen beyannamenin tescil tarihine kadar yapılan giderler tabiri belirtilen işlem akışı açısından sorun olmaktadır. Çünkü beyannamenin tescilinden ithalat işlemlerinin tamamlanmasına kadar geçen süre içerisinde eşya ile ilgili olarak önemli ölçüde giderler yapılmaktadır. İthal konusu eşyanın, ithalat işlemleri bitinceye kadar gümrüklü sahada bulunma zorunluluğu bulunduğundan ve KDV Kanunun 16’ ncı maddesinn 1-c bendi uyarınca bu tür yerlerde yapılan hizmetlerin, hizmeti ifa edenler açısından  KDV’den müstesna olduğundan, bu giderler KDV dışında kalacaktır. Çünkü yapılan giderler beyannamenin tescilinden sonra yapılmaktadır. Eski düzenlemede böyle bir sorun bulunmamaktaydı.

 

Diğer bir sorun ise gümrük mevzuatında yer alan “taşıt üstü işlemler”de kendini göstermektedir. Taşıt üstü işlemlerde (ki bu işlemeler genelde yüksek tonajlı ve dökme olarak gelen eşya olduğundan bunların tahliye masrafları önemli tutarlar oluşturmaktadır) kendisini göstermektedir. Taşı tüstü işlemlerin özelliği ise yukarıda belirtilen işlem akışının istisnasını teşkil etmesidir. Zira taşıt üstü işlemlerinde varış limanına gelen eşyanın tahliyesine başlamadan önce beyanname tescil edilmektedir. Bu tür eşyalar yüksek tonajlı ve dökme olarak gelmekte olup, bu eşyalar gümrük sahasına alınmadan taşıt üstünde işlemleri yapılmaktadır. Dolayısıyla sözkonusu eşyanın önce gümrük beyannamesi tescil edilmekte daha sonra ise gümrük işlemleri yapılmaktadır. Bu tür işlemlerde ise eşyaya ilişkin olarak tahliye masrafları dahil olmak üzere tüm giderler beyannamenin tescilinden sonra gerçekleştiği için KDV matrahına dahil edilememektedir.

 

Uygulamada güçlüklere neden olan durum ise gümrük tescil tarihine kadar yapılan giderlerin nasıl tespit edileceğidir.  Zira genelde mükellefler gümrükten çekilecek mallarına ilişkin işlemleri gümrük müşavirliği işi ile iştigal eden aracı firmalara yaptırmaktadırlar. Sözkonusu işlemleri yerine getiren aracı firmalar da malını çektikleri mükellefle ilgili işlem için yaptıkları giderlere ilişkin olarak fatura düzenlemektedirler. Sözkonusu  faturanın düzenlenme tarihi de gümrük beyannamesinin tescil tarihinden sonraki bir tarih olmaktadır. Bu durumda ithalatçı firmaya limanda sunulan hizmetler sonucu düzenlenen faturalardaki tutarlar ithal edilen malın KDV matrahına dahil edilmemektedir.

 

Uygulamada çok karşılaşılan ve KDV tahakkuku açısından kayba neden olan bu durumu açıklamak için bir örnek verecek olursak; mükellefin ithal ettiği mal 09.09.2002’de Türkiye’ye geliyor. Bunun için gereken gümrük işlemleri yapıldıktan sonra 10.10.2002 tarihinde herhangi bir liman işletmesinin ambarına alınıyor. Ambara alındıktan sonra malla ilgili olarak terminal, ardiye, muayene gibi hizmetler sunuluyor ve 16.10.2002’de de beyanname tescil edilerek mal Türkiye’de serbest dolaşıma  sokuluyor. Tescil ile birlikte gümrük vergi ve resimleri ile KDV matrahı da hesaplanarak ödenecek KDV tahakkuk ettiriliyor. Ancak KDV tahakkuk ettirilirken malla ilgili hizmetler devam ettiği için, mükellef veya beyanda bulunan kişi tarafından KDV matrahına eklenecek yurtiçi giderleri temsilen (tahmini diyebileceğimiz) yuvarlak bir tutar gümrük beyannamesine yazılmaktadır. Bu  tutar genellikle o ana kadar yapılan giderlerden oluşan düşük tutardaki tahmini giderlerden oluşmaktadır. Böylelikle gümrük beyannamesi tescil tarihine kadar yapılan tüm giderler kapsama alınamamaktadır.

 

Mükellefler ithal ettikleri mallara ilişkin olarak KDV matrahını hesaplarken, KDVK’nun 21-c  maddesi uyarınca gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar yaptıkları gider ve ödemeleri matraha dahil etmek zorundadırlar. Mükelleflere beyanname tescil tarihinden sonra fatura düzenlenmesi ve ödeme yapılması ise KDV matrahını etkilememelidir. Düşüncemize göre, mükellefler  aracı firmalardan aldıkları faturalardaki giderleri kontrol etmeli ve tescil tarihine kadar oluşan giderlerini KDV matrahına dahil etmelidirler. Mükelleflerin aracı firmalardan beyannamenin tescil edildiği tarihe kadar yapılan giderler için ayrı fatura (ki burada yazılı tutarı KDV matrahına dahil edeceklerdir) ve tescil tarihinden sonra yapılan hizmetlere ilişkin ayrı fatura almalarının mükelleflerin işini kolaylaştıracağını düşünüyoruz.

 

Eşyanın limana alınmasından ve limandan çekildiği zamana kadar yapılan giderler; konteyner  terminal hizmetleri, konteyner numune hizmetleri vb. hizmetler beyannamenin tescilinden önce başlayan hizmetlerdir ve bu hizmetler fiili ithalat tamamlanana kadar devam etmektedir. Bu hizmetler için düzenlenen faturaların tarihlerinin tescilden sonra olacak şekilde düzenlenmesi ve sözkonusu faturalarda yazılı tutarların ithal edilen malın KDV matrahına dahil edilmemesi hazineye intikal edecek KDV açısından kayba neden olmaktadır.

 

İthal edilen malın Katma Değer Vergisi matrahının nasıl hesaplanacağı KDVK’nun 21’ inci maddesinde ayrıntılı olarak açıklanmış olup, gümrük kıymetinin belirlenmesinde ve KDV matrahına eklenecek vergi, resim ve harçların tesbitinde herhangi bir güçlük bulunmamaktadır. Ancak sözkonusu maddenin c bendinde gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar yapılan giderler ve ödemelerden vergilendirilmeyenlerin KDV matrahına eklenmesinde uygulamada güçlükler ve sorunlar bulunmaktadır. 4369 sayılı Kanunla KDVK’nun 21’inci maddesindeki “fiili ithalata” ibaresi “gümrük beyannamesinin tescil tarihine” ibaresi ile değiştirilmiştir. Yapılan bu değişikliğin nedeni ise 1615 sayılı Gümrük Kanunu’ nu yürürlükten kaldıran 4458 sayılı yeni Gümrük Kanunu’ na paralel düzenleme yapmaktır. Eski uygulamada fiili ithalat tarihi ithalat işlemlerinin ikmal edildiği yani tamamlandığı tarihe karşılık gelmekte olduğundan, fiili ithalat tarihinin tespitinde büyük bir güçlükle karşılaşılmamaktadır. Yeni uygulamada beyannamenin tescil tarihinden ithalat işlemlerinin tamamlanmasına kadar geçen süre içerisinde eşya ile ilgili olarak önemli ölçüde giderler yapılmakta olup, sözkonusu giderler KDV matrahına dahil edilememektedir. Eski düzenlemede böyle bir sorun bulunmamaktaydı. Ayrıca taşıtüstü işlemlerinde varış limanına gelen eşyanın tahliyesine başlamadan önce beyanname tescil edilmektedir. Dolayısıyla bu tür işlemlerde ithal edilen eşyaya ilişkin olarak tahliye masrafları dahil olmak üzere tüm giderler beyannamenin tescilinden sonra gerçekleştiği için KDV’nin matrahına dahil edilememektedir.

 

Mükellefler gümrük beyanamelerinin tescil tarihine kadar yaptıkları giderler için bu tarihten sonra fatura alsalar dahi sözkonusu giderleri ithal ettikleri malın KDV matrahına dahil etmelidirler.

 

Sonuç olarak 4369 sayılı yasa ile yapılan düzenleme özellikle taşıtüstü işlemlerde yüksek vergi kaybına neden olmaktadır. Bu nedenle yeni bir düzenleme yapılarak KDVK’ nun 21’ inci maddesinin c bendinin 4369 sayılı yasa öncesindeki gibi düzenlenmesi gerektiğini düşünmekteyiz. Yani fiili ithalat tarihine kadar yapılan gider ve ödemeler ithal edilen malın KDV matrahına eklenmelidir.

 

1- Nural Ali, Akçin Remzi. “Açıklamalı 4458 sayılı Gümrük Kanunu”. Ankara: Gümrük Kontrolörleri  Derneği Yayınları. 2000

2- Tuncer, Selahattin. “Gümrükler ve Gümrük Vergileri”  Ankara: Yaklaşım Yayınları. 2001